Resolución nº 00/3239/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Febrero de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 28 de febrero de 2008, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por ..., S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación de intereses de demora dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la A.E.A.T., de fecha 19 de junio de 2006, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1985, siendo la cuantía reclamada 259.214,19 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 22 de abril de 1987 la Inspección de los Tributos incoó a la entidad Acta A02 (de disconformidad) por el concepto impositivo y período indicado, resultando la siguiente liquidación: cuota 32.154.854 pts. (193.254,56 €), intereses de demora 4.622.370 pts. (27.781 €), sanción 32.154.854 pts. (193.254,56 €) y deuda total 68.932.078 pts. (414.290,13 €). Tras los trámites oportunos el Inspector Jefe, con fecha de 16 de junio de 1987 dicta acuerdo ratificando la propuesta de liquidación practicada. Contra el referido acuerdo liquidatorio, el 5 de agosto de 1987 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de ..., que fue desestimada en sesión de ... de 1988. Contra el referido fallo, se interpuso recurso de Alzada ante este Tribunal Central, recurso que fue estimado en parte en sesión de ... de 1990, en el sentido de calificar el expediente de rectificación, sin sanción, pero sí con intereses de demora, y desestimar el resto de las pretensiones de la entidad interesada. En ejecución del mencionado fallo, el Inspector Jefe de la Delegación de Hacienda de ..., con fecha 11 de julio de 1991, dictó acuerdo mediante el que dió de baja la liquidación originaria derivada del acta de referencia, y, en su sustitución, practica liquidación con una deuda tributaria de 36.777.224 pts. (221.035,57 €), sin sanción, en la que se mantenían la misma cuota e intereses de demora de la liquidación originaria, que fue notificada el 11 de septiembre de 1991.

Contra el acuerdo anterior, la entidad interesada el 25 de septiembre de 1991 interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que mediante resolución de ... de 1994, acordó desestimar la reclamación interpuesta. Contra dicha resolución presentó recurso de alzada ante este Tribunal Central, mediante resolución de ... de 1997 acordó desestimar el recurso formulado y confirmar la resolución impugnada.

Contra la resolución anterior la sociedad interesada interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, que fue resuelto en fecha de ... de 2002, en dicha sentencia falla: ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa.

Contra la sentencia anterior el Abogado del Estado en representación de la Administración General de Estado interpone recurso de casación, el Tribunal Supremo resolvió el recurso mediante sentencia de ... de 2005 declarando ajustada a derecho la resolución de ... de 1997 del Tribunal Central.

SEGUNDO: El 4 de abril de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dicta acto administrativo de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, resultando una deuda tributaria por importe de 221.035,57 €. Y liquidando intereses de demora en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985, respecto de la cuota y los intereses, por importe de 248.828,48 €.

Contra dicho acuerdo se interpone reclamación económico-administrativa, dirigida a la Delegación de ..., de acuerdo con el procedimiento establecido en el art. 235 de la Ley 58/2003 General Tributaria. La inspectora Jefe acuerda estimar las alegaciones de la reclamante en lo referente a que la liquidación de intereses de demora no expresa los recursos que cabrían formular frente a ella, sin perjuicio de emitir una nueva liquidación. El 19 de junio de 2006, se emite liquidación de intereses de demora devengados por la suspensión de la deuda, se efectúan las siguientes argumentaciones:

- Magnitud a efectos del cálculo: 221.035,57 €, importe de la liquidación suspendida.

- Día inicial: 8 de octubre de 1991, que corresponde al día siguiente al último del plazo de ingreso en período voluntario.

- Día final: 5 de junio de 2006.

- Tipo de interés: el vigente a lo largo del período de devengo.

Se practica la siguiente liquidación: 259.214,16 €.

Resolución notificada el 28 de junio de 2006.

TERCERO: Con fecha 27 de julio de 2006, la entidad hoy reclamante presentó reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central, contra el anterior acuerdo.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, presentó escrito de alegaciones, manifestando, en síntesis:

1. - Como consecuencia de haber interpuesto una reclamación económico-administrativa, en lugar de aminorar o mantener el gravamen sufrido con la liquidación impugnada, esta parte ha visto empeorada su situación inicial en la cantidad de 10.385,67 €. El incremento de la deuda tributaria en la segunda liquidación supone el incumplimiento del principio de que el reclamante es el único que puede obtener, mediante su recurso, o bien la permanencia de la misma situación inicial o una mejora en ella, pero nunca una agravación. La Administración está obligada a mantener el acto recurrido, no pudiendo anularlo más que acudiendo a los procedimientos regulados en los artículos 102 a 106, ambos inclusive, de la Ley 30/92, salvo que lo modifique en beneficio del recurrente, pero nunca en su perjuicio.

2. - La base para determinar el importe de los intereses de demora es la cuota tributaria del Impuesto sobre Sociedades devengado el día 31 de Diciembre de 1985. La cantidad sobre la que se ha aplicado el interés de demora: 221.035, 57 € no es conforme a Derecho. Se ha obtenido mediante la suma de dos de los conceptos que, según el art. 58 de la LGT/2003, pueden integrar la deuda tributaria: la cuota tributaria, por importe de 193.254, 57 €, y los intereses de demora hasta el día 7 de Octubre de 1991, que ascienden a 27.781, 00 €. El acuerdo de 19 de Junio de 2006 está liquidando intereses sobre los intereses de demora.

3. - El apartado 6º del art. 26 de la LGT 58/2003 establece dos reglas: general y especial, para determinar el tipo al que deben liquidarse los intereses de demora.

   1. Regla general

      El interés de demora es el interés legal del dinero vigente durante el período que resulten exigibles los intereses moratorios incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   2. Regla especial

      Basta comparar el cuadro con el texto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado que estaba en vigor en cada uno de los años durante los que se han liquidado intereses de demora, para comprobar que se ha aplicado la regla general. Esta parte considera que, por el contrario, procede aplicar la regla especial: liquidar conforme al interés legal del dinero, al concurrir todos los requisitos establecidos por la LGT/2003 para ello.

4. - La liquidación de intereses de demorano está motivada, porque se limita a señalar que el período durante el que se han devengado intereses de demora se inicia el 8 de Octubre de 1991 y termina el 5 de Junio de 2006, pero no concreta si la determinación de esas fechas es consecuencia de la aplicación de algún precepto legal o, por el contrario, obedece a un razonamiento lógico.

5. - Se ha incluido en el tiempo durante el que devengan intereses de demora en los períodos en que la responsabilidad del retraso recaía exclusivamente sobre la Administración Tributaria que no cumplía los plazos establecidos en las normas jurídicas, tanto en la reclamación ante el Tribunal Regional como en el recurso de alzada.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en este caso los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuestos para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1) si ha habido o no "reformatio in peius"; 2) si son procedentes los intereses de demora liquidados sobre la deuda tributaria; 3) si es correcto el tipo aplicado; 4) si la liquidación está suficientemente motivada; 5) si es conforme a derecho el tiempo por el que se giran los mismos.

   SEGUNDO: La primera cuestión planteada se centra en determinarsi procede aplicar el principio de interdicción de la reformatio in peius.

   Lo expuesto en los Antecedentes de Hecho anteriores pone de manifiesto que, el 4 de abril de 2006 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT dicta acto administrativo de ejecución de la sentencia del Tribunal Supremo, liquidando intereses de demora por importe de 248.828,48 €. Contra dicho acuerdo se interpone reclamación económico administrativa, dirigida a la Delegación de ..., de acuerdo con el procedimiento establecido en el art. 235 de la Ley 58/2003 General Tributaria. La Inspectora Jefe acuerda estimar las alegaciones de la reclamante en lo referente a que la liquidación de intereses de demora no expresa los recursos que cabrían formular frente a ella, sin perjuicio de emitir una nueva liquidación. El 19 de junio de 2006, se emite dicha liquidación de los intereses de demora devengados por la suspensión de la cuota e intereses de demora, se practica la siguiente liquidación: 259.214,16 €. La diferencia entre ambas liquidaciones se basa en la fecha final de cómputo: 27 de junio de 2005, la primera y 5 de junio de 2006, la segunda.

   Hay que tener en cuenta que, es constante jurisprudencial el pleno reconocimiento en el campo de los recursos administrativos la prohibición de la "reformatio in peius", principio que ha quedado recogido en el artículo 113-3 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y el Procedimiento Administrativo Común, según la cual "La resolución será congruente, sin que en ningún caso pueda agravarse su situación inicial".

   En el supuesto que nos ocupa, laDependencia Regional de Inspección gira una liquidación, en 4 de abril de 2006, en ejecución de la Resolución dictada por el Tribunal Supremo; una vez interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación, en el marco del procedimiento previsto en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, el órgano administrativo que había dictado el acto anula la liquidación -estimando la alegación de carecer el acuerdo de la mención de los recursos a interponer- y practica otra por un importe superior a la anulada, consecuencia de modificar en ella la fecha final de cómputo, por lo que la reclamante ha visto empeorada su situación como consecuencia de emprender la vía económico-administrativa, por lo que en este caso la Dependencia Regional de Inspección ha conculcado el principio de prohibición de la "reformatio in peius"; se estiman las alegaciones de la entidad interesada al respecto.

   TERCERO.- La segunda cuestión planteada se refiere a si es correcta la liquidación de intereses de demora suspensivos, en cuanto a la base de cálculo de los mismos. La cuestión aquí planteada fue analizada en la Sentencia del Tribunal Supremo, de 28 de noviembre de 1997, dictada en recurso de casación en interés de Ley, cuyo Fundamento de Derecho 4° distingue entre los "intereses de demora" regulados por el art. 58,2,c) de la Ley General Tributaria, según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, (por el tiempo que media entre la finalización del plazo para autoliquidar y la liquidación administrativa) y los denominados "intereses suspensivos" del art. 61 de la misma Ley (por el tiempo que dure la suspensión). Según indica la Sentencia, el interés de demora del art. 58,2 forma parte de la deuda tributaria, y se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria nacida "ex lege" es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones autoliquidaciones lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación. En cambio, el "interés suspensivo" del art. 61 de la Ley General Tributaria, "no forma parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lógica de la suspensión de la deuda tributaria, por impugnación de ésta y, por tanto, se gira y se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada (cuota, más el interés de demora del art. 58, más las sanciones) objeto de la suspensión. Este interés de demora suspensivo sigue indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo cuya ejecución se haya suspendido por interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales ... ".

   Respecto a la procedencia de adoptar el acuerdo de liquidación de intereses de demora, debe señalarse, que, en la actualidad el artículo 233.9 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone: "Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución de la reclamación, se liquidara el interés de demora por todo el periodo de suspensión, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 26 y en el apartado 3 del articulo 212 de esta Ley". Asimismo, el artículo 104 de la Ley 29/1998 reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa establece: "Luego que sea firme una sentencia, se comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, una vez acusado recibo de la comunicación en idéntico plazo desde la recepción, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél".

   Por su parte, el artículo 20, apartado 8 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 1684/1990 afirma: "Las suspensiones acordadas por órgano administrativo o judicial competente en relación con deudas en período voluntario interrumpirán los plazos fijados en este artículo. Resuelto el recurso o reclamación económico-administrativa que dio lugar a la suspensión, si el acuerdo no anula ni modifica la liquidación impugnada, deberá pagarse en los plazos previstos en los párrafos a) y b) del apartado 2 de este artículo, según que dicha resolución se haya notificado en la primera o segunda quincena del mes. La resolución administrativa adoptada se notificará al recurrente con expresión de este plazo en el que debe ser satisfecha la deuda".

   Por último, el Real Decreto 391/1996, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas establecía en el artículo 74, apartado doce: "Cuando se ingrese la deuda tributaria, por haber sido desestimada la reclamación interpuesta, se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en el artículo 58, apartado 2, párrafo c) de la LGT, por todo el tiempo que durase la suspensión, más una sanción del 5 por 100 de aquélla en los casos en que el Tribunal apreciase temeridad o mala fe". En este mismo sentido, el art. 66.6 del Reglamento de revisión en vía administrativa aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, establece: "Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en periodo voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (...)".

   En consecuencia, debe confirmarse que la Administración Tributaria procediera a liquidar los intereses de demora por la suspensión sobre la cuota e intereses en los términos que recoge la Ley General Tributaria.

   CUARTO.- La siguiente cuestión a analizar es la relativa a los defectos de motivación alegados por la interesada en relación a la liquidación de intereses de demora. El art. 103 de la Ley 58/2003, General Tributaria dispone: "3. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho". El citado precepto busca preservar el derecho a la tutela judicial efectiva del obligado tributario, evitando que la actuación de la Administración pueda ocasionarle la indefensión "material" a que se refieren tanto el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional. Así, dichos Tribunales, y en particular el Constitucional en Sentencia de 1 de octubre de 1990,han declarado que la indefensión "(...) sólo tiene lugar cuando se priva al justiciable de alguno de los instrumentos que el Ordenamiento pone a su alcance para la defensa de sus derechos, o se impide la aplicación efectiva del principio de contradicción, con el consiguiente perjuicio real y efectivo para los intereses del afectado: la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por el órgano judicial en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción (STC 89/86 de 1 de julio, F.J.2º) (...). Para que pueda estimarse una indefensión con relevancia constitucional, que sitúa al interesado al margen de toda posibilidad de acceder a un proceso judicial en el que pueda obtener la tutela o de alegar y defender en el mismo sus derechos, no basta con una simple vulneración meramente formal sino que es necesario que aquel efecto material de indefensión se produzca (...)".

   Pues bien, partiendo de la concepción de la indefensión mantenida por los Tribunales reseñados, en el presente caso el acuerdo de liquidación de 19 de julio de 2005 en sus Fundamentos de derecho dispone: "PRIMERO: De conformidad con lo establecido en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 58/2003, apartado segundo, la liquidación de los intereses de demora generados por la suspensión de la liquidación, suspensión que fue acordada con sujeción al régimen establecido en la Ley 230/1963, General Tributaria, debe de efectuarse conforme a lo dispuesto en el artículo 61.2 de esta Ley (Ley 230/1963), ya que estamos ante un acto de ejecución de una resolución judicial firme que ha confirmado las liquidaciones recurridas y que en nada ha modificado o rectificado el régimen de los intereses, de ahí que la ejecución de la resolución judicial en sus estrictos términos deba respetar las condiciones en que fue acordada la suspensión, es decir, conforme a la Ley 230/1963.

   La liquidación de los intereses de demora se efectuará teniendo en cuenta el tipo de interés establecido en el artículo 58 de este texto legal".

   El artículo 58.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria establece: "En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria:

   1. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

   2. Los recargos previstos en el apartado 3 del artículo 61 de esta Ley.

   3. El interés de demora, que será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

   4. El recargo de apremio, y

   5. Las sanciones pecuniarias."

   El artículo 61.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria establece "El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

   De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo".

   El artículo 69.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone: "De acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 58 de la Ley General Tributaria, se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y el día en que se practique la liquidación que regularice la situación tributaria".

   Analizado el expediente se comprueba que, al recibir la Delegación Hacienda de ... la notificación de la resolución del recurso por parte de este Tribunal Económico-Administrativo Central dictó una nueva liquidación que sustituyó a la inicial, en fecha 11 de julio de 1991, notificada el 11 de septiembre de 1991, siendo la fecha inicial de cómputo de los intereses de demora, el 8 de octubre de 1991; así como la fecha final, ... de 2005, fecha de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo. En conclusión, este Tribunal no aprecia la falta de motivación invocada, y ello porque el supuesto de hecho aparece suficientemente especificado tanto los Hechos y Fundamentos Jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación, la interesada en ningún momento se ha visto privada de su derecho a alegar cuanto ha considerado oportuno en defensa de su derecho, debiendo por ello desestimarse su pretensión en este punto.

   QUINTO.- La última cuestión que se plantea es la de determinar si se ajusta a Derecho la liquidación de intereses de demora por el período comprendido entre las fechas de las reclamaciones y las de los fallos, que exceda del plazo establecido para resolver. Es principio general del Derecho Tributario el de ejecutividad de los actos administrativos, como con toda claridad se recoge en el artículo 74 del Reglamento de Procedimiento en la reclamaciones económico administrativas, aplicable al caso, que dispone que "la reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto impugnado...", admitiéndose la suspensión a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en debida forma, el importe de la deuda tributaria, conforme establece el citado precepto, caución que alcanzará a cubrir el importe de la dueda tributaria impugnada más el interés de demora que se origine por la suspensión y que se mantendrá durante la sustanciación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias; de los preceptos citados se desprende que el interesado puede optar libremente por pagar la deuda tribuataria que se le reclama o garantizarla al tiempo que formula su reclamación si solicita la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, en este último caso, según establece el mismo artículo, si la reclamación es desestimada, cuando se ingrese la deuda tributaria se satisfarán intereses de demora en la cuantía establecida en la ley por todo el tiempo que durase la suspensión, sin que en este precepto se establezca límite temporal alguno para el cómputo de tales intereses de demora.

   El artículo 64 del Reglamento de Procedimiento (cuya denominación es "Duración máxima de las instancias" y "Efectos del retraso") después de ordenar en su número uno que la duración de cada instancia no puede exceder de un año, salvo causas excepcionales debidamente justificadas, señala en su apartado dos los efectos del retraso (posibilidad de promover expediente disciplinario al funcionario responsable) sin que en ningún momento se contemple como tal efecto del retraso la imposibilidad de liquidar intereses de demora por el tiempo que dure o haya durado el mismo, por todo lo cual procede desestimar esta alegación.

   POR LO EXPUESTO,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la reclamación interpuesta, ACUERDA: Estimarla en parte, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Segundo.