STS, 21 de Mayo de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 14 de septiembre de 1994, el Servicio de Inspección Tributaria del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra incoó a la entidad Construcciones A. C.R., S.A., acta previa de disconformidad (núm. 829.023), correspondiente al ejercicio 1990, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar por el impuesto y ejercicio indicados de 46.388.730 ptas. (34.025.964 ptas. de cuota y 12.362.766 ptas. de intereses). En lo que aquí interesa, en dicha acta se hacia constar que « el sujeto pasivo se deduce de la cuota líquida del Impuesto sobre sociedades una serie de retenciones que no le han sido practicadas por un importe de 34.025.964 pts. El sujeto pasivo considera que le corresponden dichas deducciones por estar ligadas a unos rendimientos que entiende son de capital mobiliario cuyo origen se encuentra en unos cupones referidos a Obligaciones bonificadas de ENDESA, emitidas en marzo de 1984 », en las que la « bonificación consiste en que mientras la retención practicada en el abono del cupón es del 1,2%, se permite una deducción en cuota del 24% ». Frente a esto « [l]a Inspección entiende que de la operación que realiza el sujeto pasivo no se derivan rendimientos de capital mobiliario, sino variaciones patrimoniales y por tanto, no procede deducción alguna al quedar fuera de lo preceptuado en la Disposición Adicional 3ª-2 de las Normas del Impuesto sobre Sociedades ». Asimismo, recogía que de « los hechos consignados no se deduc[ía] la existencia de infracciones por entender que se trata[ba] de una diferente interpretación jurídica de los hechos ».

En el preceptivo Informe ampliatorio, de fecha 20 de septiembre de 1994, los inspectores actuantes fundamentan las razones por las que entienden no ajustada a Derecho la deducción practicada por el sujeto pasivo, argumentado, entre otras cosas lo siguiente. En primer lugar, que «se trata de una compraventa de un derecho a la deducción, realizada a través de la compraventa de cupones el día anterior a su devengo». En segundo lugar, que el Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria se había pronunciado sobre esta cuestión en el sentido de «que no puede tener lugar la percepción de rendimientos de Capital mobiliario cuando el factor tiempo no ha intervenido o ha intervenido de una manera tan insignificante como dos días, uno para la compra y otro para el cobro del cupón», concluyendo que «nos encontramos ante una alteración patrimonial y no ante una percepción de un rendimiento de capital mobiliario para el sujeto pasivo», alteración que «da lugar a una disminución de patrimonio que en modo alguno origina un derecho a la deducción adicional en la cuota líquida de retenciones a cuenta, las cuales se practican sobre rendimientos, nunca sobre disminuciones de patrimonio». En tercer lugar, que «atendiendo a la verdadera naturaleza jurídica de la operación» en las compraventas de cupones»: a) por un lado, la entidad financiera percibe en su valor de enajenación dos componentes, el «rendimiento de capital mobiliario, por el importe del cupón», y un incremento de patrimonio por el exceso», de modo que «el rendimiento de capital mobiliario permanece en sede de quien es el verdadero titular atendiendo a la realidad económica»; y, b) por otro lado, el sujeto pasivo adquiere «un supuesto derecho a la deducción con un valor de adquisición por la diferencia entre lo que paga a la Entidad Financiera y lo que recibe al devengo del cupón», consistiendo el valor de enajenación «en el importe de la supuesta deducción que se practicaría en cuota». En cuarto lugar, que «no se pueden anudar efectos jurídicos a una transmisión que persigue efectos completamente distintos a los aparentes», habiendo utilizado las entidades financieras «la institución de la compraventa para lucrarse ellas y sus clientes de manera injustificada». En quinto lugar, que se trata de «un abuso de derecho ya que las deducciones constituyen un derecho que debe ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe (art. 6º C.C .) y en este caso han sobrepasado manifiestamente los límites normales del ejercicio de ese derecho con evidente daño a la Hacienda Pública» (folios 2.3-2.7).

Tras el escrito de alegaciones presentado por la representación legal de la entidad "Construcciones

1. C.R., S.A.", finalmente, el 13 de enero de 1995, el Jefe de la Sección de Impuesto sobre Sociedades del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra dictó Acuerdo de liquidación en el que se confirmaba en su totalidad la propuesta de la Inspección contenida en el acta.

Frente al citado Acuerdo, el 17 de febrero de 1995, la mercantil, interpuso recurso ante el Órgano de Informe y Resolución en materia tributaria del Gobierno de Navarra solicitando se declarara la nulidad del acto impugnado y la suspensión de la ejecución de éste, aportando al efecto aval bancario.

Transcurrido el plazo de un año desde la interposición del recurso sin que se hubiera notificado resolución expresa del mismo, contra la presunta desestimación por silencio administrativo, la representación procesal de la entidad "Construcciones A. C.R., S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 953/1996, formulando demanda mediante escrito presentado el 16 de julio de 2002, en el que, a modo de conclusión, mantiene que « la tesis de la Administración se basa en calificar la ganancia como incremento de patrimonio y, a partir de ello, negar el derecho a la deducción porque los incrementos no están sometidos a retención », confundiendo, de este modo - en su opinión-, « la retención a cuenta prevista por las normas reguladoras del IS con la bonificación del antiguo Impuesto sobre Rentas de Capital, cuya vigencia se mantiene en el IS. Al ser trasladada al IS -señalaba- la exención se ha convertido -no podía ser de otra forma- en el derecho a deducir de la cuota el antiguo IRC. Nada tiene que ver la bonificación con el hecho de que la renta esté o no sometida a retención a cuenta según la nueva ley.- La única relación con la retención a cuenta consiste en que, en caso de que el pago esté sometido a retención, dicha retención no se puede practicar o se practicará tras aplicar la bonificación prevista por el IRC. Pero no es imprescindible que la renta percibida esté sujeta a retención (es decir, que sea rendimiento de capital mobiliario) para que la exención o bonificación del antiguo IRC se siga aplicando en forma de deducción en cuota » (pág. 27).

El Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra, presentó escrito el 23 de septiembre de 2002, contestando a la demanda formulada y solicitando la desestimación del recurso interpuesto al considerar improcedente la deducción pretendida en el Impuesto sobre Sociedades al entender que se trataba de un negocio simulado y por tanto ineficaz, reiterando, con carácter subsidiario, los argumentos esgrimidos en su día en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 16 de febrero de 2000 (rec. núm. 1751/96 ), en un supuesto similar, y que habían sido posteriormente reiterados en otras resoluciones.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Navarra dictó Sentencia, de fecha 15 de noviembre de 2002, desestimatoria del recurso interpuesto al considerar ajustado a Derecho el Acuerdo impugnado e improcedentes las pretensiones de la parte actora. Sobre la cuestión de fondo suscitada en el recurso, la Sala se remite a las numerosas Sentencias dictadas al efecto, reseñando, en primer lugar, la normativa que regula la bonificación discutida y en base a la cual la señalada bonificación «se mantiene en régimen transitorio si bien se suprime para las entidades financieras, que no para otros sujetos pasivos», de lo que resulta que «aquéllas deben integrar los intereses devengados en su base imponible pero no así el resto de sujetos pasivos que pueden deducir en su cuota la cantidad que se les hubiere retenido de no mediar bonificación (en el presente caso un 24%)» (FD Segundo).

En el caso de autos -continúa la Sala- «la deducción practicada en la cuota por la entidad actora es consecuencia de su adquisición por dicho sujeto pasivo, del usufructo temporal de obligaciones bonificadas, hecho que se encuentra plenamente acreditado». Pues bien, «la Sala debe hacer aplicación de lo dispuesto en el artículo 4 de la LJCA de 1956, de contenido análogo al 4 de la LJCA de 1998 que establece que la competencia de la jurisdicción Contencioso-Administrativo se extenderá al conocimiento de las cuestiones prejudiciales e incidentales no pertenecientes al orden administrativo y que estén directamente relacionadas con un recurso Contencioso-Administrativo», y ello porque en la resolución sobre el fondo debe partirse de «la consideración de la adecuación a Derecho de los contratos en cuya virtud se adquirió por los actores el usufructo temporal de obligaciones bonificadas objeto de controversia». A este respecto, después de recordar que, conforme al art. 1261 C.C ., los elementos esenciales de todo contrato son el consentimiento, el objeto y la causa, señala que aunque consta en el presente caso «la existencia de consentimiento así como de objeto», teniendo en cuenta los arts. 1274, 1275 y 1276 CC, pese a que «es evidente, conforme a los hechos probados, la existencia de causa», debe afirmarse «la existencia de causa falsa (aparente) en el contrato (que determina la apreciación de simulación relativa) constando además», «que tal causa (aquella en la que realmente se fundaba el contrato) era ilícita lo que determina, en el presente caso, la ineficacia del negocio».

Para fundamentar la anterior afirmación, la Sala pone de manifiesto que «según la doctrina jurisprudencial y doctrinal dominante, la función que nuestro derecho atribuye a la causa consiste en la valoración de cada negocio, hecha atendiendo al resultado que con él se busca o se hayan propuesto quien o quienes hagan las declaraciones negociales, función que desde el punto de vista subjetivo se traduce en la finalidad concreta que se pretende conseguir como resultado individual o social, en vista del cual se busca o espera el amparo jurídico, de lo que se deduce que cuando el negocio que se pretende amparar por el derecho es irreal o bien, como sucede en el presente caso, es instrumental, accesorio o de cobertura al buscado, y que el que se trataba de encubrir envuelve una finalidad ilícita o maliciosa entonces surge la ineficacia del negocio jurídico por ilicitud, ya que la licitud de la causa es uno de los requisitos exigidos ineludiblemente para la validez de todo contrato por el artículo 1.261 del Código Civil, y su ilicitud determina, conforme al artículo 1.275 del mismo Cuerpo legal, la invalidez y carencia de efectos del negocio».

Pues bien, en base a la doctrina expuesta, el órgano judicial entiende que en este supuesto «si bien la causa explicita y/o aparente del contrato se plasma a simple vista en la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas que determinaba en concreto, en el aspecto que no ocupa, como contrapartida económica de la obligación (causa) el percibo de los "frutos" de los bienes usufructuados (importe-interés del cupón), lo cierto es que existe una causa oculta no explícita (que no sólo realmente fundamenta el negocio jurídico, -en su extremo motivo casualizado- sino que es la causa determinante, y diríase exclusiva, del negocio celebrado) cual es el cesión-aprovechamiento-adquisición por los hoy actores de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio no puede aprovechar por estarle vedado legalmente tal efecto»; causa que «debe reputarse ilícita» -lo que «da lugar a la ineficacia del negocio jurídico» (arts. 1275 y 1276 C.C .«ya que es contraria a la Ley toda vez que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes y por ello la causa concreta del negocio concluido ilícita» [arts. 36 y 10 .b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) y 133 CE].

Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta lo señalado en el art. 25 L.G.T ., la Sala concluye que «es clara la ineficacia de los negocios jurídicos que se han examinado en la presente Sentencia y que en su consecuencia la parte actora no tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a los cupones vencidos, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del IRPF la cantidad que dedujo y cuya regularización se proponía al acta de la Inspección que en definitiva ha motivado el presente recurso contencioso-administrativo».

A continuación, la Sala, partiendo de la reiterada doctrina jurisprudencial según la cual «en los supuestos de simulación, rara vez se presentan pruebas directas, por lo que ha de hacerse uso de las presunciones, a fin de alcanzar la certeza de la existencia o no, veracidad o no y de la licitud o ilicitud de la causa en los negocios jurídicos de referencia», y «de los hechos que se consideran acreditados en esta sede jurisdiccional», declara que «en el presente caso se produjo en un primer momento la adquisición onerosa por la parte hoy actora a la entidad financiera titular del cupón de la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas el mismo día del vencimiento del cupón o en escasas fechas anteriores por un precio superior a su valor (lo cual ya es revelador de la verdadera causa del contrato y su naturaleza), en un segundo momento se produjo el cobro del cupón por su valor por parte del sujeto pasivo (generándose una pérdida equivalente al beneficio de la entidad financiera junto con los gastos ocasionados en la transmisión y habiendo retenido la entidad pagadora del cupón el 1#2% en lugar de la deducción que debía haberse retenido de no existir la bonificación del 95%) y por último se procedió a la deducción por el sujeto pasivo hoy parte actora, en la cuota del Impuesto sobre Sociedades, por el resto de la retención que se debió practicar en origen en el caso de que no hubiera habido bonificación». En ese punto -prosigue- se ha probado igualmente que «las pólizas en que se verificaron las adquisiciones de usufructo temporal de obligaciones bonificadas se realizar[o]n el mismo día del vencimiento del cupón o en escasas fechas anteriores (unido al hecho de que el transmitente no pudiera beneficiarse de la bonificación discutida)», y «asimismo consta como excesivo el precio satisfecho por el adquirente o usufructuario (esto es, el importe satisfecho por el usufructuario es superior al importe que efectivamente va a percibir en el momento del vencimiento del cupón, de forma tal que la parte actora, de forma paradójica si se aceptaran sus tesis, asume en el momento de la celebración del contrato de cesión del usufructo temporal que se va a producir un rendimiento negativo, ya que el importe a cobrar, conocido en el momento mismo en que se constituye el usufructo es inferior al importe que se satisface por el usufructuario)». Finalmente, con fundamento en lo expuesto, la Sala concluye «que la operación verificada a través de tales negocios jurídicos se justifica y fundamenta exclusivamente porque va a poder minorar de la cuota de su impuesto personal la bonificación señalada» (FD Tercero).

Contra la citada Sentencia de 15 de noviembre de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, la representación procesal de la entidad "Construcciones A. C.R., S.A." preparó, mediante escrito presentado el 5 de diciembre de 2002, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 14 de enero de 2003, recurso que fundamenta en el art. 88.1 LJCA como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran las letras c) y d) del apartado 1 de dicho precepto.

En el primero de los motivos, la sociedad recurrente denuncia que la Sentencia impugnada al declarar que en el negocio jurídico celebrado «existe una causa oculta no explícita», infringe por falta de aplicación o, en su caso, aplicación indebida del art. 1.275 del Código Civil . A este respecto, comienza señalando que nunca ha negado ni ocultado «que la finalidad principal de la operación de compra de los cupones fuese la de aprovechar un beneficio fiscal previsto y otorgado por la Ley», y que «la finalidad de obtener un beneficio fiscal no es una finalidad ilícita», dado que «[t]oda empresa debe buscar la máxima productividad dentro de la Ley, por lo que la finalidad de reducir impuestos no puede ser nunca una finalidad ilícita si se hace dentro de las previsiones legales». Además, afirma que la Sala de instancia no razona «suficientemente dónde reside la ilegalidad», porque la concreta exclusivamente en que «es ilícito transmitir los beneficios fiscales», siendo así que «los beneficios fiscales no son transmisibles»; en este caso -precisa- «falta incluso el presupuesto necesario para la supuesta transmisión, que es la titularidad del derecho por parte del transmitente».

Estima la representación de la sociedad que "Construcciones A.C.R., S.A." no era «titular del derecho a la bonificación por haberlo adquirido de la entidad a quien compró los cupones», sino que su derecho «deriva única y exclusivamente de la Ley». Lo que adquirió la actora -señala- «fueron unos cupones que le daban derecho a cobrar unos intereses que en virtud de lo ordenado por la Ley estaban parcialmente exentos», como habría señalado la Audiencia Nacional en sus Sentencias de 18 de abril de 2002 y de 20 de diciembre de 2001 . Ciertamente, «la compra de los cupones se realizó con la finalidad de gozar de la exención», pero «dicha finalidad no es ilícita, puesto que no vulnera ninguna norma legal ni reglamentaria», como reconoció la Audiencia Nacional en su Sentencia de 30 de octubre de 1997 (págs. 2-6 ).

Como segundo motivo de casación la recurrente denuncia que la Sentencia impugnada efectúa una aplicación indebida del art. 25 de la L.G.T . «que le permite deducir que la supuesta ilicitud de la causa del contrato determina la inaplicación de la exención», cuando «la conclusión que se deduce del artículo 25 LGT es justamente la contraria». En efecto -continúa- «el TSJ ha hecho justamente lo contrario de lo que ordena el artículo 25 LGT, pues ha descubierto un supuesto defecto intrínseco del contrato (la ilicitud de la causa) y no ha prescindido del mismo, sino que le ha otorgado toda la relevancia que puede dársele», trasladando así «al ámbito fiscal lo que no es más que una cuestión inter partes », pues «[l]os vicios de los contratos no son relevantes para la Administración tributaria», de manera que, «mientras no haya sido declarada en vía civil la nulidad de un contrato, el tributo debe aplicarse "prescindiendo de los defectos intrínsecos y de forma" que pudieran afectarle»; es decir, a juicio de la actora, «el artículo 25 de la LGT prohíbe a los Tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa que enjuician la liquidación tributaria plantearse como cuestión prejudicial la existencia de defectos del contrato». A este respecto, la parte recurrente deja constancia de que la Audiencia Nacional ya había declarado en Sentencias de 18 de abril de 2002 y de 20 de diciembre de 2001 «que en estos supuestos de compra de obligaciones bonificadas no concurre ningún tipo de negocio simulado o fraude de ley» (págs. 6-8 ).

En tercer lugar, la sociedad recurrente denuncia que «[c]omo consecuencia de todo lo anterior, se ha cometido también infracción por inaplicación de la Disp. Trans. 3ª.2 del Acuerdo de la Diputación Foral de 28-12-1978 que aprobó las Normas del Impuesto sobre Sociedades, en la que se establece el derecho a deducir la totalidad de la retención, incluso en la parte no soportada por el perceptor de los intereses de las cédulas para inversiones», añadiendo que la Audiencia Nacional ya se había pronunciado sobre este particular en las sentencias citadas anteriormente, en las que concluye que «los intereses de las obligaciones bonificadas deben de considerarse, en todo caso, con arreglo a la disposición transitoria tercera.2 de la Ley 61/1978 aplicable al caso por razón del tiempo, como rendimientos de capital mobiliario percibidos por el usufructuario o titular del cupón, nunca por el nudo propietario o suscriptor inicial de las obligaciones, porque sólo aquél, según la legislación a la sazón vigente, tiene derecho a los rendimientos bajo la vigencia del usufructo temporal y sólo tiene la condición de sujeto pasivo la persona o entidad que percibe tales rendimientos, de manera que sólo él debe soportar la retención efectiva del 1,2% (como bonificación del 95% sobre el tipo del 24%), teniendo derecho a deducir la total retención teórica del 24% de su cuota tributaria de acuerdo siempre con la tantas veces citada disposición transitoria» (pág. 9 ).

Y, por último, en cuarto lugar, la representación procesal de la entidad recurrente denuncia la infracción del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE, así como del principio de congruencia que establece el art. 43 de la LJCA de 1956, ya que «[l]os motivos en que se ha fundado la sentencia impugnada no habían sido previamente planteados ni por el contribuyente ni por la Hacienda», «infracción de estos preceptos legales [que les] ha colocado en una situación de indefensión» ya que «[l]a Administración siempre reconoció la existencia y validez del contrato de compraventa y la sentencia finalmente ha declarado su nulidad sin que [su] mandante haya podido oponerse a esos argumentos». El Tribunal de instancia -se argumenta- «ha basado su fallo en una cuestión prejudicial que nunca antes las partes habían formulado»; en el expediente administrativo «no se ha puesto en duda en ningún momento la validez y eficacia de la compraventa de títulos efectuada» por la actora, de manera que al redactar la demanda no se sospechaba «que pudiera dudarse de la realidad de la validez de la compraventa de los cupones», razón por la cual no se tuvo «la necesidad de efectuar alegaciones y aportar alguna prueba que hubiera podido contrarrestar los indicios en que se ha apoyado la Sala para decretar la ineficacia del contrato por la supuesta ilicitud de la causa». Por tanto, entiende la sociedad demandante que «se ha producido una infracción del principio de congruencia procesal en la medida en que, al salirse totalmente de los términos en que el debate había sido planteado por las partes», se le habría «sustraído la oportunidad de ser oídos sobre esta cuestión y de haber planteado ante la Sala la argumentación» de que «la finalidad de minorar la deuda fiscal no es en sí misma una causa ilícita si se trata de aplicar una exención o bonificación establecida por la ley» (págs. 10-11 ).

Por todo ello la representación procesal de "Construcciones A.C.R., S.A." concluye su escrito solicitando se dicte sentencia estimatoria que, «casando la recurrida, DECLARE no ser conforme a Derecho y anule el acto administrativo impugnado», o, «con carácter subsidiario, que declara haberse infringido las formas esenciales del juicio por haber fundado la sentencia en argumentos o razones no formuladas por las partes ni puestas en su conocimiento por el Tribunal».

Mediante escrito presentado el 5 de enero de 2005, el Procurador de los Tribunales don José Manuel Dorremochea Aramburu, en representación de la Comunidad Foral de Navarra, formalizó oposición al recurso de casación, interesando la inadmisión del mismo, «por concurrir la causa del artículo

95.1 en relación con el artículo 93.2.c)» de la LJCA, y de no proceder la causa de inadmisión, interesa la desestimación de éste.

Como ya se ha indicado, la representación de la Comunidad Foral de Navarra articula como primer motivo de oposición la inadmisión del recurso de casación al haberse dictado por esta Sala y Sección del Tribunal Supremo, Sentencia de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999 ) que «contiene un razonamiento y un pronunciamiento sustancialmente iguales a los que es [a] representación ha venido defendiendo ante los órganos jurisdiccionales, confirmando la sentencia de instancia frente a la que se interpuso en su día tal recurso» (págs. 1-4 ).

A continuación, la parte recurrida se opone a cada uno de los motivos de casación alegados de contrario por los argumentos que seguidamente se exponen. Así, en cuanto a la supuesta infracción del art. 1275 y concurrentes del C.C ., comienza recordando que, de conformidad con el art. 1261 C.C ., «no existe contrato sino cuando concurren los requisitos de consentimiento, objeto y causa», debiendo ser esta última, en virtud de los arts. 1275 y 1276, «cierta, veraz y lícita». Pues bien, en el caso examinado -sostieneaunque «el objeto aparente del contrato era la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas», concurren circunstancias que revelan «la inexistencia del elemento causal, cuales son la tramitación del cupón por quien no tiene un derecho al beneficio fiscal a quien sí tiene derecho, el mínimo lapso temporal existente entre la cesión y el cobro del cupón y, por último, el excesivo precio satisfecho por el adquirente». Para la Comunidad Foral de Navarra, la concurrencia de todas estas circunstancias lleva a suponer que la verdadera causa del contrato «era la transmisión del beneficio fiscal», en particular, «la cesión-aprovechamiento-adquisición por la empresa recurrente de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio (la entidad financiera) no puede aprovechar por estarle vedado legalmente al efecto»; y ello, en virtud de los arts. 1275 y 1276 C.C ., da «lugar a la ineficacia del negocio jurídico, ya que es contraria a la Ley, puesto que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes» de acuerdo con los arts. 10 .b) y 36 de la L.G.T., y 133.3 de la CE.

En suma, «si el objeto del contrato fue realmente transmitir un beneficio fiscal cabe concluir, dado que dicho objeto no es lícito conforme al artículo 1271 del Código Civil, que no puede ser transmitido y no produce efectos frente a terceros a la parte que no conociera o no pudiera conocer con una diligencia media dicha circunstancia». Y, «[p]roducida una simulación en la causa, que aparentemente es la percepción de los frutos de los bienes (causa aparente y/o explícita) aunque realmente se pretende transmitir el beneficio fiscal (causa real oculta no explícita), ha de producirse la aplicación del artículo 25» de la L.G.T . que ordena «gravar los hechos imponibles efectivamente realizados y, esto y no otra cosa es lo que hizo correctamente y sin infracción del referido precepto, la sentencia recurrida».

Además, se trataría, a juicio de la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra de una simulación absoluta. En efecto, es claro que como «la entidad financiera no podía deducir de su cuota del impuesto de sociedades más cantidad que la efectivamente retenida, buscó una serie de empresas» que, como la recurrente, «sí podían deducir de su cuota el 20% que se hubiere retenido de no existir la bonificación». De este modo, «no hubo consentimiento, tal como exige el artículo 1262 sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato», dado que «no hubo voluntad de transmitir por parte del vendedor, ni de adquirir por parte del comprador»; consecuentemente, «tampoco hubo objeto ya que las cédulas no eran realmente objeto de la transacción ni hubo precio a cambio de ellas, tal como exige el artículo 1445 del propio Código Civil »; ni causa, «pues al no haber obligación para ninguna de las partes, ninguna de ellas podía tener por causa la contraprestación de la otra» (págs. 5-9).

En cuanto a la alegada infracción del art. 25 de la L.G.T ., tras reiterar lo alegado anteriormente concluye que procede la desestimación de dicho motivo de casación, al no apreciarse en la Sentencia recurrida «ninguna vulneración del ordenamiento jurídico estatal, y en concreto, del Código Civil y de la Ley General Tributaria» (pág.10 ).

Respecto del tercer motivo de casación argumentado de adverso, relativo a la infracción del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, la representación de la citada Diputación entiende que «la empresa recurrente no tendría el derecho de deducción reconocido en la citada norma, por no gozar de ninguna clase de beneficio fiscal relacionado con la cuestión objeto del debate a la entrada en vigor de la referida norma, y por no resultar posible la transmisión de los beneficios fiscales en su favor al impedirlo el artículo 36 de la» L.G.T ., por lo que interesa la inadmisión de citado motivo o, subsidiariamente, su desestimación (pág. 11).

Y para finalizar, solicita igualmente la desestimación de la infracción del art. 43.2 de la LJCA de 1956, en relación con el art. 24.1 CE, que funda la entidad recurrente en la supuesta introducción en la Sentencia de instancia de un motivo nuevo no aducido por las partes. A estos efectos, la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra pone de manifiesto que dentro del fundamento jurídico II del escrito de contestación a la demanda, se señalaba en la pág. 9 «la existencia de simulación, que se califica de absoluta, con invocación del artículo 1261, en relación con los artículos 1275 y 1276 del Código Civil y 25 de la Ley General Tributaria», de manera que «la simulación realizada por la empresa recurrente no es un motivo nuevo introducido " motu proprio " por la Sala sentenciadora», sino que lo fue por la parte demandada. Y una vez demostrado «que el motivo que se pretende nuevo fue realmente planteado en el escrito de contestación a la demanda, cae por tierra la pretendida imposibilidad de la contraparte de realizar alegaciones frente a tal cuestión, lo que hipotéticamente le habría ocasionado indefensión».

Por otro lado, a juicio de la Comunidad Foral de Navarra, «no existe incoherencia ninguna en la sentencia recurrida, ni alteración de las posiciones de las partes», ya que «el fallo de la sentencia es perfectamente coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos de es[a] parte manifestados a través de [sus] escritos procesales, que no eran otra cosa que la íntegra desestimación del recurso con la consiguiente confirmación de los actos recurridos» (págs. 11-14).

Por providencia 26 de febrero de 2009, se señaló para votación y fallo el día 20 de mayo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Construcciones A.C.R., S.A., contra la Sentencia de 15 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 953/1996 interpuesto por dicha sociedad contra el acto presunto de desestimación del recurso instado frente a la Resolución de 13 de enero de 1995, dictada por el Jefe de la Sección de Impuesto sobre Sociedades del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta previa de disconformidad (núm. 829.023) incoada a la actora el 14 de septiembre de 1994, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia rechazó la deducción practicada por la entidad demandante en la cuota del Impuesto de Sociedades como consecuencia de la adquisición del usufructo temporal de obligaciones bonificadas al apreciar la existencia de simulación relativa, porque la verdadera causa del contrato era «la cesión- aprovechamiento-adquisición» por la sociedad actora «de un beneficio fiscal que la contraparte del negocio no puede aprovechar por estarle vedado legalmente tal efecto», causa contraria a la Ley en la medida en que los beneficios fiscales son indisponibles por las partes -arts. 10 .b) y 36 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre (L.G.T.), y 133 CE-, lo que determina la ineficacia del negocio jurídico y la inaplicación del beneficio fiscal en virtud art. 25 de la L.G.T .

Frente a la citada Sentencia de 15 de noviembre de 2002, la representación procesal de Construcciones A. C.R., S.A., al amparo del art. 88.1, letras c) y d), LJCA, plantea cuatro motivos de casación. En primer lugar, se alega la «falta de aplicación o, en su caso, aplicación indebida» del art. 1275

C.C ., que se produciría porque, frente a lo que alega la Sentencia de instancia, no existiría causa oculta e ilícita, dado que la finalidad principal de la operación fue la de aprovechar un beneficio fiscal previsto en la Ley. En segundo lugar, se aduce la «aplicación indebida del art. 25 LGT», dado que dicho precepto prohibiría a los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa «que enjuician la liquidación tributaria plantearse como cuestión prejudicial la existencia de defectos del contrato», dado que, aunque el contrato fuera nulo «esta es una cuestión que sólo a las partes compete», siendo ellas las que deberían «ejercitar las acciones de nulidad y posteriormente solicitar la devolución de ingresos tributarios indebidos o regularizar la situación tributaria». En tercer lugar, se denuncia la inaplicación de la disposición transitoria 3.ª, 2, del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, que aprobó las normas del Impuesto sobre Sociedades, «en la que se establece el derecho a deducir la totalidad de la retención, incluso en la parte no soportada por el perceptor de los intereses de la cédulas para inversiones». Y, finalmente, alega la entidad recurrente la infracción «del derecho a la tutela judicial efectiva, del principio de congruencia o, subsidiariamente, del art. 43 de la LJCA de 1956 », porque «la Administración siempre reconoció la existencia y validez del contrato de compraventa y la sentencia finalmente ha declarado su nulidad sin que» la actora «haya podido oponerse a esos argumentos».

Por su parte, el Letrado de la Comunidad Foral de Navarra solicita la inadmisión del recurso al contener la Sentencia de este Tribunal de 11 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 2739/1999 ) «un razonamiento y un pronunciamiento sustancialmente iguales» a los que dicha Comunidad ha venido defendiendo ante los órganos jurisdiccionales, y, subsidiariamente, la desestimación de cada uno de los motivos por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, no existiría infracción de los arts. 1275 y concurrentes del C.C . porque «si el objeto del contrato fue realmente transmitir un beneficio fiscal», «dado que dicho objeto no es lícito conforme al art. 1271» C.C., el negocio jurídico «no produce efectos frente a terceros », debiéndose aplicar el art. 25 de la L.G.T ., gravando los hechos imponibles realmente realizados, que es lo que hace la Sentencia recurrida. En segundo lugar, considera que tampoco se ha vulnerado el art. 25 de la L.G.T ., dado que «se ha producido una simulación en la causa» «que aparentemente es la percepción de los frutos de los bienes usufructuados», «aunque realmente se pretende transmitir el beneficio fiscal», lo que «conduce de forma inequívoca» a la aplicación de dicho precepto. En tercer lugar, rechaza que se haya lesionado el Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de diciembre de 1978, porque «la empresa recurrente no tendría derecho de deducción reconocido» en dicha norma, «por no gozar de ninguna clase de beneficio fiscal relacionado con la cuestión objeto del debate a la entrada en vigor» de la misma, y «por no resultar posible la transmisión de los beneficios fiscales en su favor al impedirlo» el art. 36 de la L.G.T . Finalmente, niega la representación procesal de la Comunidad Foral de Navarra que se haya vulnerado el art. 43 de la LJCA de 1956, en conexión con el art. 24.1 CE, porque en el escrito de contestación a la demanda señaló la existencia de simulación, que se calificaba de absoluta, e invocó los arts. 1275 y 1276 C.C. y 25 de la L.G.T., por lo que, frente a lo que plantea la recurrente, no se trataría de un motivo nuevo introducido por la Sentencia de instancia, cuyo fallo «es perfectamente coherente con los pronunciamientos jurídicos contenidos en la misma, así como con los pedimentos» manifestados por la Diputación Foral a través de sus escritos procesales.

Las cuestiones que se suscitan en el presente recurso de casación han sido ya resueltas por esta Sección en varias Sentencias en las que, aunque en relación con diferentes recurrentes, hemos desestimado recursos planteados en última instancia contra liquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades -dictadas también, en ocasiones, por el Jefe de la Sección de Impuesto sobre Sociedades del Servicio de Tributos del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra-, con fundamento en motivos idénticos -y planteados de forma idéntica o similar- a los que ahora suscita la sociedad Construcciones A.C.R., S.A.; Sentencias a cuyos razonamientos jurídicos debemos necesariamente remitirnos, por unidad de doctrina, para resolver cada una de los motivos casacionales planteados salvo, por razones obvias, la específica alegación de incongruencia procesal que la actora achaca a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra impugnada en esta sede.

Como hemos señalado, la sociedad recurrente considera que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia porque, pese a que la Administración nunca puso en duda la validez y eficacia de la compraventa de títulos efectuada, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra funda el fallo en «la ineficacia del contrato por supuesta ilicitud de la causa», saliéndose, de este modo, «totalmente de los términos que en el que el debate había sido planteado por las partes».

Pues bien, conviene comenzar aclarando que, al afirmar la existencia de incongruencia en que «[l]os motivos en que se ha fundado la sentencia impugnada no habrían sido previamente planteados ni por el recurrente ni por la Hacienda», lo que la actora está denunciando no es otra cosa que la vulneración del principio de contradicción que garantiza el derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el art. 24.1 CE

, principio sobre el que el Tribunal Constitucional ha dictado una doctrina reiterada que resume la STC 53/2005, de 14 de marzo, FJ 3, en términos que, por su claridad, conviene transcribir: « desde la STC 20/1982, de 5 de mayo, tiene declarado este Tribunal que si se produce una completa modificación de los términos del debate procesal puede darse una vulneración del principio de contradicción y por ende del fundamental derecho de la defensa, pues la Sentencia ha de ser dictada tras la existencia de un debate y de una contradicción, y sólo en esos términos dialécticos es justo el proceso y justa la decisión que en él recae (FF JJ 1 y 2).

La posterior STC 177/1985, de 18 de diciembre, precisó que se debe atender a los términos en que las partes han formulado sus pretensiones en la demanda y en los escritos esenciales del proceso, configurando las acciones y excepciones ejercitadas, constituyendo la desviación que suponga una completa modificación de los términos en que se produjo el debate procesal que represente por su contenido una vulneración del principio de contradicción y, por lo tanto, del fundamental derecho de defensa, una lesión del derecho fundamental a una tutela judicial efectiva sin indefensión (FJ 4).

No quiere ello decir que el Juez o Tribunal tenga vedado utilizar su potestad, expresada tradicionalmente en los axiomas iura novit curia y narra mihi factum, dabo tibi ius, que le permiten no ajustarse estrictamente a los argumentos jurídicos utilizados por las partes al motivar las Sentencias, pudiendo apoyarse en razones de carácter jurídico distintas pero que conduzcan a la propia decisión de aceptar o rechazar las pretensiones cuestionadas. Claro es, sin embargo, que en ningún supuesto puede admitirse que aplicando el principio de referencia el órgano judicial cambie la acción ejercitada o la fundamentación de la oposición formulada, por lo que cabe admitir el empleo por los Jueces y Magistrados de distinta argumentación jurídica a la utilizada por las partes, para resolver sobre las pretensiones o excepciones ejercitadas en el proceso, pero en absoluto variar el fundamento jurídico en virtud del cual se pide o se opone alguien a las pretensiones. Dicho en los términos de la STC 29/1999, de 8 de marzo, la adecuación debe extenderse tanto al resultado que el litigante pretende obtener, como a los hechos y fundamentos jurídicos que sustentan la pretensión » (reitera esta doctrina literalmente la más reciente STC 56/2007, de 12 de marzo, FJ 4; en el mismo sentido, pueden consultarse, entre las últimas, las SSTC 116/2006, de 24 de abril, FJ 8, y 218/2004, de 29 de noviembre, FJ 3 ).

Pues bien, es evidente que la tacha de alteración del debate procesal que la entidad recurrente hace de la Sentencia de instancia no resiste el más mínimo contraste con la jurisprudencia constitucional que acabamos de sintetizar a la luz del análisis de los escritos esenciales del proceso a quo y, más concretamente, del escrito de contestación a la demanda del Asesor Jurídico-Letrado de la Comunidad Foral de Navarra presentado el 23 de septiembre de 2002, en cuyos fundamentos de derecho se planteaba una tesis que fue finalmente acogida por la Sala de instancia.

En particular, bajo el epígrafe "Improcedencia de aplicar la deducción pretendida en el Impuesto sobre Sociedades", la representación de dicha Comunidad Foral señalaba, entre otras cosas, que «es claro que nos encontramos ante un negocio simulado, con simulación absoluta» (pág. 9). El presente caso -afirmaba-, «y conforme a la conceptuación de la causa (uno de los elementos esenciales de todo contrato, según el artículo 1261 del Código Civil ) en nuestro ordenamiento jurídico, si bien la causa aparente del contrato celebrado se plasmaba a simple vista en la cesión del usufructo temporal de las obligaciones bonificadas que determinaba como contrapartida económica la obligación (causa) el percibo de los "frutos" de los bienes usufructuados (por importe de los intereses del cupón), la realidad es que existe una causa oculta no explícita, que además de fundamentar realmente el negocio jurídico realizado, es la causa determinante e incluso exclusiva de tal negocio, que es la cesión-aprovechamiento-adquisición por la empresa aquí recurrente de un beneficio fiscal que la otra parte contratante no podía aprovechar por estarle tal efecto vedado legalmente» (pág. 10). Y después de especificar los asientos contables realizados por la empresa recurrente sostenía que, «[a] la vista de todo lo anterior, debe reputarse la causa del contrato como ilícita, lo que da lugar a la ineficacia del negocio jurídico, conforme a los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, ya que es contraria a la Ley puesto que los beneficios fiscales son indisponibles para las partes y por ello la causa concreta del negocio concluido entre las partes era ilícita, con base normativa en los artículos 133 de la Constitución Española y 10.b) y 36 de la Ley General Tributaria . Partiendo pues de que lo realizado fue una simulación, es unánime la doctrina y la jurisprudencia en que en ningún efecto produce la apariencia creada, al menos frente a tercero (como es la Hacienda Foral)» (pág. 11). Finalmente, tras la cita del art. 25 de la L.G.T . concluía que «si partimos de una simulación señalada con existencia de causa ilícita es clara la ineficacia de los negocios jurídicos que se han examinado y que, en consecuencia, la empresa demandante nunca tuvo derecho a cobrar los intereses correspondientes a los cupones vendidos, ni consiguientemente tenía derecho a deducir de su cuota del impuesto de sociedades la cantidad que dedujo en su declaración por el Impuesto sobre Sociedades posteriormente objeto de inspección y regularización tributaria» (págs. 11-12).

Como puede apreciarse, la parte recurrida planteó expresamente, en términos inequívocos, la existencia de simulación y la ineficacia del negocio jurídico en aplicación del art. 25.1 de la L.G.T . Afirmaciones que reiteró en el escrito de conclusiones presentado el 22 de octubre de 2002 (págs. 2-3). Y a esta alegación tuvo la oportunidad de responder y respondió la sociedad recurrente punto por punto en su escrito de conclusiones presentado el día 4 de octubre de 2002, en el que, después de transcribir algunos párrafos de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de febrero de 2002, explicaba las razones por las que consideraba que ni existía causa oculta ni el negocio realizado era ilícito, y, por ende, no existía simulación (págs. 2-4) y resultaba improcedente aplicar el art. 25 de la L.G.T. (págs. 4-6 ).

En definitiva, el mero contraste de los escritos de contestación a la demanda del Letrado de la Comunidad Foral de Navarra y de conclusiones de dicho Letrado y de la representación procesal de Construcciones ACR, S.A., con los fundamentos de derecho de la Sentencia de 15 de noviembre de 2002 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, pone de relieve que, frente a lo que plantea la actora, no ha existido alteración o modificación alguna -ni sustancial ni de escasa trascendencia- de los términos del debate procesal planteado por las partes, habiéndose adecuado dicha resolución tanto al resultado que la parte recurrente pretendía obtener como, indudablemente, a los hechos y fundamentos jurídicos que sustentaron la pretensión.

En atención a lo expuesto, el motivo no puede prosperar.

Por lo demás, como ya hemos adelantado, el problema de fondo que se plantea en el recurso -y se articula en los tres restantes motivos casacionales- ya ha sido decidido por esta Sala en diversas resoluciones, cuya doctrina hemos extractado en las Sentencias de 1 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 808/2001), FD Octavo, de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 1216/2001), FFDD Cuarto y Quinto, de 19 de junio de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 15/2002), FD Sexto, y de 15 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2004 ), FD Sexto, cuyos razonamientos nos limitamos a transcribir a continuación.

Las primeras Sentencias son de 20 de febrero y de 5 de marzo de 2004 (rec. cas. núms. 8139/1998 y 11210/1998, respectivamente), en las que, tras analizar la normativa que regula el beneficio controvertido y reconocer que, dada la ratio legis de la bonificación, no sólo los financiadores de las inversiones reales en cuanto suscriptores iniciales de las obligaciones eran los que tenían derecho al beneficio, sino también los siguientes adquirentes de las obligaciones, pues ellos también participan en la financiación, a través del mercado secundario, niega la posibilidad de que las entidades de Seguros, Cajas de Ahorro, Bancos y demás entidades de crédito acuerden con terceros la constitución sucesiva de usufructos temporales de cupones de las obligaciones bonificadas si la operación es una argucia para conseguir la apariencia de que los usufructuarios son los que perciben los rendimientos, cuando en realidad el nudo propietario es el que sigue percibiendo los intereses de las obligaciones bonificadas, pero pagados a través de los intermediarios, finalizando con la declaración de que el art. 36 de la Ley General Tributaria resulta aplicable, porque aunque las partes titulen los contratos como constitutivos de usufructos temporales, no se trata de verdaderos y auténticos usufructos, dado el conjunto de sus prestaciones y contraprestaciones.

En otras sentencias posteriores de la Sala [de 6 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 7140/1999) y de 21 de junio de 2005 (rec. cas. 7597/2000, 7599/2000 y 7849/2000)] se insiste en la improcedencia de la bonificación del 95 por 100 porque la entidad transmisora del usufructo no tenía derecho a la bonificación.

Así en la Sentencia de 6 de julio de 2004, estimando el recurso de casación interpuesto por la Diputación Foral de Guipúzcoa, se señaló lo siguiente:

TERCERO.- (...) En virtud de lo dispuesto en el artículo 356 del Código Civil la naturaleza de frutos civiles de dichos beneficios se impone con la muy importante precisión contenida en el artículo 474 del Código Civil de que estos frutos se entienden percibidos día por día y que corresponden al usufructuario en proporción al tiempo de duración del usufructo. Es absolutamente trascendental también la regulación del artículo 475 que proclama: "Si el usufructo se constituye sobre el derecho a percibir una renta o una pensión periódica, bien consista en metálico, bien en frutos, o los intereses de obligaciones o títulos al portador, se considerará cada vencimiento como productos o frutos de aquél derecho. Si consistiere en el goce de los beneficios que diese una participación en una explotación industrial o mercantil cuyo reparto no tuviese vencimiento fijo, tendrán aquéllos la misma consideración. En uno y otro caso se repartirán como frutos civiles, y se aplicarán en la forma que previene el artículo anterior.". Es decir, día por día.

Aunque el beneficio fiscal aquí percibido no es uno de los mencionados en el texto es indudable la aplicabilidad del contenido del precepto citado al hecho enjuiciado.

De todo ello se infiere que estamos en presencia de frutos civiles cuya percepción tuvo lugar día por día.

La aplicación de esta doctrina a la cuestión litigiosa implica que los beneficios tributarios que las normas citadas regulan, y que están en el origen del litigio, son un fruto civil de los títulos representativos de los préstamos constituidos. Como se obtienen día por día es patente que en tanto sean detentados por entidades aseguradoras de ahorro y entidades de crédito (que se encuentran excluidas del beneficio tributario) no generan el fruto fiscal litigioso, y, por tanto, tampoco los pueden transmitir al usufructuario los titulares originarios.

CUARTO.- De todo lo razonado se desprende la necesidad de estimar el recurso, aunque las razones de la estimación no sean estrictamente coincidentes con el recurrente, pues, en nuestra opinión, los tenedores de los títulos tienen derecho al beneficio, salvo que se acredite, como en este caso, que el anterior tenedor no tenía derecho a él, pues mientras esa posesión (tenedor sin derecho a frutos) haya durado los frutos no han sido adquiridos por el poseedor, que carecía del derecho a ellos, en este caso la Entidad de Crédito excluida del beneficio.

El hecho de que pongamos de relieve el diferente tratamiento que merecen las posesiones temporales de cada uno de los tenedores de los títulos no es una artificiosidad, sino la necesidad de distinguir en las diversas posesiones temporales la distinta operatividad del beneficio invocado, con los consiguientes efectos económicos, que a cada una de esas situaciones corresponde, pues con ello se precisa el verdadero alcance del usufructo temporal constituido y los derechos generados y transmitidos al usufructuario

.

En la misma línea se encuentran las sentencias de 21 de Junio de 2005, en recursos interpuestos por Siemens, S.A. contra sentencias de la Audiencia Nacional que habían estimado la tesis del recurrente, al señalarse lo siguiente:

TERCERO.- (...) La recurrente se atiene al sentido literal del artículo 31 del Texto Refundido del Impuesto de las Rentas de Capital de 1967 . Es patente que la Ley está incurriendo en una laguna legal, pues la hipótesis que contempla es la de la coincidencia entre el titular del préstamo y el perceptor de los intereses, que es justamente lo que no sucede en este supuesto.

Es igualmente innegable que en virtud de los preceptos citados hay titulares de los préstamos (entidades bancarias y aseguradoras) que no disfrutan de la bonificación legal, y esta diferencia entre unos y otros titulares comporta inexorablemente que los usufructos que eventualmente se constituyan sobre dichos títulos, los suscritos por entidades bancarias y aseguradoras, no gocen de idénticos derechos a los que disfrutan otros titulares de estos mismos títulos.

Sentadas las anteriores premisas es patente que no ha existido una interpretación analógica sino una cuidadosa distinción de los distintos supuestos de hecho que en cada caso pueden darse.

Tampoco se ha producido una transgresión de la Disposición Transitoria Tercera , apartado 2 de la Ley 61/78, pues la interpretación dada por la sentencia se limita a aplicar una excepción, que la misma norma contempla, a la bonificación que con carácter general se formula. Como antes hemos dicho, esta interpretación no constituye sino una delimitación del alcance del principio general de bonificación a la vista de las excepciones legalmente previstas.

Tampoco se puede sostener que se haya producido una vulneración del artículo 25.3 de la L.G.T. en relación con el 9.3 de la Constitución Española pues es patente que la bonificación es un fruto civil distinto de los intereses, tanto por su origen como por su contenido. El error del recurrente radica en aplicar a la bonificación tributaria idéntico régimen jurídico que al cobro de intereses cuando son dos frutos distintos. El hecho de que la bonificación se perciba con ocasión de la percepción de los intereses no puede conducir a la identificación de ambos frutos (intereses y bonificación), que es lo que constituye, en definitiva, la tesis del recurrente

.

Finalmente, en recursos idénticos al que ahora resolvemos, la Sala ha declarado, primero en la Sentencia de 10 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 748/2001 ), y posteriormente en la de 6 de junio de 2006, antes citada, FD Quinto, lo que sigue:

SEGUNDO.- (...) Interesa subrayar, además, pues creemos que aquí radica el origen de las discrepancias sobre la interpretación de los hechos imponibles litigiosos, que el ámbito normativo que les resulta aplicable viene configurado, además de por los textos legales que el recurrente cita, por la Disposición Transitoria Tercera apartado 2º del Texto Regulador del Impuesto de Sociedades de 28 de Diciembre de 1978, citada en el fundamento cuarto de la sentencia de instancia y cuyo contenido es del siguiente tenor: "Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal en el impuesto sobre las rentas del capital, reconocido por un plazo determinado que venciere dentro del término de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, dejarán de disfrutarlo en el momento de la extinción del mismo. Quienes gocen actualmente de cualquier clase de beneficio fiscal por el mismo Impuesto, no comprendido en el párrafo anterior, seguirán disfrutando del mismo durante un plazo máximo de cinco años, contados a partir de la entrada en vigor de las presentes Normas, sin perjuicio de los derechos adquiridos. Las Bonificaciones a que se refieren los dos párrafos anteriores se practicarán en la retención a que se refiere el artículo 28 de estas Normas. El sujeto pasivo preceptor del rendimiento deducirá de la cuota la cantidad que se hubiese retenido de no existir la bonificación. No obstante, las sociedades de Seguros, de Ahorros, y Entidades de Crédito de todas clases deducirán de su cuota únicamente la cantidad efectivamente retenida."

No se trata, pues, de hacer un estudio de cómo operan, en general, los rendimientos de capital, que es lo que el recurrente sostiene, sino qué ámbito y alcance otorga a la bonificación tributaria establecida, con ocasión del cobro de esos rendimientos de capital, la mencionada Disposición Transitoria.

Por lo pronto tal disposición delimita el ámbito subjetivo del goce de los beneficios fiscales en el impuesto sobre las rentas del capital a quienes "gocen (de ellos) actualmente". Pronunciamiento trascendental que excluye del disfrute de esos beneficios a quienes no ostenten en la fecha de publicación de la norma de ese beneficio. En segundo lugar, y para quienes disfrutan de esos beneficios se establece un plazo temporal de cinco años como límite máximo para la continuidad en ese disfrute. Finalmente, la Norma excluye de ese beneficio temporal a las Sociedades de Seguros, Ahorros y Entidades de Crédito.

Es este ámbito normativo, así delimitado, y con el contenido expuesto, el que da respuesta a las pretensiones planteadas.

TERCERO.- Desde esta perspectiva es patente que el alcance subjetivo del beneficio fiscal controvertido nunca podía ser disfrutado por la recurrente, pues no cumplía ninguna de las condiciones que el mencionado precepto exige al no ser titular "actual" de ese beneficio. Es igualmente patente que las entidades de Seguro, Ahorro y Crédito no podían transmitir el beneficio tributario controvertido, no sólo porque nadie puede transmitir lo que no tiene sino porque ese negocio transmitivo era imposible al haber limitado el precepto el disfrute del beneficio a quienes "actualmente gocen (de él):...".

De otra parte, y como hemos subrayado, el problema debatido no tiene su origen, ni su esencia, en los intereses percibidos, sino en la "bonificación del régimen de retenciones de obligaciones" aplicable a esos intereses, razón por la que los razonamientos que en otras sentencias nuestras, con objeto procesal semejante, expresamos son plenamente aplicables ahora, no siéndolo, por el contrario, los que la recurrente ofrece en su recurso.

Lo controvertido no son los intereses percibidos, sino el régimen jurídico de la bonificación tributaria legalmente prevista con ocasión de esa percepción de intereses, lo que no permite identificar cuestiones que son distintas. Es decir, una cosa es el régimen jurídico de la percepción de intereses, y otra, diferente, el de la bonificación fiscal establecida en favor de quienes perciban interés. Eso justifica que la mera percepción de intereses no dé lugar al goce de la bonificación tributaria. Para gozar de ella, es necesario, además de percibir los intereses, cumplir los requisitos legales expresamente establecidos a tal fin.

CUARTO.- Lo precedente sirve para justificar las diferentes líneas que esta Sala ha seguido para desestimar los recursos en que se han planteado cuestiones idénticas a las que en este recurso se formulan, pues el negocio de transmisión del usufructo si a él se incorpora la bonificación tributaria carece de causa, o, alternativamente, es imposible, o no da derecho a la bonificación pretendida.

No es ocioso, sin embargo, hacer referencia a las cuestiones específicas que en este recurso se plantean.

Se argumenta, primero, que la sentencia infringe el artículo 1275 del Código Civil al afirmar que los negocios de transmisión del usufructo carecen de causa.

Es patente, según antes hemos razonado, que la configuración del beneficio en virtud de la Disposición Transitoria citada impedía su transmisión a quien no fuese "actualmente beneficiario del beneficio" lo que hace aplicable la doctrina sobre "negocios sin causa" aplicada por la sentencia de instancia. Limitación legal subjetiva en la posibilidad de disfrutar del beneficio que priva de causa al negocio celebrado con esa finalidad de transmisión subjetiva.

QUINTO.- En el siguiente motivo se arguye que se ha infringido el artículo 25 de la L.G.T . pues según dicho precepto en la calificación de la naturaleza jurídica de los negocios ha de prescindirse: "... de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez".

Tal argumento no es viable cuando, como aquí sucede, se trata de negocios que el ordenamiento tributario, en mérito a lo antes razonado, no permite, porque carecen de un elemento esencial, la causa. Las alegaciones de la recurrente serían aplicables si incidieran sobre un elemento no esencial del negocio. Pero cuando inciden sobre un elemento básico de éste, como es la falta de causa, no existe negocio, por lo que no se produce la infracción denunciada.

SEXTO.- El tercer motivo alude a la infracción de la Disposición Transitoria Tercera Dos del Acuerdo de la Diputación Foral de 28 de Diciembre de 1978.

Todos nuestros razonamientos anteriores se han destinado a demostrar que no sólo no ha sido infringida la Norma Foral invocada sino que se ha intentado su estricto cumplimiento. Las argumentaciones tendentes a centrar el debate en el "beneficio tributario" que supone el régimen de retenciones, que es lo que hacen los actos recurridos y la sentencia, y no en el derecho a percibir intereses que es la médula de la tesis de la recurrente, con las importantes consecuencias que de ello se derivan, atestiguan que el acto impugnado se ajusta a derecho

.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución