Resolución nº 00/2766/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 13 de Mayo de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (13/05/2009) se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, que se acumulan, interpuestas por Dña. ...(RG 2766/08) y Dña. ...(RG 6464/08) en representación de X S.A., con NIF ... y domicilio en ..., c/.... nº ..., (como sucesora de Y S.A. (NIF ...) entidad ésta absorbida el 22-3-02 por W ESPAÑA S.A., hoy X S.A.), contra dos acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 28 de diciembre de 2007 y 29 de julio de 2008, por los que respectivamente se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1-9-00 / 31-8-01, con deuda tributaria de 3.647.327,87 € y se impone una sanción derivada del anterior de 1.225.766 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El indicado acuerdo de liquidación, de 28-12-07, confirma la propuesta contenida en el Acta A-02 nº ... por el impuesto y ejercicio señalados, incoada el 20-7-07 como consecuencia de una actuación inspectora de carácter general iniciada mediante comunicación de 15-3-06 notificada el mismo día.

La liquidación ahora impugnada entiende improcedente la compensación de 8.162.015,21 €, importe que constituye parte de la base imponible negativa del ejercicio 99/00, en la base imponible del impuesto del ejercicio inspeccionado (00/01).

Al inicio del ejercicio inspeccionado, la base imponible negativa del ejercicio 99/00 que acredita Y SA, de 12.931.245 €, es la parte que se le imputó en la disolución del Grupo fiscal nº 14/83 (que se extinguió el 31-8-00) de la base imponible negativa del Grupo a tal fecha, que ascendía a 2.688.183.972 pts. (16.156.311,06 €).

La base imponible negativa de Y SA (... SA en adelante) del ejercicio 99/00 proviene de la dotación a la provisión por depreciación de cartera contabilizada en tal ejercicio, de 31.187.036,23 €, por la diferencia entre el coste de adquisición del 100% de las participaciones sociales de Z S.L. (70.005.000 €) que había comprado el 11-7-00 y el valor teórico de tal entidad a 31-8-00 (cierre del ejercicio). Tal dotación contable surtió plenos efectos en el impuesto sobre sociedades de dicho ejercicio 99/00.

Consta en la documentación inspectora que dicha dotación a la provisión por depreciación de cartera proviene de los hechos siguientes:

- El 19-5-00 se constituye Z SL (... en lo sucesivo) con un capital de 3.010 € por V (residente en Holanda, en adelante ...).

- El 14-6-00 V vende todas las participaciones de Z a W HOLDINGS BV.

- El 15-6-00 Z amplió su capital hasta 1.000.000 € con prima de emisión de 69.003.010 €, suscribiéndose tal ampliación íntegramente por W HOLDINGS BV y desembolsándose mediante la aportación de la totalidad de las acciones de V. Las acciones de V pasan a figurar en el activo del Balance de Z SL por 70.003.010 €.

- El 11-7-00 W HOLDINGS BV vende el 100% de las participaciones en Z a Y SA por 70.005.000 €.

- Z, que había adquirido las acciones de V por la mencionada aportación in natura, siendo éstas su único activo, dota en el ejercicio 99/00 una provisión por depreciación de tales acciones (producida en el periodo que media entre el 15-6-00 y el 31-8-00) de 31.159.059,37 €. Dotación que se identifica en la Memoria de Z del ejercicio 99/00 con la diferencia entre el precio de adquisición contabilizado (11.647.020.000 pts. = 70.000.000 €) y el valor teórico contable de V a 31-8-00 (6.462.589.000 pts. = 38.840.940 €).

La pérdida contable de Z en el ejercicio 99/00 ascendió a 31.185.046,23 €, sin embargo tal resultado contable fue ajustado positivamente por la propia Z en el importe de la citada dotación a provisión por depreciación de la cartera V a efectos de la determinación de la base imponible de su impuesto sobre sociedades.

Indica el informe ampliatorio, tal como se recoge en el acuerdo de liquidación que:"Aunque, formalmente, la corrección de valor practicada por Y SA en el ejercicio 1999/2000 por su participación en la empresa Z SL refleja la diferencia entre los valores teóricos al inicio y al cierre del ejercicio indicado de la sociedad participada, derivada de pérdidas contables registradas por la misma, la verdadera naturaleza económica de tal corrección de valor deriva del fondo de comercio atribuible a la participación de Z SL en la empresa no residente V en el ejercicio 1999/2000."

Entiende la Inspección que, mediante la dotación a la provisión practicada por Y SA en el ejercicio 99/00, se está dando trascendencia fiscal a la dotación hecha por Z por depreciación de su cartera V, dotación esta última que refleja la eliminación del fondo de comercio"pagado"en la adquisición in natura de las acciones de tal entidad holandesa y que se ajustó positivamente a efectos del impuesto por Z.

El acuerdo liquidatorio fundamenta la inadmisión de la base imponible negativa de Y SA del ejercicio 99/00 en el hecho de que la dotación a la provisión por depreciación de su filial Z deriva de la pérdida contable registrada por ésta cuyo origen es"la disminución del fondo de comercio de la participación que esta última entidad tenía en la sociedad no residente V, que no cotizaba en Bolsa."

De otra parte, el acuerdo de liquidación basa la posibilidad de la Inspección de comprobar la base imponible negativa del ejercicio ya prescrito (99/00) cuando se inició la actuación inspectora (el 15-3-06) en los arts. 23.5 de la Ley 43/95 tal como se interpreta por la DGT en contestaciones nº 955/2000 y 1808/2004, y 106.4 de la Ley 58/03, así como en una sentencia de la Audiencia Nacional de 30-6-04 (rec. 317/2002) posterior a la del T.S. de 30-1-00 y varias resoluciones de este TEAC que constituyen doctrina a seguir por la Administración Tributaria conforme al art. 239.7 de la Ley 58/03.

Al no admitirse la compensación de la base imponible negativa del ejercicio 99/00, se liquida una cuota impositiva de 2.856.705,32 € e intereses de demora por 790.622,55 €.

SEGUNDO: Notificada dicha liquidación en la fecha de su emisión, en 28-12-07, el 22-1-08 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa con R.G. 2766/08 y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 11-3-08 sosteniendo en síntesis:

- Que el criterio de la Inspección según el cual los arts. 23.5 de la Ley 43/95, 106.4 y 239.7 de la Ley 58/03 le autorizan para entrar en la comprobación de la base imponible negativa generada en el ejercicio 99/00, que está prescrito, a los solos efectos de su efectiva compensación en el ejercicio inspeccionado (00/01) es totalmente rechazable.

Considera la reclamante que tanto el art. 23.5 de la LIS como el 106.4 de la vigente LGT vienen tan sólo a concretar el art. 105 de esta última (art. 114 de la Ley 230/63), que impone la carga de la prueba a quien hace valer su derecho.

La interpretación inspectora quebranta el instituto de la prescripción atentando contra el principio constitucional de seguridad jurídica.

Ni el art. 23.5 de la LIS ni el art. 106.4 de la vigente LGT"concede a la Administración la facultad de comprobar".

Las contestaciones de la DGT en que se apoya el acuerdo liquidatorio (nºs 955/2000 y 1808/2004)"no sólo no apoyan la interpretación realizada por la Inspección, sino que de los mismos se puede concluir exactamente lo contrario, dado que reproducen, prácticamente al pié de la letra, la literalidad del precepto contenido en el artículo 23.5 LIS,..."

La autoliquidación del ejercicio 99/00, al haber devenido firme por haber prescrito del derecho de la Administración a liquidar tal ejercicio, es irrevisable bajo ningún concepto.

- El propio firmante de la liquidación que se recurre, en su artículo"Compensación de bases imponibles negativas"publicado en el nº 192 de la revista"Contabilidad de Tributación"a raíz de la entrada en vigor del apartado 5 del art. 23 de la LIS sostiene el criterio siguiente:"... el apartado 5 del artículo 23 no aluda a la actividad administrativa de comprobación, por el contrario, omite toda referencia a la misma. A nuestro entender esta omisión es decisiva.

En consecuencia la comprobación de la base imponible negativa se realizará cuando y sólo cuando se compruebe la declaración del periodo impositivo al que dicha base imponible negativa corresponde."

Para dicho autor en tal artículo de prensa el elemento innovador del citado artículo 23.5 radica en que el sujeto pasivo debe exhibir, al objeto de acreditar la procedencia y cuantía de la base negativa que se compensa, la contabilidad y los oportunos soportes contables, sin que baste al efecto la exhibición de la declaración impositiva del ejercicio en que se generó la base negativa. Se afirma por referido autor que:"A nuestro entender el apartado 5 del artículo 23 de la Ley 43/1995 no faculta la Administración tributaria y, en particular, a la Inspección de los Tributos, para comprobar la veracidad de la contabilidad, ni para examinar si el resultado contable ha sido determinado correctamente por aplicación de las normas mercantiles. Fundamentamos nuestra opinión en que la mencionada norma no confiere la facultad de comprobación a la Administración tributaria, limitándose a establecer una carga adicional sobre el sujeto pasivo para que éste pueda acceder a la compensación de bases imponibles negativas correspondientes a periodos impositivos ya prescritos cuando se realiza la comprobación del periodo impositivo en el que el mismo pretende la compensación."

Esta tesis ha sido acogida por la Sentencia del TSJ de Asturias recaída en el recurso 803/2005.

- Existe jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 13-3-99 y 30-1-00) según la cual las bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicación declaradas en ejercicios prescritos no pueden ser comprobadas y alteradas por la Inspección tributaria con motivo de la inspección de los ejercicios no prescritos en que se compensan las unas o aplican las otras, pues la prescripción ganada convierte las correspondientes liquidaciones en firmes.

El acuerdo de liquidación que se impugna se refiere en este punto exclusivamente a la sentencia del T.S. de 30-1-00, señalando que no le consta la existencia de cualquier otra en el mismo sentido por lo que no existe jurisprudencia al respecto.

No sólo existe la doctrina legal señalada, sino que ésta viene siendo sistemáticamente seguida por la Audiencia Nacional y los Tribunales Superiores de Justicia.

En alegaciones complementarias, presentadas ante este TEAC el 4-6-08, se trae a colación la entonces recientemente publicada Sentencia del T.S. de 17-3-08 (rec. casación 4447/2003) por la que se declara la firmeza de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1984 por estar prescrito, liquidación de la que resultaba una base imponible negativa que se había compensado en el ejercicio 1989. Declara el alto tribunal que"la cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 1989, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1984, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección."

- Aun en la hipótesis de que la Inspección hubiere estado habilitada para entrar en la comprobación de la base imponible negativa de un ejercicio prescrito, tal base negativa tendría que haberse aceptado, pues la dotación a la provisión por depreciación de cartera que la motivó se practicó conforme a la normativa contable (norma de valoración 8.2 del PGC aprobado por R.D. 1643/90) y dentro de los límites fijados por el art. 12.3 de la LIS.

En efecto, Y SA dotó dicha provisión en el importe de la pérdida contable de su filial Z SL del ejercicio 99/00, esto es el importe de la diferencia de los valores teóricos contables de ésta al inicio y el cierre de dicho ejercicio,"y no como consecuencia de la existencia de plusvalías tácitas".

Como consta en el acuerdo de liquidación, Z SL adquirió las acciones de V el 15-6-00 mediante aportación no dineraria de W HOLDINGS BV, siendo su valor de adquisición 70.003.010 €.

Por tanto, el valor de adquisición por parte de Y SA de las participaciones de Z SL era igual al valor teórico contable de Z SL en la fecha de adquisición: 70.003.010,00 €. Lo anterior viene a demostrar la inexistencia de plusvalías tácitas en dicha operación, y por ende la imposibilidad de que la provisión por depreciación de cartera dotada por Y SA guardara relación alguna con las citadas plusvalías tácitas.

Si la Inspección refiere las plusvalías tácitas a la provisión dotada por Z calculada por la diferencia entre el valor de adquisición de su participación en V y su valor teórico contable a fin de ejercicio, debe tenerse en cuenta que la entidad inspeccionada es Y SA, y no Z.

Dado que la Inspección no puede comprobar y menos modificar la contabilidad de Z, la provisión dotada por Y SA como consecuencia de las pérdidas contables de su participada no puede ser eliminada.

TERCERO: Instruido el oportuno expediente, por acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 29-7-08, se impone una sanción derivada de la anterior liquidación por importe de 1.225.766 €, por la infracción leve del art. 191.2 de la Ley 58/03 (régimen que resulta favorable respecto del establecido por la Ley 230/63) consistente en dejar de ingresar la cuota debida y obtener indebidamente devolución del impuesto. Se cuantifica la sanción en el 50% sobre la base de 2.451.532 €.

CUARTO: Notificada dicha sanción el 30-7-08, con fecha 20-8-08 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa R.G. 6464/08 y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, se presentan éstas el 22-10-08 sosteniendo en síntesis lo que sigue:

- No se ha cometido infracción tributaria alguna pues la liquidación inspectora impugnada es improcedente, no pudiendo la Administración comprobar la base imponible de un ejercicio prescrito. Existe auténtica doctrina legal al respecto.

- La actuación del sujeto pasivo ha sido diligente, sin que sea posible imputarle culpa alguna. La declaración impositiva presentada fue veraz y completa y se hizo una interpretación literal, y por tanto razonable, del art. 12.3 de la Ley 43/95.

La interpretación inspectora de dicho art. 12.3 viene a añadir una nueva restricción a la indicada de forma literal por dicho precepto (dotación por la diferencia de valores contables al inicio y al cierre del ejercicio), cual es que la provisión dotada tenga su origen en la existencia de pérdidas generadas por la actividad de la participada. Tal restricción no aparece establecida por el art. 12.3.

Es un hecho que Y SA aplicó dicho art. 12.3 en su sentido literal, primera de las interpretaciones que ordena el art. 3 del Código Civil. Por tanto, si prosperase la interpretación finalista que hace la Inspección, debe reconocerse la ausencia de culpa en la entidad por haber realizado una interpretación razonable del art. 12.3, eximente de responsabilidad conforme al art. 77.4. d) de la Ley 230/63.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que se plantean como cuestiones a resolver las siguientes:

- Eventual competencia de la Inspección para comprobar la base imponible negativa de un ejercicio prescrito (99/00) que se compensa parcialmente en el ejercicio inspeccionado.

- Realidad en su caso de la base imponible negativa declarada en el ejercicio 99/00 y consiguiente compensación en el ejercicio 00/01.

- Eventual procedencia de la sanción impuesta.

SEGUNDO: Entrando en la primera de las cuestiones planteadas, la Inspección se considera competente para comprobar la base imponible negativa declarada por Y SA en el ejercicio 99/00, ya prescrito, postura que basa fundamentalmente en:

1 - El art. 23.5 de la Ley 43/95, en redacción dada por Ley 40/98, aplicable a los ejercicios que se inicien a partir del 1-1-99:

El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Este precepto es aplicable evidentemente al ejercicio inspeccionado, iniciado el 01-09-2000.

2 - El art. 106.4 de la Ley 58/03, que establece:

"En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales."

Como señala el acuerdo de liquidación, esta norma carecería de sentido si la Inspección no pudiera comprobar las magnitudes que, procedentes de ejercicios prescritos, son determinantes de la liquidación que se comprueba.

Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación el 15-3-06, en vigor por tanto dicha Ley 58/03, ésta es la que rige el procedimiento inspector conforme a su Disposición Transitoria Tercera. Y encuadrado dicho art. 106.4 en el Cap. II del Tít. III, relativo a las"Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios", entre los que indudablemente se encuentra el inspector, su aplicabilidad a la inspección realizada es clara.

Por otro lado, frente a tal fundamentación, la reclamante opone la opinión vertida en un artículo doctrinal publicado en una revista según la cual el art. 23.5 de la Ley 43/95 no autoriza a la Inspección para comprobar las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Tal aserto debe considerarse como una opinión, expresada poco después de la promulgación del apartado 5 de dicho art. 23. Este TEAC entiende sin embargo que si el indicado precepto obliga al sujeto pasivo a acreditar las bases imponibles negativas cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron mediante la contabilidad y los correspondientes soportes documentales, tal obligación no tiene otra finalidad que posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado.

Así lo ha entendido la DGT en la contestación 955/2000, de 26-4-00, citada por el acuerdo liquidatorio y que no se limita, como sostiene la reclamante, a repetir el texto de la norma. En efecto, a tenor de tal contestación:"... las bases imponibles negativas que se compensen deberán ser acreditadas por el propio sujeto pasivo mediante la aportación de la contabilidad y de los soportes documentales correspondientes, con independencia del ejercicio de que procedan, esto es, aun cuando aquellas se hubieran generado en un periodo impositivo prescrito."

Alega de otra parte la reclamante que la interpretación inspectora quebranta el instituto de la prescripción. Tal afirmación no puede sin embargo sostenerse bajo la vigencia de la Ley 58/03 General Tributaria (aplicable a la inspección realizada), cuyo art. 70.3, en el mismo sentido que el antes trascrito art. 106.4, establece:

"La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en periodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente."

Este artículo 70.3, último de la Sección 3ª del Cap. IV del Tít. II ("Los Tributos") de la vigente LGT, sección que se dedica a"La prescripción"viene claramente a modular el instituto de la prescripción en el sentido de que el hecho de que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar una concreta deuda tributaria no impide que las magnitudes relativas a tal deuda (base imponible negativa, deducciones pendientes de aplicación, ...) puedan ser comprobadas por dicha Administración en cuanto son determinantes de la deuda tributaria de un ejercicio no prescrito objeto de inspección. Ciertamente, el precepto trascrito se refiere a"la obligación de justificar"los datos de los ejercicios prescritos y no a la facultad de comprobación de los mismos por parte de la Inspección, pero es evidente que dicha justificación no puede tener otra finalidad que la comprobación de la procedencia de su aplicación en el ejercicio no prescrito por parte de la Inspección.

En este tema la reclamante trae a colación las sentencias del Tribunal Supremo de 13-3-99 (rec. 2911/94), 30-1-00 (rec. 10849/1998) y 17-3-08 (rec. 4447/2003), sentencias éstas que se refieren en todos los casos a supuestos fácticos en los que las facultades de comprobación de la Inspección se regían por la hoy derogada Ley 230/63 y que declaran la firmeza de las liquidaciones de los ejercicios prescritos por lo que no cabe su comprobación con motivo de la inspección de un ejercicio no prescrito.

Este TEAC, en resolución de 24-9-08 (R.G. 4354/08) recaída en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director General de Tributos, acerca de la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA declaradas en ejercicio prescrito cuando la Inspección tributaria tiene lugar y compensadas en ejercicio inspeccionado, ha venido a acoger, contra su postura tradicional, el criterio expuesto del Tribunal Supremo.

En la citada resolución, este Tribunal analizó las tres sentencias citadas del Tribunal Supremo: la de 30-1-00 (recurso casación 10849/1998) relativa a deducciones en cuota en el Impuesto sobre Sociedades, la Sentencia de 13-3-99 (recurso casación 2911/1994) relativa a la compensación de pérdidas en el mismo impuesto, y de 17-3-08 (recurso casación 4447/2003) sobre bases imponibles negativas declaradas en el IRPF en ejercicio prescrito procedentes de disminuciones patrimoniales. La conclusión a que llega el TS en las dos últimas sentencias citadas es la misma: habiendo prescrito el ejercicio en que se declararon las pérdidas o la base imponible negativa, tales magnitudes devienen firmes, por lo que la Inspección no puede modificarlas en sus actuaciones sobre los ejercicios no prescritos en que se compensan.

En consecuencia, en el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución de este Tribunal de 24-9-08 se dice:

En conclusión, conforme a la doctrina sentada en vía jurisdiccional contencioso-administrativa indicada ..., las bases imponibles negativas y las deducciones consignadas en las autoliquidaciones presentadas por el IS (Ley 61/1978) e IRPF (Ley 44/1978) son susceptibles de adquirir firmeza en virtud de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de los ejercicios correspondientes a dichas autoliquidaciones, por lo que no cabe su modificación y tampoco la variación de las bases y deducciones que estén pendientes de compensación o aplicación en los ejercicios siguientes (créditos fiscales), no pudiendo ampararse dicha variación en las facultades de comprobación reguladas en los artículos 109 y siguientes de la Ley 230/1963, General Tributaria.

A continuación, en el mismo fundamento de derecho quinto se salva naturalmente la normativa posterior, de contenido distinto, cual es: 1) el art. 23.5 de la Ley 43/95 sobre compensación de bases imponibles negativas, 2) el art. 24 de la Ley 20/1990 (en redacción dada por Ley 55/99) sobre compensación de pérdidas por las Sociedades Cooperativas, y 3) el art. 106.4 de la Ley 58/03.

En definitiva, acogida por este TEAC la doctrina legal emanada del Tribunal Supremo, ésta debe restringirse al ámbito temporal y legislativo de los supuestos fácticos enjuiciados por el alto Tribunal, no pudiendo extenderse a una inspección realizada bajo la vigencia de la Ley 58/03, que ha venido a cambiar radicalmente la normativa anterior facultando la comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos cuando éstas se compensan en ejercicios no prescritos conforme a sus arts. 70.3 y 106.4.

Procede en consecuencia desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto.

TERCERO: En cuanto al tema de la realidad de la base imponible negativa declarada en el ejercicio 99/00, parcialmente compensada en el ejercicio inspeccionado, sostiene la reclamante que en la dotación a la provisión por depreciación de su filial Z que motivó tal base negativa se respetaron escrupulosamente tanto la normativa contable (norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad aprobado por R.D. 1643/90) como el art. 12.3 de la Ley 43/95, que fija los límites de la deducibilidad a efectos del impuesto de tales dotaciones cuando se refieren a la depreciación de valores representativos del capital social que no coticen en mercados secundarios organizados.

La norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad (R.D. 1643/1990) último párrafo, establece:

Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de la plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior.

Por su parte, el art. 12.3 de la Ley 43/95, dispone:

"La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los Balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo".

También la Inspección reconoce la corrección formal de la dotación a la provisión hecha por Y SA en el ejercicio 99/00, pues se ajusta a la pérdida contable de su filial Z, esto es, a la diferencia existente entre sus valores teóricos al inicio y el cierre del ejercicio social. Sin embargo, tal como se expone en el fundamento de derecho Sexto del acuerdo de liquidación, dicha diferencia entre el valor teórico al inicio y al cierre de la participación en Z, deriva"de pérdidas contables registradas por la misma, originadas por la disminución del fondo de comercio de la participación que esta última entidad tenía en la sociedad no residente V.

Por tanto, al no ser el origen de la dotación a la provisión de que se trata la existencia de pérdidas en los términos exigidos por el invocado artículo 12-3 de la Ley 43/1995 sufridas por las entidades participadas por Y SA, NIF ..., no tiene la consideración de fiscalmente deducible (de hecho, la propia entidad Z SL consideró que no era fiscalmente deducible la dotación a la provisión por la depreciación de su participación en la entidad no residente V."

Debe reconocerse, como hace la Inspección y defiende la reclamante, que la dotación a la provisión hecha por Y SA (.... SA) respeta el límite establecido por el art. 12.3 de la Ley 43/95, refleja la caída del valor teórico contable de su filial desde su adquisición al fin del ejercicio.

Sin embargo, al recoger la dotación a la provisión practicada por Y. SA la contabilizada por Z por la depreciación de sus acciones en V, depreciación que se ha demostrado obedece a la eliminación del fondo de comercio que incluye el precio de adquisición de tales acciones, Y. SA tendría que haber demostrado ante la Inspección que Z respetó la norma de valoración 8.2 del PGC (R.D. 1643/90), lo que no ha hecho.

Dicha norma de valoración 8.2 no permite la dotación a la provisión por depreciación por el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición de V que subsistan a fin de ejercicio de Z.

La realidad es que Z dotó la provisión por depreciación por la diferencia entre el valor asignado a las acciones de V cuando le fueron aportadas en desembolso de la ampliación de capital (15-06-2000) y el valor contable de las mismas a 31-08-00. Tal diferencia podría bien responder, al menos en parte, a variación de plusvalías tácitas en el patrimonio de V, tal y como afirma la Inspección y no desvirtúa el contribuyente.

Debe destacarse que el valor asignado a las acciones de V cuando se aportaron a Z con motivo de su ampliación de capital ni siquiera fue objeto de cuantificación por auditor independiente nombrado al efecto por el Registrador Mercantil (pues Z se constituyó un escaso mes antes de tal ampliación de capital como Sociedad Limitada, para la que la normativa mercantil no exige tal requisito).

En definitiva, dada la trascendencia fiscal que pretende darse a una dotación a la provisión por depreciación de las acciones de V en Y SA no habiéndose demostrado ante la Inspección que su filial Z contabilizó tal dotación conforme a la norma de valoración 8.2 del PGC, no cabe admitir su deducibilidad a efectos del impuesto.

CUARTO: Finalmente, por lo que atañe a la sanción impuesta, y en lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. También se recoge dicha exigencia en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 cuando dice que"Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas por esta u otra Ley". Profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

Como ha quedado expuesto en los Antecedentes de Hecho, la sanción fue impuesta como consecuencia de las conductas descritas en el correspondiente expediente lo que derivó en la comisión de los tipos infractores sancionados, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, no debiéndose por otra parte la infracción cometida a la eximente de interpretación razonable de las normas aplicables, toda vez que no basta para alcanzar la exoneración de responsabilidad con alegar simple error padecido en base a la oscuridad de la norma, sino que es preciso que esa oscuridad sea real, que la norma objetivamente considerada sea susceptible de diversas interpretaciones todas ellas admisibles, o al menos razonables y defendibles, puesto que si la norma es clara y unívocamente interpretable en un único sentido tal alegación carece de fundamento y en numerosas ocasiones ha sido rechazada por los Tribunales, y en el presente caso, tal y como se indica en el propio acuerdo sancionador"Puede apreciarse, del relato de hechos, que la pérdida contabilizada por Y SA, deriva de la interposición de Z SL". Es esa interposición la que ha posibilitado la determinación de una pérdida contable en sede de dicha entidad, la cual ha incidido en Y SA, s través del juego de la provisión contable. Sin embargo,"V"que es la entidad sobre la que se realiza la inversión financiera final, no acredita una variación patrimonial que soporte tal pérdida. La pérdida contabilizada en"Z SL"no deriva de una variación patrimonial negativa de"V, sino de una corrección de valor del fondo de comercio implícito en la adquisición de la participación sobre"V", y tal pérdida, cuya efectividad fiscal es rechazada por el artículo 12-3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, ha lucido en Y SA como derivada de la variación negativa de los fondos propios de"Z SL", esto es, la transformación de una pérdida por corrección de valor relativa al fondo de comercio en una pérdida por disminución de los fondos propios, lo que ha determinado el incumplimiento del artículo 12-3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades.

Más allá de las razones económicas que hayan podido motivar la constitución de"Z SL", que no son objeto de consideración específica en el presente expediente, es lo cierto que su interposición determina la infracción de lo previsto en el artículo 12-3 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades."

Por lo que la conducta del sujeto pasivo debe ser calificada, a juicio de este Tribunal, como infracción tributaria sancionable.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas números 2766-08 y 6464-08, que se acumulan, interpuestas por X S.A., ACUERDA: DESESTIMARLAS confirmando la liquidación y sanción impugnadas.