STS, 29 de Septiembre de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso promovido por la Entidad EUMAN, S.A., Sociedad Unipersonal, contra la Resolución del TEAC de fecha 26 de abril de 2002, que desestimó la reclamación económico administrativa interpuesta contra Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección, de 27 de octubre de 1999 y contra acuerdo de imposición de sanción, de fecha 30 de junio de 1999, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por importes de 0 pesetas (0 euros) y 46.134,8 euros (7.676.185 pesetas), respectivamente.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad EUMAN, S.A. y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO se presentaron escritos preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de la Sala de instancia de fecha 29 de julio de 2005, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (EUMAN, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 18 de octubre de 2005, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 60.4 del Reglamento General de L inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, y art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes, en relación con el art. 64.a) de la LGT, de 28 de diciembre, según redacción dada por la Disposición Final Primera de la citada Ley 1/1998 .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 66.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre, en su redacción original, anterior a la modificación introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del apartado 2.j) del art. 49, en relación con el art. 63.bis.2, ambos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción del RD. 1930/1998, de 11 de septiembre.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir, en su Fundamento Jurídico Sexto en "incongruencia activa".

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del apartado d) del art. 13, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, de 30 de diciembre de 1978, y el apartado 2.b) del art. 100, 104 y 105.1.d) del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 114 y 116 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre .

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 114 y 116 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre, y el art. 13.c) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, y art. 101, apartados 1 y

2. a) del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre .

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 114 y 116 de la Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre, art. 13.d) de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, y el art. 112.b) del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 2631/1982, de 15 de octubre .

9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia al no haber tratado la sentencia de instancia las cuestiones planteadas sobre el derecho de la sociedad holding, propietaria del cien por cien del capital de una sociedad transparente, a deducirse los gastos del análisis previo a las inversiones financieras realizadas por ésta.

10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 77 y 79, apartado 4.d) de la Ley 230/1963 General Tributaria, de 28 de diciembre .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case la recurrida y se declare la procedencia de la demanda articulada por la recurrente, en los términos interesados en la súplica de la misma.

El Abogado del Estado, mediante escrito de fecha 23 de noviembre de 2005, manifiesta que no sostiene el presente recurso de casación.

Por Auto de la Sala, de fecha 25 de noviembre de 2005, acuerda declarar desierto el recurso de casación preparado por la Administración General del Estado.

Por providencia de la Sala, de fecha 25 de septiembre de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 27 de diciembre de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 5 de febrero de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto.

Por providencia de fecha 3 de mayo de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 22 de septiembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la entidad EUMAN S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada frente a Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección y contra acuerdo de imposición de sanción, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, actos que se anulan exclusivamente en cuanto a la imputación de bases imponibles de la Sociedad Transparente Valyser S.A., por importe de

63.801.670 pesetas, así como respecto de la sanción impuesta por los gastos correspondientes a vehículos no afectos a la actividad de la empresa, obsequios y donativos y consumo de mercancías, confirmando dichas resoluciones en todo los demás pronunciamientos.

Contra esta sentencia se ha interpuesto casación por la citada empresa mercantil con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. El Abogado del Estado no ha sostenido la casación que inicialmente tenía interpuesta, por lo que por auto de 25 de noviembre de 2005 se declaró desierto su recurso.

Tres son las cuestiones que plantea la recurrente en su primer motivo de casación: a) caducidad del procedimiento inspector por transcurso de más de doce meses que fija el artículo 29 de la Ley 1/1998, que es de aplicación al caso al haberse iniciado el procedimiento el 27 de marzo de 1998, con el consiguiente efecto de no interrupción de la prescripción, que se habría producido por el transcurso de 4 años hasta la fecha de la liquidación; b) incumplimiento por dos veces del plazo de un mes establecido en el art. 60.4 del Reglamento de Inspección, con la consecuencia de la caducidad del procedimiento y de no considerar interrumpida la prescripción, c) aún para el caso de que se considere que las actuaciones inspectoras se entiendan iniciadas antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, se habría producido la caducidad del procedimiento, de acuerdo con la Disposición Transitoria Única de dicha Ley, pues entre la fecha de entrada en vigor de la Ley y la conclusión del procedimiento han transcurrido más de doce meses.

Es interesante a efectos de resolver este motivo tener en cuenta las siguientes diligencias practicadas que se extraen del expediente y de los autos:

- Presentación del Impuesto sobre Sociedades.................. 25-07-94

- Inicio de actuaciones ............................................................ 1-12-94

- Diligencia continuación de actuaciones comprobación.... 27-03-98

- Acta de disconformidad......................................................... 21-07-98

- Informe ampliatorio de la O.N.I. ........................................ 31-07-98

- Puesta de manifiesto del expte. completo al recurrente.... 03-08-98

- Entrega copia informe ampliatorio al representante........... 02-09-98

- Escrito recurrente solicitando ampliación alegaciones....... 19-09-98

- Alegaciones EUMAN al expediente....................................... 28-09-98

- Autorización para iniciar expte. sancionador contra actas

de disconformidad 21-07-98.................................................... 08-10-98

- Comunicación del Insp.Jefe ONI apreciando conductas de

infracción tributaria.................................................................... 03-12-98

- Oficio ONI poniendo expediente disposición instructor....... 21-01-99 - Ampliación de actuaciones ONI............................................... 24-02-99

Notif. 25.02

- Ratificación actuario del expediente de ampliación............. 04-05-99

- Entrega a EUMAN del informe ONI para alegar................... 10-05-99

Notif. 11.05

- Alegaciones de EUMAN al informe anterior.......................... 10-06-99

- Acto administrativo de liquidación tributaria ONI.................. 27-10-99

Notif. 8-11

- Expte. sancionador ONI por infracción grave tramit.abrev.. 22-11-99

Notificado 22.11

- Oficio instructor expte. manifestando no alegaciones actor 15-12-99

- Acuerdo ONI imposición sanción por infrac.tributaria grave 17-01-00

Notificado 21.7

- Escrito actor interponiendo reclamación econ.-admtva. contra acuerdo anterior............................................................. 01-02-00

- Escrito actor anunciando reclam. econ.-admtva. contra el expediente sancionador......................................................... 02-02-00

- Remisión acuerdo TEAC 26-4-02 a ONI................................ 16-05-02

- Resolución ONI ejecución TEAC............................................. 03-02-03

- Notificación resolución anterior a EUMAN............................. 07-02-03

- Suspensión acto administrativo por A.Nacional.................... 12-02-03

El motivo debe rechazarse, de acuerdo con la doctrina de esta Sala recogida en la sentencia de 11 de julio de 2008 en la que se expresa que:

> Si esto es así, en relación con el plazo de doce meses producido con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, con igual o mayor razón lo es para las iniciadas con anterioridad, pese a lo establecido en la DT Única de dicha Ley. Siendo además aplicable la misma doctrina en lo referente al plazo del mes a que se refiere el artículo 60.4 del RGI (sentencia del TS en interés de Ley de 25 de enero de 2005 ), salvo lo que más adelante se dirá en relación con el procedimiento sancionador.

La segunda cuestión es la relativa a determinar si, a pesar de no producirse la caducidad del procedimiento, el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria está prescrito. En este punto es decisivo determinar cual es la legislación aplicable, pues la regulación contenida en la Ley 1/98, es innovadora en la materia, al establecer en su artículo 29.3 que "..el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de doce meses para concluir las actuaciones de comprobación e investigación), determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", precepto que no tiene precedentes en la legislación anterior, pues el art. 31 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de Tributos, después de indicar que "Se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prologue por más de seis meses", señalaba que "La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producidas por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones...". Por lo tanto el incumplimiento del plazo para concluir es una innovación de la Ley 1/95

.

De la documentación que obra en autos, se puede deducir sin lugar a dudas que la iniciación del expediente fue comunicada al representante de la entidad el 1 de diciembre de 1994, pues así consta en la Diligencia de 27 de marzo de 1998, que se aportó por la parte recurrente con su escrito de demanda, dándose por sentado en dicho escrito que esa Diligencia era el resultado de lo actuado por la Inspección. En consecuencia, la superación del plazo de doce meses para resolver introducido por la Ley 1/1998 con el efecto no interruptivo de la prescripción, no opera en el caso actual. Tampoco opera con el mismo efecto la interrupción del art. 31 del RGI, pues, aunque el procedimiento estuviera interrumpido por más de seis meses a partir del 1 de diciembre de 1994, cuando se dicta el 27 de marzo de 1998 la diligencia de continuación de las actuaciones de comprobación, aún no había transcurrido el plazo prescriptivo de 4 años, iniciado el 25 de julio de 1994 (fecha de presentación de la liquidación), produciendo, por tanto, dicha diligencia la interrupción de la prescripción.

Tampoco es acogible el argumento de que los procedimientos incoados con anterioridad a la vigencia de la Ley 1/98, deben someterse a ella, en las actuaciones que no han sido concluidas en ese momento, pues la Disposición Transitoria Única de la Ley 1/1998, es clara a este respecto, cuando señala que "Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión".

En el segundo y tercer motivo de casación se aduce por la recurrente la nulidad de la sanción, bien por no tramitarse para la imposición de sanciones un expediente distinto e independiente del instruido para la comprobación e investigación, bien porque se ha producido la caducidad del procedimiento sancionador, al no iniciarse en el plazo de un mes que establece el art. 49.2.j) del Reglamento General de Inspección Tributaria .

El motivo debe estimarse conforme a la doctrina recogida en sentencias de esta Sala de 16 de octubre de 2008, 10 de noviembre de 2009 y 9 de junio de 2010 :

sentencia de 16 de octubre de 2008, casación núm. 8525/04, el plazo perentorio del artículo 49.2 j) del Reglamento resultaba aplicable con independencia de que el actuario hubiese hecho mención o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario, rechazando de manera expresa que cuando se guardara silencio sobre el particular la decisión de abrir el expediente sancionador pudiera dilatarse hasta el transcurso del plazo de cuatro años de prescripción, porque todo ello supondría prolongar la incertidumbre del contribuyente y reforzar la autonomía del poder público para actuar en un campo en el que están comprometidos los derechos y garantías del art. 24.2 de la Constitución apartándose, además, de la finalidad de fortalecer la seguridad jurídica de los obligados tributarios y conseguir una mayor celeridad en las resoluciones de la Administración Tributaria, que es lo que persiguió el legislador, al establecer en su art.

34.2 un plazo máximo de resolución del expediente sancionador de seis meses".>>

En el caso presente, terminado el plazo para formular alegaciones (28 de septiembre de 1998), el inicio del procedimiento sancionador el 22 de noviembre de 1999, se efectuó cuando ya había transcurrido el plazo indicado en el art. 60.4 del RGI .

Debe en consecuencia anularse la sanción, con las consecuencias devolutivas de cantidades ingresadas e intereses a ello inherente.

Se alega en el motivo cuarto incongruencia activa de la sentencia en relación con la deducibilidad de los gastos implícitos en las cuotas de arrendamientos financieros de dos vehículos utilizados por los Administradores de la Sociedad, al exigir una justificación de la necesariedad del gasto y exclusiva afectación de los vehículos, cuando lo realmente discutido es si este hecho determina o no la pérdida del derecho a la deducción. En el siguiente motivo se aduce, en relación con los indicados vehículos, que todos los gastos que corresponden a la adquisición, financiación, mantenimiento y uso de los mismos, puestos a disposición de los administradores de la sociedad para su utilización tanto en actividades de la empresa como para fines particulares son deducibles, pues la parte utilizada al servicio de la empresa es gasto porque en esa parte está afecta, y en la parte destinada al uso particular es retribución en especie y por ello gasto de personal deducible, porque se trata de una retribución del trabajo por la que el perceptor tributa igual que si la hubiera percibido en efectivo. de tal forma que si no fueran deducibles se estaría gravando una misma renta por dos impuestos diferentes, renta y sociedades.

Al margen de no apreciarse la incongruencia activa que la recurrente atribuye a la sentencia, pues en ésta se recoge el fundamento esencial que la llevó a no considerar como deducible los gastos derivados de los arrendamientos financieros de los dos mencionados vehículos, a partir del cual se entiende implícitamente rechazadas las otras alegaciones de las partes actoras, los motivos deben rechazarse, pues la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito, establece con toda claridad el requisito de afectación exclusiva, al señalar que "los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por los usuarios únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales". En el mismo sentido, el artículo 220 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/82 de 15 de octubre, bajo el epígrafe "Inversión en régimen de arrendamiento financiero", establece que "los sujetos pasivos podrán gozar de la deducción por inversiones cuando la deducción de activo fijo se hubiese efectuado en régimen de arrendamiento financiero, siempre que se cumplan cada uno de los requisitos siguientes:...c) que el objeto del contrato cumpla los requisitos señalados en el artículo 214 de este Reglamento ". En este último precepto se excluye en la letra c) de la categoría de inversiones en activos fijos a los elementos de transporte interior o exterior a "los vehículos susceptibles de uso propio por personas vinculadas directa o indirectamente a la Empresa". Por tanto, reconocido el arrendamiento financiero sobre los dos vehículos turismo que eran utilizados por los Consejeros de la sociedad, tanto para fines sociales como para fines propios, resulta obvio, que no se dan los presupuestos necesarios para la deducción.

A esta conclusión no se opone el hecho de que puedan ser considerada esa utilización del vehículo como retribución en especie a los Consejeros, pues frente a la regla general de deducibilidad que para estos gastos previene el artículo 104 y 105 del RIS, prima la regulación especial a que la Ley y el propio Reglamento someten las deducciones por inversiones en régimen de arrendamiento financiero, que dadas sus características singulares presenta una serie de peculiaridades, principalmente el ejercicio de la opción, que no siempre permiten considerar los bienes arrendados en leasing, como gastos necesarios para la obtención de ingresos, como es el supuesto de autos, excluido expresamente, como se dijo, de la deducción por el artículo 220 del RIS .

La parte recurrente alega en su motivo sexto que la Sala ha hecho recaer la carga de la prueba de quienes son los destinatarios de los regalos y atenciones sobre el sujeto pasivo, cuando, según la sentencia de 5 de marzo de 2004, esta carga corresponde a la Administración, en virtud del principio de presunción de certeza de las declaraciones tributarias.

Se aceptan los fundamentos de la sentencia recurrida que en su fundamento jurídico séptimo razonó que:

mismos un importe razonable en el volumen total de operaciones de la empresa y que, por el contrario, han sido denegados por la Inspección; denegación confirmada por la resolución del TEAC, ahora combatida, con fundamento, en que "no se ha probado fehacientemente por la interesada la existencia de una relación directa entre los rendimientos obtenidos y los gastos realizados en concepto de "relaciones públicas con clientes y terceros", por lo que concluye "no puede aceptarse su deducibilidad".

En relación con dicha cuestión -deducibilidad de ciertos gastos- hemos de partir de que la normativa aplicable al presente litigio es la que se contiene en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 111 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. El primero de los preceptos citados comienza señalando que "...para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos...", y, a continuación, el propio artículo contiene una relación enunciativa ("...entre los que pueden enumerarse...") de partidas o conceptos que se admiten como deducibles. Por su parte los artículos 14 f) de la Ley y 111.2 del Reglamento establecen que ""no tendrán la consideración de partidas deducibles (...) las liberalidades, cualquiera que sea su denominación" si bien especifica que "a estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación" .

Debe comenzarse señalando que la Sala, entre otras, en sus SSAN de 7 de abril de 1998, 14 y 16 de marzo y 6 de julio de 2000 ya expuso que «para que pueda hablarse de «gasto deducible», se requiere la concurrencia de una serie de requisitos:

1. La justificación documental de la anotación contable, de conformidad al art. 37.4 del Reglamento del Impuesto .

2. La contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37, en su conjunto).

3. Su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1 del Reglamento del Impuesto .

Y 4.º La «necesariedad» del gasto, como exige el art. 100.1 del Reglamento en concordancia con el art. 13 de la LIS .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos "gastos generales" deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de "gastos necesarios" no es cuestión pacífica. Del precepto citado, se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e) de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial SSTS. 17 de febrero de 1987, 20 de septiembre de 1988, 20 de enero de 1989, 27 de febrero de 1989, 14 de diciembre de 1989, 25 de enero de 1995, entre otras.

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la "necesariedad del gasto" desde esa doble perspectiva.

En este sentido, y siguiendo este criterio interpretativo, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos».

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que no debe excluirse que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Por otra parte el Tribunal Supremo ya ha tomado en consideración la nueva regulación de la materia, señalando en la STS de 1 de octubre de 1997 que "venturosamente, la nueva Ley de este impuesto, de 27 diciembre 1995 (que, por supuesto, no es de aplicación al caso de autos, si bien puede servir de elemento interpretativo de la anterior), dice en su art. 14 que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos . De esta forma parece que el nuevo precepto viene a decirnos que son gastos necesarios para la obtención de los ingresos: 1.º) los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; 2.º) los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; 3.º) los gastos realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios, y 4.º) los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos. De esta manera, y aunque no destierra por completo la licencia de acudir a conceptos jurídicos indeterminados, evidentemente cierra mucho más el concepto".

Conforme a lo expuesto, el concepto de "gasto deducible" va ligado a la "necesariedad" del mismo "para la obtención de los ingresos", además de estar documentalmente justificado y tener su reflejo contable, y debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia. Pues bien, partiendo del carácter de "gasto deducible", conforme a la normativa aplicable al ejercicio liquidado, la cuestión sobre la procedencia de su consideración en la liquidación practicada por la Inspección depende del hecho de que la sustentación fáctica de dicho gasto sea acreditado por el sujeto pasivo a través del adecuado medio de prueba.

En el supuesto que nos ocupa, la Inspección rechazó la deducibilidad de tales gastos por la falta de justificación de la necesidad del gasto para la obtención de los ingresos, lo que fue confirmado por la resolución del TEAC combatida.

La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos, resulta procedente la desestimación de dicho motivo de impugnación; máxime teniendo en cuenta que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 27 de noviembre de 2.001 (rec. núm 4046/1996 ) "aún cuando la sentencia de 1 de octubre de 1997 parece apuntar la posibilidad de la aplicación de los criterios interpretativos más extensivos, ya apuntados en el artículo 14.1.f) de la nueva Ley 43/1995, no debe olvidarse que tal precepto y lo en él establecido (que da contenido específico al concepto jurídico indeterminado de "liberalidad") no estaba, sin embargo, ya, en vigor al tiempo de los hechos examinados en estos autos, que, por tanto, han de someterse a la doctrina que ha venido imperando incluso hasta las últimas sentencias antes citadas".

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por "relaciones publicas", distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Es cierto, se reitera, que, como hemos visto, la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, vigente, ha introducido una nueva regulación sobre esta materia, conforme establece su art. 14, pero no es menos cierto que esta normativa no resulta aplicable al caso, dado el ejercicio liquidado.

En aplicación de los anteriores razonamientos, procede desestimar el recurso en cuanto a tal extremo se refiere.>>

A la solución de la no deducibilidad de los gastos no se opone la doctrina recogida en la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2004, citada por la recurrente en su escrito de interposición, pues en la misma se contempla el caso en que las cantidades deducidas se encontraban justificadas por diversas facturas de joyería, estancos, etc..., lo que no acontece en el presente caso, en el que bajo los conceptos "relaciones públicas" y "obsequios y donativos", se incluyen importes de 590.952 y 572.514 pesetas, sin justificar mediante cualquier medio de prueba, las concretas relaciones, obsequios y donativos de que se trataba, con el fin de que la inspección, el Tribunal Económico o la Sala de instancia, pudieran colegir a que correspondía el concreto desembolso.

En el motivo séptimo se aduce por la recurrente el error en que, a su juicio, incurre la Sala de instancia al considerar hecho probado que las 4.140.000 pesetas de venta de libros realizadas durante el ejercicio a Constructora Castrillón S.A. corresponden a la venta parcial de los referidos libros, cuando el TEAC señaló que se pudieron vender algunos o todos los libros adquiridos porque la Inspección no lo comprobó. Partiendo del hecho de que fueron vendidos todos los libros cuyo coste de adquisición ascendió a 22.641.600 pesetas, este importe es deducible por aplicación del art. 13.c) de la Ley 61/1978. Pero aún para el caso de que fuese una venta parcial, habría que admitir como deducible la parte de 22.641.600 correspondiente al coste de los libros vendidos durante 1993.

La Sala de instancia fundamento la desestimación de la impugnación en lo siguientes:

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No se observa la contradicción o error que se atribuye a la Sala, pues según resulta de la dicción literal del fundamento transcrito, se está aceptando la tesis del Tribunal Económico Administrativo Central, y a mayor abundamiento, como indica el adverbio "tampoco" utilizado en el tercer párrafo del fundamento, añade la falta de prueba de la necesidad del gasto. En cualquier caso la falta de correlación de la adquisición con el objeto social de la entidad y la venta a precio inferior al de adquisición, permite colegir sin mayores esfuerzos o que se trataba de un gasto no necesario para la adquisición de los ingresos, o que se trataba de una liberalidad, en ninguno de cuyos supuestos era posible, en el momento a que se refieren los hechos, considerar la inversión como partida deducible.

Se aduce en el motivo octavo infracción por la sentencia de las normas que regulan la carga de la prueba pues habiendo aportado la factura emitida por Longanor S.A. a Euman por una cuantía de 50 millones de pesetas por trabajos solicitadas por aquélla, correspondía a la Administración si entendía que era falsa, acreditar tal extremo.

El Tribunal de instancia en relación con este punto señaló que:

contenido se hace eco el Acuerdo de liquidación "la entidad aporta fotocopia de la factura 7/93, emitida por "Longanor, S.A." a Euman de fecha 30 de junio de 1993 (Anexo 15) por el concepto "Factura que presenta esta compañía por los trabajos solicitados por ustedes, en relación con la sociedad C.Estelles, S.A." y en la que se desglosan "Trabajos" tales como "Análisis de cuentas, estudios, sobre normativa, producción, etc., por una cuantía de 50.000.000 pesetas. La Entidad no ha justificado la existencia de estos "Trabajos", estudios o proyectos profesionales ante la Inspección". La recurrente en el escrito de alegaciones al acta de Inspección aportó fotocopia de los siguientes documentos:

1. Normas de diseño de módulos homologados para la posible ampliación de las instalaciones actuales.

2. Estudio de aplicación de la normativa comunitaria sobre mataderos, salas de despiece y frigoríficos.

3. Datos sobre medios de producción plantilla y equipos informáticos.

4. Estudio pormenorizado sobre producción, comercialización, revisiones sobre distintos porcentajes de capacidad y proyecto de ampliación.

5. Plan de viabilidad de la empresa en el periodo 1992-2000.

Respecto de los mismos y a efectos de acreditar quién los realizó, señala que los informes en cuestión obraban ya en el proceso penal, Procedimiento Abreviado 234/1994 Caso Banesto (Tomo 96, D), junto a un escrito de "Longanor, S.A.", explicando detalles de la factura, los informes y su cobro, pruebas que, junto a la factura y su pago y la evidente relación de contenido en la operación de compra de Carnes Estelles, S.A., por parte de Valyser, S.A., sociedad participada al 100 por 100 pro la recurrente, materializada el 1 de julio de 1993, acreditan inequívocamente, tanto su origen como su finalidad.

Expone, además, que la referencia al objeto social por parte del TEAC resulta totalmente preconcebida, cuando la Inspección no comprobó el objeto social de la entidad, ni éste consta en el expediente.

Añade que está acreditado que en el año 1993 su actividad era la de un holding empresarial consistente en la dirección y administración del conjunto de actividades empresariales, participadas a través de carteras de control, y que, asimismo, resulta probada por el alta en el epígrafe 842 del IAE "servicios financieros y contables", que la actividad de Euman incluía la prestación a las sociedades participadas de servicios contratados de dirección y administración, por lo que su relación con el sector cárnico y la sociedad participada Carnes Estelles, S.A. es incuestionable.

Por otra parte y para la deducibilidad por Euman del gasto, partiendo de su deducibilidad, para Valyser, S.A. afirma que dada la vinculación entre ambas sociedades, la potestad reconocida en el artículo 16 de la Ley 61/78, no faculta para suprimir gastos, sino para imponer la valoración a precios de mercado de las relaciones económicas entre las sociedades vinculadas, entre las que está reconocido el supuesto de gastos satisfechos por la matriz por cuenta de las sociedades dominadas.

El gasto soportado por Euman, S.A. por cuenta de Valyser, S.A. provocaría un menor importe del beneficio de ésta y por consiguiente una menor base imponible imputada a Euman, situación equivalente a la deducción directa del gasto por Euman.

Dichos argumentos no se pueden acoger, pues la Sala comparte la decisión alcanzada por el TEAC atinente a la falta de acreditación de los servicios prestados. La falta de acreditación en vía administrativa, en la que se aportaron los referidos documentos en el escrito de alegaciones presentado por la recurrente, no se ha visto subsanado en este proceso, en el que se han aportado en periodo probatorio algunos de aquellos documentos obrantes en el procedimiento abreviado 234/1994.

En efecto, ni se ha probado quién realizó los referidos informes, ni su fecha (en algunos, como se señala por la Inspección y recoge el TEAC, no consta ni la fecha ni su autor, en otras figura un ejercicio distinto al regularizado, y en otros no figura fecha y consta en la última página Longanor), ni resulta tampoco acreditada la relación de Euman, S.A. con el sector cárnico, sociedad dada de alta en epígrafes del IAE "servicios financieros y contables" -E842- y "construcción completa, reparación y conservación" -E5011-.

Respecto de otros informes (Multipropiedad, sistemas de valoración de inmuebles) relativos a conceptos ajenos a dicho sector, en los que concurren aquellas circunstancias, tampoco resulta acreditada esa prestación de servicios, dada además la escueta descripción de la factura.

Finalmente, se debe reseñar que aun reconociendo las brillantes argumentaciones de la hoy recurrente, lo cierto es que si la adquisición de las acciones de Carnes Estelles, S.A. se realizó por Valyser, S.A., filial de Euman, sería aquélla y no ésta la que podría, en su caso, deducirse dicha cantidad, por gastos de asesoramiento, tema éste sustancialmente ajeno a la fijación de un valor de mercado para las operaciones entre sociedades vinculadas, artículo 16, de la Ley 61/78 ".>>

Se pretende a través de este motivo la revisión de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación. Es cierto que con arreglo a doctrina de esta Sala, la presentación de la factura es elemento demostrativo del gasto realizado, pero ello no excluye, que la inspección en su actividad investigadora, cuando la factura no es lo suficientemente expresiva, como ocurre en el caso de autos, según expresa la sentencia, pueda exigir la presentación de documentos que acrediten la realización de las actividades a que se concreta la mencionada factura. Es obvio que para la Sala "a quo", así como para al Inspección y el Tribunal Económico Administrativo la documentación presentada no resultó suficiente, y en esta valoración no puede entrar esta Sala en el presente recurso de casación, al no observarse errónea apreciación de la prueba en la sentencia recurrida.

En su noveno motivo aduce la recurrente que la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva al no tratar las cuestiones planteadas sobre el derecho de la sociedad holding, propietaria del cien por cien del capital de la sociedad transparente, a deducirse los gastos de análisis previo a las inversiones financieras realizadas por ésta.

El motivo se ampara en la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, atribuyéndole incongruencia omisiva.

El motivo debe desestimarse, pues la sentencia no incurre en dicha incongruencia al resolverse la cuestión planteada. En su fundamento jurídico noveno, último párrafo, hace referencia a la cuestión al señalar que, "lo cierto es que si la adquisición de las acciones de Carnes Estelles, S.A. se realizó por Valyser S.A., filial de Euman, sería aquella y no ésta la que podría, en su caso, deducirse dicha cantidad por gastos de asesoramiento, tema éste sustancialmente ajeno a la fijación de un valor de mercado para las operaciones entre sociedades vinculadas, artículo 16 de la Ley 61/1978 ". El razonamiento, aunque suscinto, impide hablar de incongruencia, ya que en él se hace referencia al hecho, y se subsume en una norma concreta. Lo acertado o desacertado de esta fundamentación debió combatirse en motivo aparte al amparo de la letra d) del indicado art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, y no conjuntamente con el defecto de incongruencia omisiva, que se incardina en el apartado c).

Al haberse anulado la sanción por infracción del procedimiento, no es necesario entrar a examinar este motivo.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,