STS 1989/1990, 17 de Febrero de 2010

La Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de septiembre de 2004, dictó sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: DESESTIMAR el recurso interpuesto por el Procurador Sr. Vázquez Guillén en nombre y representación procesal de ESCOLA D'ALTA DIRECCIO I ADMINISTRACIO DE BARCELONA, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, la cual declaramos ajustada al ordenamiento jurídico, sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia la representación de "Escola D#Alta Direcció I Administració" preparó recurso de casación en relación a las liquidaciones de los ejercicios de 1989/90 y 1990/91, en las que la cuantía excedía de 25.000.000 ptas., manifestando que, por lo que se refiere al ejercicio 1988/89, en el que la cuantía no excedía de la cifra expresada, era su propósito interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Una vez que la Sala de instancia tuvo por preparado el recurso, con remisión de las actuaciones a esta Sala, la parte formalizó la casación, solicitando que la sentencia impugnada sea casada y anulada, en lo que hace referencia a las liquidaciones de los ejercicios 1989/90 y 1990/91, declarándose el derecho de la recurrente a que le sea aplicada la exención del Impuesto sobre Sociedades.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria y con costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 10 de febrero de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

El presente recurso de casación se interpone contra la sentencia de 16 de septiembre de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional

, por la que se desestima el recurso núm. 46/2002, formulado por la representación procesal de "Escola D#Alta Direcció/Administració de Barcelona", contra la resolución del TEAC de 26 de octubre de 2001, también desestimatoria del recurso de alzada instado contra la resolución de 9 de septiembre de 1998 del TEAR de Cataluña, que acuerda estimar en parte las reclamaciones relativas a las liquidaciones practicadas, por el Impuesto sobre Sociedades por el Inspector Regional el 25 de abril de 1995, ejercicios 1989/90 y 1990/91.

Dicha sentencia, pese a reconocer que la recurrente es una entidad incluida en las enumeradas en el art. 5.2 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, al encontrarse inscrita en el Registro de Fundaciones Privadas de la Generalidad de Cataluña, sujeta a lo dispuesto en la Ley 1/1982, de 3 de marzo, por la que se regula las Fundaciones Privadas en Cataluña, y calificada como entidad benéfico docente, cuya finalidad es promover la formación en general y en particular en el campo de la gestión y la administración de empresas, en especial de las pequeñas y medianas empresas radicadas en Cataluña; la promoción y organización de seminarios, jornadas, tablas redondas, congresos, simposios, la publicación de libros, revistas, catálogos o cualquier otra forma de difusión de las técnicas de dirección y administración de empresas, resuelve que los rendimientos que obtiene del ejercicio de la actividad de prestar servicios de enseñanza, a terceros, no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, al constituir una explotación económica en el sentido prescrito en el art. 5.2 de la Ley del Impuesto y 349.3 .b) de su Reglamento, que se reconoce en la demanda como no gratuita.

La parte recurrente funda su recurso en un único motivo de casación: vulneración por la sentencia impugnada del art. 5.2 e) de la Ley 61/1978, de 21 de diciembre, desarrollado e interpretado por el art. 349.1 de su Reglamento .

Mantiene que lo esencial, a efectos de aplicación de la exención controvertida, es que el establecimiento o entidad de que se trate haya sido declarado benéfico o de utilidad pública por la autoridad competente y que la actividad se ejerza sin ánimo de lucro, exigencias que en el texto legal se manifiestan en los requisitos de gratuidad de los cargos de los patronos y rendimiento de cuentas al órgano del protectorado, sin que el hecho de que la entidad perciba siempre retribución por sus servicios signifique que su objetivo sea obtener beneficios. A su juicio, el ánimo de lucro que se le imputa queda excluido a priori por el hecho de haber adoptado forma jurídica fundacional lo que implica la imposibilidad de retribuir al capital o a los administradores, y la sumisión al control de un órgano de protectorado que ha de velar porque esas condiciones se cumplan.

En definitiva, considera que la actividad docente, desarrollada en la forma que describen sus estatutos, constituye el objeto fundacional, y que esta actividad fue juzgada de utilidad pública o interés general por el órgano administrativo competente, por lo que se cumplen los requisitos del art. 5.2 e) de la Ley del Impuesto .

El Abogado del Estado se opone al motivo alegando que la consustancial "ausencia de ánimo de lucro", no figura entre características de la recurrente, por lo que faltaría el presupuesto inseparable que permitiera calificarla de fundación, a no ser que pretendiera ampararse tal naturaleza en la expresión de considerar de utilidad pública e interés general la finalidad fundacional de la entidad. Para la representación estatal, una cosa es que la finalidad se considere "de utilidad pública" y otra bien distinta que hubiera sido "declarada o calificada" no ya la entidad, incluso sólo la finalidad.

Niega, pues, que la entidad recurrente tenga naturaleza de fundación, al perseguir lucro, por lo que formalmente le faltaría su calificación de entidad de utilidad pública o benéfica que demandan los artículos

5.2 e) de la Ley y 30 de Reglamento.

Por otra parte, mantiene la improcedencia de la pretensión ante el examen material de la cuestión, pues aunque es cierto que desde la Ley de Fundaciones de 1994 se permite a éstas realizar, además del fin fundacional, actividades mercantiles e industriales, lo que se constata es una sola actividad, que constituye el objeto único de la entidad, el desarrollo de una actividad mercantil, consistente en la prestación de servicios de formación empresarial a cambio de una retribución, lo que excluye la presencia de las características que establece el art. 5.2.e) de la Ley 61/78 para que haya lugar a la exención.

No cabe aceptar la primera parte de la oposición del Abogado del Estado pues la sentencia de instancia considera que la recurrente es una fundación privada y, por tanto, encuadrada en el supuesto de exención del Impuesto sobre Sociedades del art. 5.2.e) de la Ley 61/78, y porque la única cuestión controvertida en la instancia estribaba en determinar el alcance de la referida exención respecto a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ya que frente al criterio de la Inspección, que negaba el beneficio, el sujeto pasivo postuló la exención al entender que alcanzaba a todos los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica, incluso cuando constituyan una explotación económica en los términos en que define este concepto el art.

5.2 de la Ley .

Esto sentado, es patente que la única cuestión que ha de resolverse en el presente recurso es la interpretación del art. 5.2 e) de la Ley 61/1978, que, tras disponer que estarán igualmente exentas del Impuesto sobre Sociedades las entidades que menciona en las letras a) a f), (recuérdese que la letra e) menciona a las fundaciones), precisa que "la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halla cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio"; más concretamente, se trata de determinar si cuando una fundación presta a los beneficiarios un servicio cobrándoles una determinada cantidad, que puede ser considerada como una explotación económica, los rendimientos derivados de ella, aun cuando a través de ella se consiga su objeto o finalidad específica, están o no exentos.

Hay que reconocer, como declaró esta Sala en la sentencia de 20 de febrero de 2004 (rec. nº 10.734/1998 ) en relación con unos rendimientos derivados de Letras del Tesoro percibidos por un Colegio Profesional, que:

"Que la redacción del artículo 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, no fue afortunada, por dos motivos, uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente, como explicaremos después, al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el artículo 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha ley, y el otro fue la incorrecta mención que el artículo 5, apartado 2, hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primero motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el artículo 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, pero lo cierto es que, sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas, y de " cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital).

Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son paradigmáticamente las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate.

En el caso del Impuesto sobre Sociedades y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica, y por ello el artículo 5º, "Concepto de renta", del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, como luego razonamos.

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro, a que se refiere el artículo 5, apartado 2, citado. En efecto, el precepto que nos interesa dice: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2, del artículo 5, define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica, y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir en una economía de mercado .

Por el contrario, el apartado 2, del artículo 5, no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos, por ello el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades hizo dos cosas, la primera fue definir con carácter general, en su artículo 9º, el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo", y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando s u uso se halle cedido", y así al desarrollar en su artículo 30, las normas legales sobre las exenciones dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc, eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, completó este planteamiento mediante el artículo 349, en relación con el artículo 5º, apartado 2, letra c) que reguló el alcance de la exención de estas entidades sin fin de lucro, al disponer:

"Art. 349 . "Ambito de la exención".

1. La exención de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado".

Esto sentado, una interpretación integradora del art. 349.1 del Reglamento y del art. 5.2 de la Ley obliga a distinguir entre rentas obtenidas en el ejercicio de actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la entidad, y rentas obtenidas en el ejercicio de otras actividades lucrativas.

Sin embargo surge el problema de separar los resultados de un grupo y otro de actividades, cuando para la consecución de sus objetivos o finalidades específicas, las entidades exentas realizan una actividad que, en ocasiones puede ser considerada de explotación económica, a tenor de la definición contenida en el art. 5.2 de la Ley .

En estos casos ¿prevalece el objeto o finalidad específica, o bien la forma en que se consigue la misma, esto es, la explotación económica, a efectos de determinar si hay o no exención?.

Según la sentencia impugnada, aceptando el criterio de la Administración, los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto o finalidad específica de la entidad están amparados por la exención, salvo que dichas actividades constituyen una explotación económica.

Por el contrario, la tesis de la recurrente es que los rendimientos obtenidos por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o finalidad específica de la entidad están amparados por la exención incluso cuando constituyan una explotación económica en los términos en que define este concepto el art. 5.2 de la Ley .

No existe una doctrina jurisprudencial clara al respecto.

La sentencia de 11 de junio de 1990 de esta Sala parece alinearse en la posición que defiende la recurrente, en cuanto declaró no gravables los beneficios obtenidos por una entidad benéfica en la construcción y venta de viviendas de renta limitada que le era su objeto social.

Sin embargo, la Sala cuando analizó si los rendimientos obtenidos por un Ayuntamiento, procedentes de sus montes propios, si no existía explotación económica, mediante el empleo de medios personales y materiales, estaban o no exentos, parece mantener la posición contraria, al condicionarse la sujeción o exención a la forma de obtención de los rendimientos (sentencias de 23 de noviembre y 23 de diciembre de 1989, 4 de abril y 19 de diciembre de 1990 y 13 de diciembre de 1994 ).

Asimismo, en las sentencias de 2 de febrero de 2002 y 24 de mayo de 2005, en relación con la actividad realizada por un Ayuntamiento de construcción de viviendas de protección oficial para su cesión en arrendamiento, aunque no considera en este caso la existencia de una verdadera explotación económica, por encontrarse incardinada en las finalidades que debe perseguir la actividad municipal y, por tanto, alejada de una pura iniciativa de intervención en el mercado de la vivienda, con la finalidad de conseguir beneficios, da por supuesto la tributación por razón de las rentas que obtengan las entidades a que se refiere el art. 5.2 de la Ley como consecuencia de la realización de actividades en el mercado, ya consistan éstas en explotaciones económicas, cesión de patrimonio u obtención de incrementos de patrimonio, como en definitiva vino a reconocer también la sentencia de 20 de febrero de 2004 .

En esta situación, hay que concluir que toda explotación económicamente desarrollada por una entidad relatante exenta, antes de la Ley 30/94, aún cuando fuere realizada para la consecución de sus objetivos o finalidades específicas estaba sujeta y no exenta.

Debe recordarse que el art. 349.1 del Reglamento sólo dispuso que la exención de las entidades abarcaría a rendimientos obtenidos directa o indirectamente por el ejercicio de las actividades, no utilizando en momento alguno el concepto de explotación económica, por lo que dicho apartado podía comprender las ayudas y donativos y conceptos similares, pero no los rendimientos por el ejercicio de una explotación económica, aún cuando a través de ella se consiga su objeto o finalidad específica, y prueba de ello es que en el apartado 3b del mismo artículo 349 se exceptuaban los rendimientos derivados de explotaciones económicas.

La representación procesal de la recurrente trae a colación la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General (en lo sucesivo Ley de Fundaciones y Mecenazgo), pero ello no nos puede servir para llegar a otra conclusión.

Esta Ley respondió en primer lugar (Título I ) a la necesidad ineludible de actualizar la legislación sobre fundaciones, cuya normativa estaba anclada en la Ley de 20 de Junio de 1849 y en el Decreto e Instrucción de 14 de Marzo de 1899 .

En segundo lugar, la Ley 30/1994 pretendió estimular la participación de la iniciativa privada en la realización de actividades de interés general, mediante su canalización a través de diversas vías, entre las que nos interesa la de constituir entidades que persigan fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, etc, que, en razón de su forma de personificación, tengan esta finalidad como exclusiva, caso de las fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública. Estas fundaciones y asociaciones eran las incluidas en la letra e), del apartado 2, del artículo 5, de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, como entidades exentas.

La Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978, para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978, para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el artículo 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, en especial y en lo que nos interesa a la letra a) (antes letra e) del apartado 2, que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia claramente la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994, y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena exigía la necesidad de solicitar del Ministerio de Economía y Hacienda la extensión del alcance de la exención a los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica en las actividades que constituyeran objeto social o finalidad específica, siempre que no generase competencia desleal y cuyos destinatarios fueran colectividades genéricas de personas.

El régimen de exención menos plena continuó siendo el del artículo 5, apartado 2, de la Ley 61/1978, si bien se perfeccionó su redacción, que en lo que nos interesa quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio (...)".

En definitiva, esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas o del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas siempre estuvieron fuera de la exención.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala limita los honorarios del Abogado del Estado, por las circunstancias que concurren, a la cantidad máxima de

2.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.