STS, 10 de Febrero de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad CARTERA LAZU, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 7 de octubre de 1999, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo del TEAR de Andalucía de fecha 10 de abril de 1997, recaído en las reclamaciones nº 2731/95 y 3152/95, en asunto relativo a derivación de responsabilidad por deudas tributarias.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad CARTERA LAZU, S.A. se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 8 de julio de 2003, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CARTERA LAZU, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 16 de julio de 2003, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 40 (1), en relación con el 37 (5) de la Ley General Tributaria y 14 del Reglamento General de Recaudación. 2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 14 del Reglamento General de Recaudación en relación con los arts. 124 y 145 de la Ley General Tributaria .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de lo dispuesto en el art. 37 (3) de la Ley General Tributaria .

Terminando por suplicar se case la sentencia de instancia por infracción del Ordenamiento Jurídico y de la jurisprudencia de aplicación al caso, debiendo en consecuencia de ello estimarse el recurso contencioso administrativo, con anulación de la Resoluciones de la Dependencia de Recaudación de la Delegación en Málaga de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 27 de junio y 21 de julio de 1995, por las que se exigió a la recurrente la cantidad de 613.292,89 euros en concepto de responsabilidad tributaria, por deudas de PEDRAZAS BEACH, S.A., por no ser ajustada a Derecho.

Por providencia de la Sala, de fecha 17 de febrero de 2005, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada, por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 25 millones de pesetas. Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 2 y 7 de marzo de 2005, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 19 de enero de 2006, se acordó declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto.

Por providencia de la Sala, de fecha 29 de marzo de 2006, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 28 de abril de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.

Por providencia de fecha 14 de octubre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 3 de febrero de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad CARTERA LAZU, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central relativa a la derivación de la responsabilidad por deudas tributarias por el concepto impositivo IVA, ejercicio de 1991 y cuantía de 168.735.344 pesetas, contraidas por la entidad declarada fallida PEDRAZAS BEACH S.A. a los Administradores entre los que se encuentra la recurrente.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes antecedentes fácticos:

1) Según se documenta en la escritura pública otorgada en Málaga el 8/2/90, ante el Notario D. Mariano Parrizas Torres, la Junta Universal de Accionistas de PEDRAZAS BEACH, S.A. nombró Consejeros de la sociedad a CARTERA LAZU, S.A. hoy demandante en estos autos, además de a otras personas físicas, y seguidamente el Consejo de Administración designó a CARTERA LAZU, S.A. como Presidente de dicho órgano de administración.

2) El 1 de junio de 1993 la Inspección de Tributos de la AEAT en Málaga, practica alta con la conformidad de PEDRAZAS BEACH, S.A. por el concepto impositivo IVA, ejercicio 1993, de la que resulta una deuda tributaria de 168.775.871 pesetas (53.386.017 pesetas de cuota 8.617.820 pesetas de intereses de demora y 106.772.034 pesetas de sanción).

3) La AEAT declara fallida el 24/11/94 a PEDRAZAS BEACH, S.A. e inicia, con fecha 6/4/95, expediente de derivación de responsabilidad, que comunica a los administradores, entre ellos a CARTERA LAZU, S.A., que comparece en el expediente el 26/6/95.

4) El 26/4/95 el Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación dicta acto de derivación de responsabilidad, declarando la responsabilidad subsidiaria de CARTERA LAZU, S.A. en relación con la deuda tributaria de PEDRAZAS BEACH, S.A. derivada del acta de inspección por IVA de 1991, en la cuantía de 168.735.344 pesetas.

5) El 12/7/95, el mismo Jefe de la Dependencia Regional Adjunto de Recaudación, vuelve a dictar acto de derivación de responsabilidad, declarando la responsabilidad subsidiaria de CARTERA LAZU, S.A. en relación con la misma deuda tributaria y por la misma cuantía, si bien esta última resolución desglosa el importe -en cuota, intereses y sanción- de la liquidación de la que nace la responsabilidad.

6) La sociedad hoy demandante interpone reclamaciones económico administrativas contra los dos actos citados de derivación de responsabilidad, que son registrados por el TEAR con los números de expediente 2731/95 y 3152/95. Tras su tramitación separada, el TEAR acumula ambos expedientes para su resolución, que se efectúa en Acuerdo de 10/4/97, que desestima las reclamaciones, si bien reduce la cuantía de la sanción, que inicialmente era del 200% al 75% de la cuota, en aplicación de las disposiciones más favorables de la ley 25/95 .

7) CARTERA LAZU S.A. interpuso recurso de alzada contra el anterior Acuerdo, que es desestimado por la Resolución del TEAC de fecha 7/10/99, ya citada. Esta última Resolución constituye el objeto del presente recurso.

Contra la sentencia mencionada se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Alega la recurrente en su primer motivo de casación que la Administración tributaria debió dirigirse en primer lugar contra las sociedades MANILVA BEACH, S.A. y AGROMAN EXPRESA CONSTRUCTORA, S.A. que fueron los sucesores de la actividad económica de PEDRAZAS BEACH, S.A., ya que, como quedó demostrado en autos, fueron aquellas sociedades las que recibieron de ésta los inmuebles terminados o en construcción, que luego vendieron a terceros, sucediéndole en la actividad de promoción de chalets y apartamentos, siendo en consecuencia sucesores de la actividad económica por el título de adjudicación en pago de deudas, siendo de aplicación lo dispuesto en el art. 72 LGT .

El Tribunal de instancia, en relación con esta cuestión señaló lo siguiente:

sentencia de 15 de julio de 2000 (RJ 2000\7273 ), siguiendo el criterio de otras anteriores de fechas 26 de mayo de 1994 (RJ 1994 \4030) y 24 de septiembre de 1999 (RJ 1999\8639), indica que el artículo 72 LGT se refiere a un caso "sui generis" de sujeto responsable tributario, en la persona del adquirente de empresas industriales, comerciales o de servicios, que comprende toda clase de transmisión "inter vivos", pues así ha de interpretarse la expresión de "sucedan por cualquier concepto en la respectiva titularidad", y para tales supuestos el TS deja perfectamente claro que el artículo 72 LGT "regula una modalidad de sujeto responsable, y que su responsabilidad es incuestionablemente subsidiaria y no solidaria, por aplicación evidente del apartado 2, del artículo 37 de la Ley General Tributaria ", precepto este que sienta el principio general de que "...salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria".

Como consecuencia de ese criterio, la propia sentencia del TS que hemos citado declaró nulo de pleno derecho, con eficacia "erga omnes", y por tanto, expulsó del ordenamiento jurídico, el inciso que dice "ambos, solidariamente, responden de éste", incluido tanto en el apartado 5 como en el apartado 3, ambos del artículo 13 RGR, en sus dos versiones, aprobadas por RD 3154/1968 y RD 168471990 .

Por tanto, en ningún caso puede pretenderse que la Administración debía haberse dirigido previamente contra quienes el demandante considera responsables solidarios pues, resumiendo lo dicho hasta aquí sobre este punto, no existen responsables solidarios, es dudoso que una adjudicación en pago sea una sucesión de empresas del artículo 72 LGT y, en último caso, la sucesión de empresa prevista en dicho precepto determina la solidaridad subsidiaria, no solidaria, del adquirente".>>

El motivo debe desestimarse por los mismos razonamientos de la sentencia recurrida que se dan aquí por reproducidos. Debe tenerse presente, como reiteradamente ha declarado esta Sala de conformidad con el artículo 72 LGT, la responsabilidad ha de entenderse subsidiaria, de tal forma que si se estimase que ha habido una transmisión de empresas, las adquirentes serían responsables subsidiarias, y no solidarios, por lo que no sería preciso su previa declaración de fallidos, que sólo es exigible por el art. 37.5 LGT en los casos de existencia de responsables solidarios.

Pero es que además tal sucesión de empresas no puede inducirse de los elementos de hecho que constan en autos, pues las meras transmisiones de inmuebles a que se hace referencia en el motivo no implican que haya habido una transmisión de la titularidad de la empresa. En efecto, la empresa transmitente es una sociedad promotora y constructora de inmuebles y urbanizaciones, y en pago de sus deudas con otras empresas ha adjudicado en pago inmuebles que previamente había construido. Tal transmisión no significa la sucesión de la empresa por las adquirente, que aparte de ser dos, se limitan a adquirir edificios de la empresa transmitente, en virtud de su propio negocio y con el objeto de comercializarlos. Basta examinar las escrituras, cuyas copias se adjuntaron con la demanda, para comprender que no se trataba de una transmisión de la empresa sino de una adjudicación en pago de deudas, pues ni en ellas se hace referencia a la sucesión empresarial, ni esta puede inducirse tácitamente de esos documentos, máxime cuando en la de adjudicación a AGROMAN EMPRESA CONSTRUCTORA, S.A. se expresa que la adjudicación es en pago del crédito que dicha empresa tiene con la transmitente, y lo mismo se expresa en la referida a la transmisión a MANILVA BEACH, S.A..

El segundo motivo de casación pone en cuestión la sentencia recurrida desde diversos aspectos todos ellos relacionados con defectos en la notificación: a) falta de notificación a la recurrente de los elementos esenciales de la liquidación practicada por el IVA del año 1991 con infracción del art. 124.1.a) LGT ; b) no se le ha informado sobre el fundamento de las sanciones tributarias y en especial sobre los criterios de graduación empleados; c) falta de información sobre los recursos procedentes, tanto contra la liquidación practicada por IVA, como contra las resoluciones que definieron la extensión y fundamento de la responsabilidad tributaria de la recurrente.

En relación con este punto se señaló en la sentencia de instancia que:

Dice la parte demandante que no se le han notificado ni elementos esenciales de la liquidación, ni los medios de impugnación que pueda ser ejercitados contra tal liquidación.

Sin embargo, en expediente administrativo (folios 132 a 136) obra la notificación del acto de derivación de responsabilidad subsidiaria, que cumple con los requisitos exigidos por el artículo 14.2 RGR, y el propio demandante acompaña a su escrito de interposición de recurso, como anexo 3º, esta notificación. En ella se indica que se adjunta fotocopia del acta sobre IVA del año 1991, en la que constan los elementos esenciales de la liquidación, sin perjuicio de lo que se comentará en el fundamento de derecho próximo, y se le hace saber al demandante los recursos que puede interponer. Es cierto, sobre este mismo punto, que en la notificación no se hace expresa mención a que los recursos cuyo plazo y órganos ante los que podía interponerlos se le indicaron, podían referirse tanto a la liquidación como al acto de derivación de responsabilidad, pero tal falta de especificación sobre la extensión de los recursos no es causante de indefensión, pues el demandante conocía que podía impugnar la liquidación y dispuso de oportunidades para ello, como resulta de los escritos de reclamación ante el TEAR y TEAC, en los que alude a esta circunstancia, y como muestra también su propia demanda en este recurso, en la que ha alegado los motivos de impugnación que le asisten contra el acta, que pasamos a examinar seguidamente.

[...] El artículo 124 LGT exige que las liquidaciones tributarias se notifiquen a los interesados con una serie de requisitos, entre los que se incluyen los elementos esenciales de la liquidación. En este caso, como hemos visto, al demandante se le entregó copia del acta de liquidación de 1 de junio de 1991.

Dicha acta cuenta con la conformidad del obligado tributario, de forma que es aplicable lo dispuesto por el artículo 61.2 del Reglamento General de Inspección de Tributos, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, que indica que no podrán impugnarse por el obligado tributario los hecho y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho.

En relación con tal acta de conformidad alega la demandante que se ha omitido el precepto regulador de la ley 30/1985 sobre el hecho imponible, la cuantificación del hecho imponible y el tipo de gravamen aplicado. La Sala considera que el precepto regulador de la ley 30/1985 que sujeta al IVA las entregas de bienes que realizaba la obligada tributaria, como el tipo del gravamen aplicable, no son elementos esenciales cuya omisión determine la nulidad de la liquidación, porque tanto la sujeción al IVA como el tipo de gravamen están recogidos y resultan directamente de disposiciones legales.

Por lo que se refiere a la cuantificación del hecho imponible, el acta explica que la sociedad obligada tributaria no prestó declaración por IVA en 1991. Esta ausencia de la obligación de tributar es el hecho determinante de la regularización tributaria. Y el acta, así como los informes que obran en el expediente en los folios 23 y 24, ponen de manifiesto, en calidad de hechos admitidos por la obligada tributaria, y por tanto, no susceptibles de impugnación, salvo que se acredite haber padecido error de hecho, que sus ingresos en 1991, esto es, la base imponible del impuesto fue la de 1.535.728.621 pesetas, que las cuotas del IVA repercutidas fueron de 166.543.488 pesetas y las cuotas del IVA soportado en 1991 (como se dice tras la corrección de un error aritmético), fueron de 113.157.471 pesetas, de donde resulta que la diferencia de

53.386.017 pesetas son las cuotas a ingresar, pues la base imponible declarada por la empresa fue de 0 pesetas.

Además de lo que hemos indicado, es de tener en cuenta que quien prestó su conformidad a los anteriores hechos y datos, que la inspección obtuvo de los libros y registros contables de la sociedad, como el propio acta reconoce, fue D. Jesús Esparza Basante, en representación de la sociedad obligada tributaria, que es la misma persona física, esta vez en representación de la sociedad ahora demandante, quien compareció el 26/9/95 para evacuar el trámite de la puesta de manifiesto del expediente de responsabilidad subsidiaria (folio 31 del expediente), a quien se le puso de manifiesto la totalidad del expediente administrativo y se le facilitaron las copias que le interesaron, por lo que no deja de ser un contrasentido que se alegue desconocimiento de unos hechos cuando el mismo representante de la sociedad actora, actuando en representación de otra persona jurídica, ha sido quien ha proporcionado esos hechos y ha dado su conformidad a los mismos a la Administración".>>

El motivo debe también desestimarse, por los propios fundamentos de la sentencia recurrida que sustancialmente se aceptan, y a la vista de la notificación que consta en el expediente y del acta de liquidación que se acompañó a la misma. De la lectura de ambos documentos se puede extraer que se han cumplido los requisitos establecidos en el artículo 14.2 del Reglamento General de Recaudación, pues en la copia del acta se hacen constar: a) los elementos esenciales de la liquidación, ya que figura que se liquida a la sociedad deudora por falta de presentación de sus declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 1991, se determina cuales son los ingresos, las cuotas repercutidas que no se ingresaron, la cuantificación de la base, su procedencia y la cuantía de las cantidades a ingresar, no pudiendo achacarse falta de conocimiento de los elementos esenciales desde el momento, en que, como indica la sentencia recurrida, es la misma persona la que prestó su conformidad a los hechos del inicial acta y la que compareció en el expediente de derivación de responsabilidad, por su doble condición;

2. consta en el acto de derivación que la responsabilidad de los Administradores procede en el caso presente de la no realización de "los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas", es decir, del primer supuesto que contempla el artículo 40.1 LGT

   , sin que sea aplicable lo dispuesto en el artículo 37.3, pues la responsabilidad exigida no proviene de otro tipo de sucesión, sino de la condición de Administrador que la sociedad recurrente tiene en la que es sujeto pasivo del impuesto; por otra parte, en el acta de liquidación que se aportó con el de derivación, consta que la infracción es la contenida en el art. 79 LGT, y en ella se expresa cuales son los criterios de graduación del artículo 82 que se tienen en cuenta, y que son los del apartado g) -cuantía del perjuicio económico ocasionado a la hacienda Pública-, y h) -conformidad del sujeto pasivo-;

3. se expresan los recursos que caben contra el acta de derivación de responsabilidad, y, si bien, no se indican separadamente los que caben contra el acto de liquidación, al ser los mismos que los que proceden contra aquella, no se produce una indefensión que pueda determinar la nulidad del acto.

En el último motivo de casación, que la recurrente aduce con carácter subsidiario, se considera infringido el artículo 37.3 de la LGT redactado conforme a lo que indica la Ley 25/1995 de 20 de julio, que ha de tener efecto retroactivo, en cuanto resulta más benigno respecto de la sola exigencia al responsable de la totalidad de la deuda tributaria, pero no de las sanciones.

Respecto de esta cuestión, la Sala de instancia razonó que:

controlar las cuentas de la misma y adoptar las medidas encaminadas al buen funcionamiento de la misma, ya sea mediante actuaciones relativas a su objeto social, ya controlando el estado de las cuentas, y en general, cumpliendo con sus obligaciones legales, que exceden de la pasiva asistencia a las sesiones del Consejo de Administración.

La conclusión es que los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley.

En este caso, la sociedad PEDRAZAS BEACH, S.A. sencillamente no ingresó en el Tesoro ni efectuó declaración alguna por el IVA, durante el ejercicio 1991, bien entendido que se trata de cantidades que ha percibido y retenido de terceros como IVA repercutido. Para que este resultado se produjera, es obvio que fue necesaria una conducta al menos negligente de los administradores de la sociedad, y más específicamente de la demandante, Presidente del Consejo de Administración, consistente en no realizar los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones legales infringidas y en consentir el incumplimiento por quienes de ella dependían.

[...] Por último expone la parte demandante que las responsabilidad subsidiaria no puede extenderse a las sanciones, por disposición del artículo 37.3 LGT .

Hemos visto el artículo 40.1 LGT extiende la responsabilidad de los administradores, en los casos de infracciones tributarias graves cometidas por las personas jurídicas, a la totalidad de la deuda tributaria, esto es, a todos los conceptos previstos en el artículo 58 LGT, incluyendo por tanto las sanciones.

Respecto a la compatibilidad de esta extensión de la responsabilidad subsidiara a las sanciones, prevista en el artículo 40 LGT, con la regla contenida en el artículo 37.3 LGT, que indica que la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones, esta Sala ya ha mantenido con anterioridad la tesis de que el artículo 40.1 LGT establece una regla especial frente al artículo 37.3 LGT, que se basa en que el administrador infractor debe responder de la sanción, porque precisamente su conducta ha permitido que la infracción grave haya sido cometida por la persona jurídica".>>

Ya se anticipó que el supuesto que ahora se examina está contemplando el caso especial de derivación de responsabilidad a los Administradores que menciona el artículo 40.1 de LGT . Hay que tener presente, que la peculiaridad de la responsabilidad que ahora se contempla en relación con las infracciones no es la que procede de la derivación de responsabilidad a los Administradores, sino de la propia responsabilidad del sujeto pasivo del impuesto, cuyo administrador no ha realizado los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, por lo que no es aplicable lo dispuesto en el artículo 37.3 LGT .

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 1.500 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,