STS, 13 de Mayo de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 986/2001, seguido ante la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, con fecha 4 de abril de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Se desestima el recurso contencioso administrativo número 986/2001 interpuesto por D. Cosme contra el acto objeto de esta litis. Sin costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de D. Cosme, presentó con fecha 3 de junio de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idénticas situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 986/2001, de 4 de abril de 2005; Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 13 de marzo de 1987, 8 de abril de 1994 y 19 de noviembre de 1993 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, declare: 1.- como doctrina unificada para los supuestos como el contemplado en dicha sentencia, la contenida en las sentencias mencionadas por esta parte en el presente Recurso, y en consecuencia, 2.- se reconozca la legitimación de mi mandante para impugnar la liquidación objeto de autos, 3.- se anula la Sentencia de fecha 4 de abril de 2005, devolviéndose los autos a la Sala para que se pronuncia sobre el fondo de la cuestión planteada".

El letrado de los servicios jurídicos de la Generalidad de Cataluña, en nombre y representación de ésta, mediante escrito presentado con fecha 1 de septiembre de 2005, formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso interpuesto, por manifiesta falta de identidad, con expresa imposición de costas".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 11 de Febrero de 2010, se señaló para votación y fallo el día 12 de Mayo de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 4 de abril de 2005, de la Sección Primera, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 19 de abril de 2001, que declaró la inadmisibilidad de la reclamación contra liquidación por impuesto de donaciones, al considerar la falta de legitimación del reclamante, que era el donante; el cual asumió, mediante acuerdo privado con la donataria, recogido en escritura pública de donación de un inmueble, hacerse cargo de los gastos e impuestos consecuencia de la misma, así como pagar la deuda tributaria que pudiera resultar de la escritura.

La sentencia de instancia desestima la pretensión actora en atención a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2002 . Sentencia que toma en consideración que la determinación de los sujetos pasivos y demás obligados tributarios ha de realizarse por Ley, arts. 10.a) y

31.2 de la LGT, y conforme al artº 36 de dicho texto "la posición del sujeto pasivo y demás elementos de la obligación tributaria no podrá ser alterada por actos o convenios de los particulares"; principio de indisponibilidad de la obligación tributaria impuesta por el carácter de obligación ex lege, y cuyo reflejo se proyecta en el artº 167,d) de la LGT y preceptos concordantes, 112.2.d) del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y 30,c) del Reglamento de 1 de marzo de 1996, y que aboca a la imposibilidad de apreciar infracción alguna del artº 24.1 de la CE y jurisprudencia asociada.

La jurisprudencia de la que se pretende valer la parte recurrente son:

- Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1987 . Sentencia que trae causa de la impugnación de la Caja de Ahorros de Navarra contra liquidaciones por impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, giradas por la Diputación Foral de Navarra y contra la resolutoria del recurso de alzada contra las mismas, y ello en el marco de una serie de transmisiones de bienes y derechos a favor de la Caja de Ahorros de Navarra y una cesión de créditos de la sociedad B. Beaumot; pactándose en el contrato la asunción por parte de la Caja de Ahorros de la mitad de los impuestos a cargo de la sociedad anónima contribuyente; considerando el Tribunal que mediante el pacto legalmente permitido de asumir la obligación de la mitad de los impuestos, le dota a la sociedad anónima contribuyente de un interés suficiente para impugnar las liquidaciones correspondientes.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 1994 . El tema objeto de la controversia se centraba en la desestimación del recurso de reposición interpuesto por el Institut Catalá del Sol contra liquidaciones giradas por el Impuesto sobre el incremento del Valor de los Terrenos giradas por el Ayuntamiento de Blanes con ocasión de una expropiación a favor de aquella de unos terrenos propiedad de la sociedad SAFA. El problema que se plantea es el de la legitimación activa jurisdiccional del Institut, arts

28.1.a) y 82.b) de la LJCA y 354.1.c) del Real Decreto Legislativo 781/1986, en tanto que el Institut a pesar de ser el adquirente, no tenía la condición de sujeto pasivo sustituto (al gozar de exención subjetiva), comprometiéndose con la empresa SAFA, que es la contribuyente, a hacerse cargo del impuesto, y, acto seguido, alega frente al Ayuntamiento la exención, en base al pacto privado con la empresa. La sentencia se pronuncia sobre el significado y alcance del concepto de interés como presupuesto de legitimación, y concluye que es evidente el interés legítimo y la consecuente legitimación activa del Institut para promover la vía jurisdiccional de instancia, pues además de ser el promotor y beneficiario de la expropiación de los terrenos y el negociador convencional con SAFA del precio expropiatorio, y, como adquirente de las parcelas expropiadas, el potencial sujeto pasivo sustituto del Impuesto, caso de no haberse admitido su exención subjetiva del mismo, puede verse afectado, con la carga, paccionada privadamente con la citada empresa contribuyente, de asumir el abono de la cuota tributaria definitivamente debida a circunstancias, todas ellas, no sólo susceptibles de ser utilizadas, sino efectivamente contrastadas en el proceso. Considerando que de no aceptarse un criterio amplio, la restrictiva interpretación de la legitimación en vía administrativa en la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artº 24.1 de la CE ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional como del recurso contencioso administrativo.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 1993 . Igual que la anterior se trata del Impuesto sobre el Incremento del valor de los terrenos, en el que el comprador de dos fincas conviene con la vendedora hacerse cargo del impuesto. Se recurría los acuerdos del Ayuntamiento de Gijón resolviendo los recursos de reposición contra las liquidaciones giradas. Se opuso como causa de inadmisibilidad la ausencia de legitimación activa del recurrente, hijo del sujeto pasivo sustituto, para promover el recurso contencioso administrativo; rechazándose la misma por aplicación del artº 24.1 de la CE . En resumen la base argumental de la sentencia descansa en que "En el caso presente, el recurrente en vía contencioso administrativa, D. Ramón, además de asumir, con ocasión de la formalización de la escritura pública de compraventa de 7 de abril de 1988, las obligaciones tributarias que, como sujeto pasivo sustituto del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, había devengado su padre y vendedor, D. Segismundo, con motivo de la adquisición, por medio de la anterior escritura de compraventa de 17 de mayo de 1983, de las dos fincas ahora cuestionadas, parece, también, que, al haber fallecido el citado D. Segismundo el 20 de junio de 1988 (hecho que, alegado en esta apelación, y aun carente de contraste, podría haber sido fácilmente probado mediante el pertinente certificado de defunción, como oportunamente se propone, y que, por ello, en su valor da dato objetivo, no puede despreciarse de un modo categórico), se ha subrogado, mortis causa, en principio, en esas mismas obligaciones, con la consecuente carga de hacerlas, en su caso, efectivas, con todo su propio patrimonio.

De cualquier manera, incluso haciendo abstracción de esta citada asunción universal mortis causa, lo evidente es que, aun cuando la cláusula contenida en la escritura pública de 7 de abril de 1988 no haya podido generar, por lo ya dicho, la transmisión stricto sensu de las obligaciones tributarias de D. Segismundo, excluyéndolo de la relación jurídica que, como sujeto pasivo sustituto del Impuesto de autos, le liga con la Hacienda municipal, su hijo, y comprador en dicha operación, D. Ramón, al responsabilizarse voluntariamente de las citadas obligaciones, y asumir, en la práctica, junto con o subsidiariamente a su padre, el pago de las mismas, está forzosa y legítimamente interesado, en el sentido establecido en el anterior considerando, en el control de la legalidad de la liquidación exaccionada, cualquiera sea la naturaleza y alcance del pacto comentado, porque, en definitiva, como se sienta en la sentencia apelada, estándose ante un caso, si no igual, sí similar al previsto en el artículo 31 de la Ley Jurisdiccional ó en los artículos 34 y 120 del Real Decreto 1999/81, el recurrente de instancia, al ejercitar, en esencia, las mismas pretensiones que D. Segismundo ostentaba contra la Administración (sin perjuicio de que "ésta pudiera seguir haciendo valer sus derechos contra éste, como obligado directo al pago del Impuesto, al no resultar afectada por las estipulaciones contenidas en una escritura pública en la que no tuvo intervención alguna"), goza, ostensiblemente, de un interés legítimo, y, por lo tanto, de plena legitimación activa, para la promoción del proceso en vía contencioso administrativa".

Al análisis de las referidas sentencias, añade la parte recurrente una crítica de inconstitucionalidad del artº 167 de la LGT, al considerar que el mismo conculca el artº 24 de la CE . Concluyendo que se dan las identidades requeridas: 1. Existencia de un acuerdo privado por una de las partes que asume todo o parte de la deuda tributaria del contribuyente. 2. Existencia de una liquidación tributaria girada al obligado tributario y no al recurrente. 3. Recurrente distinto del sujeto pasivo. 4 Existencia de un interés legítimo. Denunciando que la sentencia incurre en la infracción del artº 24 de la CE, el derecho a obtener la tutela judicial efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de derechos e intereses legítimos, sin que en ningún caso pueda producirse indefensión, pues el Sr. Cosme se comprometió a asumir los gastos e impuestos consecuencia de la misma, así como pagar la deuda tributaria que pudiera resultar, lo que le generó un interés legítimo respecto de la liquidación que la Administración practicó, y con independencia de quien sea el sujeto pasivo legalmente definido, aquel fue el que soportó sobre su patrimonio el pago del impuesto, por lo que no hay mayor interesado que el mismo, único que puede salir beneficiado o perjudicado de lo resuelto.

El primer motivo de oposición que formula el Sr. Abogado de la Generalitat de Catalunya se refiere a la improcedencia del recurso interpuesto por falta de identidad hechos, fundamentos y pretensiones. Considera que la cuestión tratada y resuelta por la sentencia de instancia se circunscribe a la falta de legitimación para interponer reclamaciones económico administrativas por parte de quien asumió obligaciones de pago de tributos en virtud de pacto o convenio, tal y como expresamente establecido en el artº 167.d) de la LGT y arts. 11.2.d) del Real Decreto Legislativo 2795/1980 y 30.2 .c) del Reglamento de 1 de marzo de 1996. Mientras que las sentencias de contraste si bien tratan como cuestión de fondo la legitimación, en modo alguno hacen aplicación de los anteriores preceptos legales, ni tratan sobre la inadmisibilidad de una reclamación económico administrativa. Por ello no cabe hablar de resoluciones contradictorias, pues si bien los pronunciamientos son distintos, también lo son los supuestos de hecho y la normativa que se aplica por parte del órgano enjuiciador. Frente a la inadmisibilidad de una reclamación económico administrativa por falta de legitimación en relación a la tributación de una donación por parte de un particular; la primera sentencia se refiere a una liquidación del impuesto de transmisiones patrimoniales, sin que se presentara reclamación económico administrativa, sino recurso de alzada, y no se aplica la misma normativa; la segunda trata de un impuesto municipal sobre incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, con intervención de una institución pública y discutiéndose la cuestión relativa de la exención o no del impuesto, habiéndose interpuesto recurso de reposición y no reclamación económico administrativa; la tercera trata el mismo impuesto que el anterior, se interpuso recurso de reposición, sin que la normativa aplicada guarde relación alguna con la aplicada en la sentencia recurrida.

Prevé el artº 96 de la LJCA que el recurso de casación para la unificación de doctrina podrá interponerse "cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos" en la sentencia recurrida y en aquélla o aquéllas que se invocan como sentencias de contraste. Y conforme al artículo 97 de dicha Ley, tal recurso ha de interponerse "mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida".

El recurrente asume el deber procesal de razonar en su escrito de interposición que los pronunciamientos judiciales enfrentados no sólo son distintos, sino contradictorios en presencia o ante supuestos sustancialmente iguales. Por ello, aquel escrito razonado ha de expresar, claro es, en qué son distintos aquellos pronunciamientos; pero ha de expresarlo, y esto es lo importante, poniendo de relieve que ese distinto pronunciamiento se ha producido al resolver supuestos sustancialmente iguales. De ahí que la norma exija que el razonamiento sobre ese primer aspecto contenga una relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada. Esto es, exige: (1) una relación, que se refiera a todos y cada uno de los elementos que determinan para aquellas normas que los supuestos pueden ser sustancialmente iguales; la relación ha de referirse, pues, a los litigantes, a los hechos, a los fundamentos y a las pretensiones, tanto del supuesto en el que se dictó la sentencia recurrida, como del o de los supuestos en que se dictaron las de contraste; y (2) que tal relación sea precisa y circunstanciada, o lo que es igual: que la relación no deje de hacerse con el detalle mínimo necesario para percibir cuales eran, en los supuestos que se comparan y en lo jurídicamente relevante, la situación de los litigantes, los hechos, los fundamentos y las pretensiones. Y

Otro, sobre la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Aquí, en este segundo aspecto, el escrito de interposición habrá de identificar cual o cuales son las normas o los principios o la jurisprudencia que esa sentencia pueda haber infringido al pronunciarse en el sentido en que lo hizo y habrá de contener una exposición razonada capaz, por breve que fuera, de ser reconocida como fundamento de esa imputación.

Cargas procesales de observancia ineludible y que se imponen ex lege obligatoriamente por exigirlo la propia naturaleza, función y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina. Con él, dentro del ámbito restringido y excepcional que define la ley, se persigue dar satisfacción al principio constitucional de igualdad en la aplicación de la ley por los Tribunales, reforzando la seguridad jurídica mediante la corrección de tratamientos desiguales en el enjuiciamiento de situaciones jurídicas iguales y reduciendo a la unidad criterios judiciales contradictorios. Se persigue, pues, fijar la doctrina correcta, lo que demanda que exista previamente doctrina enfrentadas e incompatibles, de suerte que se refleje el distinto trato recibido, para lo que resulta necesario que se aporte un término de comparación válido del que derivar la identidad sustancial de las situaciones jurídicas que han recibido una distinta respuesta judicial, y es quién alega la desigualdad el que asume la carga procesal de aportar los términos de comparación en el sentido visto; sin término de comparación válido, sin doctrina legal enfrentada, resulta intranscendente que la recogida en la sentencia impugnada no sea correcta; por ende, es requisito insoslayable la concurrencia de las tres identidades entre las sentencias en contraste, la subjetiva, que requiere la igual situación material y jurídica soporte de la acción ejercitada, la objetiva, que exige la similitud de los hechos y de las pretensiones actuadas, y la de fundamento, que la razón de decidir se funden en las mismas normas o en normas conexas, aunque la decisión sea distinta.

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ). Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004, "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005, señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

La comparación de los supuestos y razón de resolver las cuestiones tratadas en la sentencia de instancia y las de contraste, descubren no sólo las diferencias observadas por el Sr. Abogado de la Generalitat de Catalunya, aplicación de normativa distinta, sin que en ninguna de las sentencias de contraste hubiera precedido una reclamación económico administrativa cuando al resolver la sentencia de instancia aplica estrictamente la normativa aplicable a las reclamaciones económico administrativas; sino que además es de observar otras diferencias que hacen a los supuestos esencialmente diferentes, así, cabe añadir, que de la primera sentencia en absoluto se desprende que hubiera mediado o se hubiera cuestionado la inadmisibilidad del recurso por falta de legitimación activa de la Caja de Ahorros de Navarra; en las dos restantes, los recurrentes a su condición de contratantes que asumen el pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, añaden las de ser, real o potencialmente, sujetos pasivos sustitutos. Con todo, ciertamente, en las tres sentencias de contraste subyace el problema de la legitimación para impugnar las liquidaciones correspondientes y poder acceder a la jurisdicción contenciosa administrativa, de quien por pacto o contrato asume la carga tributaria; pero en todas lo que se hace es recordar y aplicar estrictamente la doctrina configuradora del alcance y extensión del interés legítimo y la consecuente legitimación activa en la configuración constitucional general en torno a la interpretación del artº 24 de la CE, y desde luego, desde esta perspectiva, el tercero que se compromete y paga una carga tributaria que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo.

La delimitación constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva, artº 24.1 de la CE, viene a imponer a los tribunales la obligación de interpretar con amplitud las fórmulas que las leyes procesales utilicen en orden a la atribución de legitimación activa para acceder a los procesos judiciales, pero su conformación legal permite limitaciones siempre que no sean arbitrarias, irrazonables o desproporcionadas.

Mas la diferencia fundamental que distingue al supuesto de la sentencia de instancia de las de contraste, es la modulación que a la doctrina en general sobre el interés legítimo y la consecuente legitimación aporta el artº 167 de la LGT y la normativa tributaria.

Así es, la referencia y aplicación del artº 167 de la LGT, es lo que marca diferencias entre el supuesto de la sentencia de instancia y los del resto de las sentencias de contraste.

Siguiendo a la doctrina del Tribunal Constitucional, el artº 24.1 de la CE, contiene un mandato implícito al legislador, y al intérprete, consistente en promover la defensa en la medida de lo posible, mediante la correspondiente contradicción. Señalando el Tribunal Constitucional que "el primer contenido, en un orden lógico y cronológico, del derecho a obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales que reconoce el art. 24.1 CE es el acceso a la jurisdicción, que se concreta en el derecho a ser parte en un proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas", pero advierte que "No se trata, sin embargo, de un derecho de libertad, ejercitable sin más y directamente a partir de la Constitución, ni tampoco de un derecho absoluto e incondicionado a la prestación jurisdiccional, sino de un derecho a obtenerla por los cauces procesales existentes y con sujeción a una concreta ordenación legal. En cuanto derecho prestacional es conformado por las normas legales que determinan su alcance y contenido y establecen los presupuestos y requisitos para su ejercicio, las cuales pueden establecer límites al pleno acceso a la jurisdicción siempre que obedezcan a razonables finalidades de protección de bienes e intereses constitucionalmente protegidos". Pronunciándose en el sentido de que "Siendo el acceso al proceso un derecho de configuración legal, en la medida en que se ordenan por el legislador las distintas jurisdicciones y procesos y que el tránsito por cada uno de ellos debe realizarse según las formas y requisitos establecidos legalmente, su garantía constitucional ha de dirigirse, en último término, a evitar que las restricciones en el acceso a la jurisdicción o en el establecimiento o interpretación de los requisitos precisos para ello provoquen una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva". La legitimación procesal se configura legalmente, de suerte que la determinación del legitimado es una cuestión de estricta legalidad, sin más limitaciones que las prevenidas por el Tribunal Constitucional, limitación que se impone al legislador y al intérprete, evitar restricciones que provoquen una lesión al derecho a la tutela judicial efectiva. Al punto que en la línea apuntada y respecto de la aplicación de la normativa, ha dicho el Tribunal Constitucional que "la decisión que ponga fin a un proceso judicial puede ser de inadmisión por falta de legitimación activa si el órgano judicial niega la concurrencia de ese presupuesto procesal de forma no arbitraria ni irrazonable e interpretando los requisitos procesales legalmente previstos atendiendo a la ratio de la norma, cumpliendo con ello las exigencias del principio de proporcionalidad" (por todas, STC 227/2007, de 22 de octubre ).

Lo dicho refleja las diferencias que hemos señalado, en tanto que la proyección de estos criterios al caso concreto pasa necesariamente por la normativa tributaria, y en concreto por la limitación impuesta en el expresado artº 167.d) de la LGT. Y es desde esta perspectiva sobre la que cabe hacer el examen sobre la legitimación, examinando si se ha realizado una interpretación razonable de la legalidad en atención a la normativa que regula la concreta modalidad, y en base a las concretas circunstancia es cuando cabe apreciar o no la vulneración del art. 24.1 CE .

El límite legal impuesto de negar la legitimación para interponer reclamaciones económico administrativa, lo que con el juego del sistema de recurso y la configuración del proceso contencioso administrativo, supone a la postre negar el acceso jurisdiccional, en sede contenciosa administrativa, a los que asuman la carga tributaria por pacto o convenio, responde a la especial configuración de la relación jurídica tributaria, que viene definida legalmente y cerrada a posibles modificaciones extrañas a la estricta configuración legal de sus elementos y alcance; impone a los sujetos de la relación los deberes y obligaciones y los correlativos derechos y garantías que surgen de la relación jurídica tributaria prefigurada legalmente. Relación jurídica tributaria definida y cerrada legalmente, como se desprende de lo dispuesto en el artº 36 de la LGT, 17.4 de la actual, que responde al principio de indisponibilidad de las posiciones tributarias; que debe relacionarse con el artº 1255 del CC, que recoge el principio de autonomía de la voluntad, la libertad civil de pactos, de suerte que los pactos y convenios que los particulares hayan tenido a bien estipular, dentro de los límites fijados en el citado artículo, incluidos, claro esta, las consecuencias fiscales de los contratos o negocios que hayan realizado, serán válidos y producirán los efectos que le son propios, pero sólo entre las partes contratantes, no respecto de terceros, en este caso la Administración Tributaria, sin que la relación jurídica tributaria sufra lo más mínimo por dichos pactos, la posición jurídica del obligado tributario resulta ajena al pacto, sólo el obligado tributario es el obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales definidas legalmente y, evidentemente, el tercero, sean cuales sean los términos de lo pactado, en ningún caso puede sustituir al obligado tributario en la relación jurídica tributaria ni en ninguno de sus aspectos -ello sin perjuicio de su interés presente, desde luego, en la relación civil subyacente-. Limitación legal, que en atención de la finalidad impuesta, preservar la relación jurídica tributaria de inmisiones ajenas a su ámbito definido legalmente, en principio, se muestra adecuada y proporcionada en función de dicha finalidad, sin que además se quebrante el interés legítimo del tercero, que en atención a la libertad de pacto podrá convenir con el obligado tributario y dentro del ámbito natural en el que se desarrolla dicho pacto, todo aquello que preserve sus derechos e intereses, y, en su caso, ventilar los conflictos que surjan a través de la jurisdicción civil.

La ratio decidendi de la sentencia recurrida, su fundamento, como se ha puesto de manifiesto resulta distinto del que sirvió de base a las sentencias de contraste; pues la sentencia de instancia se fundamentó en una causa legal inequívoca, el artº 167,d) de la LGT, que delimita legalmente la legitimación, y extraño, como se ha tenido ocasión de examinar, al fundamento de las sentencias de contraste. Lo cual impide que pueda apreciarse una posible contradicción en la doctrina legal, sin que sea el recurso de casación para unificación de doctrina el cauce adecuado para enjuiciar la legalidad de la sentencia de instancia ad intra, en este caso desde el plano constitucional haciendo uso de las opciones previstas, sin contraste ni comparación con otras resoluciones que hayan resuelto por los mimos fundamentos el mismo supuesto.

Con expresa imposición de costas en méritos de lo dispuesto en el artº 139 de la Ley Jurisdiccional, con el límite de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,