STS, 1 de Julio de 2002

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 4 de Febrero de 1997 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Dña. María Salud Jiménez Muñoz, en nombre y representación del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de 30 de Junio de 1993, debemos declarar y declaramos la conformidad con la resolución recurrida con el ordenamiento jurídico. Sin costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de los Sres. AugustoLuis María preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de dos motivos, el primero amparado en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que se denuncia la infracción de la jurisprudencia elaborada en torno a la legitimación para impugnar actos liquidatorios de la Administración Tributaria en virtud de pacto entre partes, jurisprudencia que concreta en la Sentencia de esta Sala de 13 de Marzo de 1987 y en las que han aceptado el "interés legítimo" como criterio legitimador en el proceso, y el segundo, en los ordinales 3º y 4º del propio precepto, por alegarse que, al negarles legitimación para recurrir liquidaciones en las que, por pacto de responsabilidad en su pago, estaban interesados, se infringían garantías procesales y, al propio tiempo, la jurisprudencia sentada en torno a la legitimación por mero interés legítimo. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y su sustitución por otra que reconociese el derecho a ser parte en la impugnación de las liquidaciones practicadas que les afectaban. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, los arts. 167.d) y 36 LGT, en virtud de los cuales, quienes asuman por pacto obligaciones tributarias, carecen de legitimación para impugnarla. Interesó la desestimación del recurso y, consecuentemente, la confirmación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 19 de Junio próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, conforme se ha hecho constar en los antecedentes, la Sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 4 de Febrero de 1997, que había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Don Augusto y Don Augusto contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 30 de Junio de 1993, que no dió lugar al de alzada formulado frente a resolución del Tribunal Regional de Castilla-León (TEAR), desestimatoria esta de al reclamación entablada contra acuerdo de la Jefatura de la Inspección Tributaria en Zamora que les denegó legitimación para interponer recurso de reposición e impugnar, así, los acuerdos liquidatorios de 4 de Junio de 1991, practicados a la entidad mercantil "DIRECCION000 ." en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1984, con una deuda tributaria de 147.920.475 ptas (cuota 55.229.495 ptas; intereses de demora, 42.984.435 ptas y sanción de 49.706.545 ptas); de IRPF, ejercicios de 1985 a 1988; Licencia Fiscal, Segundo Semestre de 1985 y los ejercicios de 1986 y 1987; e Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas, tercer y cuarto trimestre de 1984 y ejercicio de 1985, estas tres últimas liquidaciones con cuotas inferiores a seis millones de pesetas.

En concreto, la sentencia de instancia, a la vista de los arts. 36 y 167.d) LGT y partiendo de que los recurrentes habían asumido las contingencias fiscales que pudieran derivar, respecto de los ejercicios de 1984 y Enero a Septiembre de 1985, para la entidad " DIRECCION000 ." cuya propiedad habían transmitido a "Denmark Dayry Development Corporation", concluyó, como antes habían decidido la Jefatura de la Inspección Tributaria de Zamora y las resoluciones económico-administrativas, antes citadas, que la confirmaron, que carecían de legitimación para impugnar las antecitadas liquidaciones pese a que la mencionada sociedad adquirente había hecho efectivas las liquidaciones de diferencia y ellos mismos --los transmitentes aquí recurrentes, se entiende-- habían sido condenados a su reintegro a la compradora por laudo arbitral a consecuencia del compromiso asumido.

En el contexto acabado de resumir, y tras la admisión de este recurso solo respecto de la única liquidación que sobrepasaba los seis millones de pesetas --art. 93.2.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable-- según auto de 8 de Mayo de 1988, dictado en este mismo rollo, las recurrentes articulan su recurso de casación. Y lo hacen, como también se ha indicado en los antecedentes, sobre la base de dos motivos, amparado el primero en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --88.1.d) de la vigente-- y el segundo en los ordinales 3º y 4º del mismo precepto --c) y d) del referido art. 88.1 de la Ley en vigor--, en los que denuncian la infracción de la jurisprudencia elaborada en torno al punto relativo al reconocimiento de legitimación para impugnar actos liquidatorios que afectaran a quienes, en virtud de pacto, hubieran asumido responsabilidades tributarias o de reintegro frente a sujetos pasivos y en torno, también, a la suficiencia de un interés legítimo para accionar en defensa de derechos e intereses de la misma condición --motivo primero-- y la infracción, asimismo, de garantías procesales en que había incurrido la sentencia de instancia al confirmar la denegación de legitimación previamente pronunciada en las vías de gestión y económico-administrativa y de la jurisprudencia elaborada al respecto --motivo segundo--, habida cuenta que, habiendo sido dichos recurrentes administradores de la sociedad durante parte del período inspeccionado, podrían ser considerados responsables subsidiarios de la deuda tributaria, o incluso posibles autores de un delito fiscal, aparte de responsables de la deuda tributaria en virtud del pacto asumido con la sociedad adquirente de las Industrias Lácteas de que eran propietarios, circunstancias, todas ellas, que evidenciaban, a su juicio, el interés legítimo con que pretendieron el reconocimiento de legitimación para impugnar las liquidaciones en cuestión.

Aparte la anomalía que supone aducir conjuntamente los ordinales 3º y 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable para articular el segundo motivo de casación, realidad esta que, de por sí, ha de conducir directamente a su desestimación, pues se trata de dos motivos radicalmente diferentes, la cuestión esencial en torno a la que gira la impugnación deducida en este recurso, conforme ya se apunta en el fundamento que precede, queda centrada en determinar si los aquí recurrentes, por la asunción, en virtud de pacto expreso, de las contingencias fiscales que pudieran ponerse de manifiesto en " DIRECCION000 ." respecto de los ejercicios de 1984 y Enero a Septiembre de 1985, en que tenían a su cargo la gestión de la entidad, estaban legitimados para recurrir las liquidaciones practicadas a aquella por la Hacienda como resultado de una actuación inspectora llevada a cabo entre Julio y Septiembre de 1989 y de 22 de Marzo de 1991, no obstante haber transmitido las Industrias de referencia a la compradora extranjera a que se hizo mención con anterioridad mediante contrato de 25 de Septiembre de 1985. Este el núcleo de la cuestión controvertida y sobre el que gravitan las infracciones legales imputadas en el recurso a la sentencia de instancia y la razón, también, sin perjuicio de la consideración inicial de este fundamento jurídico, de que el tratamiento de los dos motivos casacionales en relación a tales infracciones haya de ser unitario.

Sentado lo anterior, la Sala debe constatar que una de las consecuencias más importantes de que la determinación de los sujetos pasivos y demás obligados tributarios haya de realizarse por ley --arts. 10.a) y 31.2 LGT-- es la expresamente prevista en el art. 36 LGT, según el cual, "la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrá ser alterada por actos o convenios de los particulares" y "tales actos o convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas". Se trata de una clara manifestación del principio de indisponibilidad de la obligación tributaria, consecuencia obligada de su naturaleza de obligación "ex lege", que encuentra su más inmediato reflejo en la falta de legitimación de quien asumió obligaciones de pago de tributos en virtud de pacto o convenio para interponer reclamaciones económico-administrativas sobre ellas, falta de legitimación que expresamente recoge el art. 167.d) LGT y los preceptos concordantes de la legislación especial sobre la materia --art. 11.2.d) del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, y 30.2.c) del Reglamento de 1º de Marzo de 1996-- y que aboca, necesariamente, a la imposibilidad de apreciar infracción alguna del art. 24.1 de la Constitución y de la jurisprudencia de esta Sala respecto de la legitimación activa, habida cuenta que, en este punto, la sentencia de instancia, y antes las resoluciones adoptadas en la vía de gestión y en la económico-administrativa, no hicieron otra cosa que aplicar los mandatos legales.

En efecto. El derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión que reconoce el art. 24.1 de la Constitución se vería vulnerado si a quien asumiese por pacto la obligación de satisfacer tributos, en principio a él ajena, le fuera negada la posibilidad de hacer valer ante los Tribunales los derechos o intereses legítimos derivados de esa asunción y tutelados por la fuerza de ley que a las obligaciones derivadas de los contratos reconoce el art. 1091 del Código Civil. Pero esta situación no ofrece ninguna similitud con la que se produce por consecuencia de la mencionada naturaleza "ex lege" de la obligación tributaria y de la necesidad de reserva de ley para determinar la condición de responsable tributario. Y es que la Administración, pese a la existencia de cualquier pacto "inter privatos", deberá seguir exigiendo el tributo a quien sea sujeto pasivo de acuerdo con la ley y este será el constreñido a su ingreso y al cumplimiento del resto de las prestaciones materiales y formales que integran la obligación tributaria. No podrá, pues, alegar o excepcionar que un tercero ha asumido tal obligación por convenio con él concertado y, correlativamente, no podrá tampoco ese tercero subrogarse en la posición del sujeto pasivo frente a la Administración. A lo sumo, y en su caso, el tercero podría, en el ámbito de la jurisdicción civil, formular la oportuna reclamación frente al sujeto pasivo con el que hubiere convenido la asunción de contingencias fiscales si es que estimara que dicho sujeto pasivo había pagado a la Administración indebidamente.

Si a todo lo dicho se añade que ninguna alegación contiene el escrito de formalización del recurso en torno a la infracción del art. 9.3 de la Constitución por la sentencia aquí impugnada; que los propios recurrentes y como resalta la sentencia, ya intervinieron en su momento --cuando todavía detentaban la administración de la empresa antes de su transmisión-- haciendo alegaciones e incluso prestando su conformidad a determinados hechos; que fué la mercantil danesa adquirente la que, como correspondía, satisfizo la deuda tributaria, con lo que no podría existir la posible responsabilidad subsidiaria o por delito fiscal aducida por los recurrentes como soporte de su interés legitimador y que, en último término, esa posible responsabilidad subsidiaria hubiera necesitado del correspondiente acto de derivación, su notificación al declarado responsable, la reposición de la deuda al período de recaudación voluntaria y la posibilidad de impugnación del mencionado acto de derivación y de la liquidación de que trajera causa con arreglo al art. 11 del Reglamento General en Recaudación de 14 de Noviembre de 1968 y 14 del vigente Reglamento de 20 de Diciembre de 1990, mal podría apreciarse indefensión alguna de su posición y mal podría, también, estimarse este recurso.

La conclusión anterior no puede quedar desvirtuada por la alegación de que la Sentencia de esta Sala de 13 de Marzo de 1987 (recurso de apelación 63.568/84) había reconocido legitimación a quienes hubieran asumido obligación de afrontar contingencias fiscales en virtud de pacto o contrato para impugnar, en vía de gestión o en vía económico- administrativa, liquidaciones tributarias practicadas al sujeto pasivo correspondiente.

Antes de argumentar esa imposible desvirtuación, conviene recordar que, efectivamente, la sentencia de instancia aquí impugnada desestimó, con fundamento en el art. 167.d) LGT, la pretensión de reconocimiento de esa legitimación que le habían negado las resoluciones del TEAC de 30 de Junio de 1993 y del TEAR de Castilla-León de 22 de Noviembre de 1991 con la misma fundamentación jurídica. Es decir, dicha sentencia no negó legitimación para recurrir en vía jurisdiccional --para interponer, por tanto, el recurso contencioso-administrativo que resolvió en la instancia-- a los recurrentes, para lo que habría tenido que oponerse, y apreciarse, la causa de inadmisibilidad del art. 82.b) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --art. 69.b) de la vigente--, sino que lo que hizo fué desestimar un recurso en que se pretendía el reconocimiento de legitimación para formular recurso de reposición contra los correspondientes actos liquidatorios y, frente a su denegación, reclamación económico-administrativa, pretensión esta que no estimó porque las resoluciones impugnadas se habían limitado a cumplir mandatos legales.

La sentencia referida de 13 de Marzo de 1987 no admitió la legitimación aquí pretendida. Contempló un supuesto en que una determinada entidad mercantil, para enjugar su deuda con otra entidad, concretamente una Caja de Ahorros, formalizó ante Notario una serie de transmisiones de bienes y derechos a favor de esta a la par que recibía de la misma una cesión de créditos y la liberación de una fianza. Con base en esas operaciones, encuadradas en el ámbito del hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, fueron practicadas sendas liquidaciones a cada uno de los contratantes, "en su posición respectiva de adquirentes", que fueron las impugnadas en vía de gestión por la Caja y las estimadas parcialmente en vía administrativa o económico-administrativa autonómica y las luego, en la parte desfavorable, recurridas en vía jurisdiccional ante la Sala de esta Jurisdicción de la entonces Audiencia Territorial de Pamplona, Sala que anuló la liquidación practicada, en concepto de Actos Jurídicos Documentados, a la entidad mercantil y declaró la procedencia de sustituir la otra, concepto de transmisiones patrimoniales, por nueva liquidación que aplicara un tipo menor. Estos son los antecedentes que aparecen en la sentencia en cuestión, que fué objeto de recurso de apelación ante esta Sala interpuesto por la Administración General del Estado y por la Caja de Ahorros.

Pues bien; en el primer fundamento jurídico de esta Sentencia de 13 de Marzo de 1987, la Sala sienta que los "pactos entre los obligados al pago del Impuesto y cualesquiera otras personas al margen de la relación jurídica tributaria, pactos lícitos dentro del ámbito de la autonomía de la voluntad, y por ello válidos, carecen sin embargo de eficacia para alterar la posición jurídica configurada por la Ley General, que lo prohibe en su art. 36, como también la específica de este gravamen, cuyo art. 4º (y el 8º del Texto Refundido) fija el obligado al pago "«cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario». Nunca perderá su condición de contribuyente, pues --continúa la sentencia--, quien legalmente deba soportar la carga tributaria, aunque realice su traslación a otras personas (art. 31.2 LGT) porque se trata de una típica cuestión de orden público, no abandonada al criterio subjetivo o a la conveniencia de los particulares o de la misma Administración, sujeta en su actuación al principio de legalidad (artículos 9 y 103 de la Constitución)". Es en el segundo fundamento en el que la sentencia afirma que "esta conclusión, obvia por lo demás, no es transportable al plano procesal para negar la legitimación para impugnar las liquidaciones a quien ha asumido contractualmente la obligación de pagar la deuda tributaria, aun cuando fuere en una parte" y es a continuación cuando la Sala expone la doctrina jurisprudencial que anuda la legitimación al concepto de interés legítimo, concepto más amplio que el de "directo" al que se refería el art. 28.1.a) de la Ley Jurisdiccional de 1956, y la aplica a la Caja de Ahorros recurrente, que había asumido la obligación de pagar la mitad de los Impuestos a cargo de la sociedad o entidad mercantil "contribuyente" por razón de las operaciones o negocios transmisivos a que antes se hizo mención.

Por consiguiente, aunque en la vía administrativa o económico-administrativa la Diputación Foral había desestimado, por falta de legitimación, la impugnación por la Caja de Ahorros de las liquidaciones referentes a la entidad mercantil por razón de las operaciones antes mencionadas, la mitad de cuyo pago había asumido por pacto, la sentencia de esta Sala ahora analizada expuso en su fundamento jurídico primero la correcta doctrina en punto a la falta de legitimación para impugnar, en vía de gestión o económico-administrativa, de quien solo presentara el título de haber convenido con el "contribuyente" la obligación de satisfacer determinada o determinadas deudas tributarias y solo afrontó, en su segundo fundamento, el problema de la legitimación procesal o en vía jurisdiccional, con lo que, a menos que se entienda que esta sentencia contenía una contradicción interna en sus propios términos, la situación por ella enjuiciada no podía nunca entenderse similar a la que los aquí recurrentes plantean en esta casación.

En cualquier caso, y para cerrar el razonamiento, se trata de una única sentencia, no representativa, por eso mismo, de ningún criterio jurisprudencial, cuya interpretación, en el sentido pretendido por quienes aquí recurren, ha sido continuamente rechazado por esta Sala en, ahora sí, reiterada doctrina, como es la recogida en las Sentencias de 2, 25 y 26 de Junio de 2001, entre otras muchas, recursos de casación, respectivamente, 1735, 3856, y 3864 de 1996.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la expresa imposición de costas que deriva del mandato contenido en el art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,