STS, 21 de Enero de 2010

Con fecha 17 de marzo de 1997, fue interpuesta reclamación económica-administrativa nº 269/97 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja por Dª Delia contra diligencia de constancia de hechos de 6 de marzo de 1997, extendida por el Inspector Actuario en el curso de la comprobación inspectora relativa a la Sra. Delia, en la que el Actuario indicaba que había puesto de manifiesto a la representación de la Sra. Delia la propuesta de regularización, requiriendo a la obligada tributaria parra que antes del 14 de marzo de 1997 manifestase su conformidad o disconformidad con la propuesta de la Inspección; la Sra. Delia manifestó que dicha diligencia incorporaba un contenido que vulneraba el que se reconoce como propio de tal documento en los arts. 46 y 47 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, no habiéndose limitado el Actuario a recoger hechos, sino los resultados de la actuación inspectora, y, en consecuencia, pronunciándose sobre el fondo del asunto. Por lo expuesto entendió que era un acto susceptible de reclamación conforme al art. 37 del Reglamento de Procedimiento, como acto de trámite que decide directa o indirectamente el fondo del asunto.

Con fecha 18 de marzo de 1997 fueron incoadas a la Sra. Delia por la Inspección de los

Tributos de la Delegación en Logroño de la Agencia Tributaria Actas modelo A02 por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios de 1991 a 1995 inclusive: nº NUM000 (1991) por importe, comprensivo de cuota, sanción e intereses, de 354.179 ptas. (2.128,66 #); nº NUM001 (1992) comprensiva de cuota e intereses de 140.350.508 ptas. (843.523,54 #); nº NUM002 (1993) a devolver -11.093.567 ptas.

(66.673,68 #) y nº NUM003 (1994) a devolver -3.530.847 ptas. (21.220,82 #; nº NUM004 (1995) a devolver -11.740.204 ptas. (70.560.,05 #). Las Actas tienen el carácter de previas en cuanto a la titularidad, ganancial o privativa, de las acciones de Inveryeso enajenadas y de las aportaciones a la sociedad Invercámara S.L. realizadas por el matrimonio integrado por Dª Delia y D. Alvaro y a resultas del procedimiento judicial que se tramita en el Juzgado de Primera Instancia nº de Logroño.

Posteriormente, tras los correspondientes informes ampliatorios a las Actas emitidos por el Actuario así como el informe de la Unidad de Vigilancia y Represión del Fraude fiscal del Departamento de Inspección Financiera de la Agencia Tributaria, en el que se consideraba adecuada la finalización del expediente en vía administrativa sin que procediese su remisión al Ministerio Fiscal, y las alegaciones de la interesada, en las que manifestó su disconformidad con las liquidaciones practicadas, la Inspectora Jefe dictó los correspondientes acuerdos con fecha 28 de mayo de 1997, notificados el 29 siguiente, practicando liquidaciones que confirmaron las propuestas contenidas en las Actas de referencia, considerando, en síntesis, la aplicación del art. 25 de la Ley General Tributaria por la existencia de simulación, ya que de los hechos relatados por el Actuario en sus informes se deriva una sóla conclusión posible: que se constituyó el 11 de abril de 1992 por los sujetos pasivos y otros miembros de su familia una entidad, Invercámara S.L., con el propósito de, días antes de consumarse la única venta cierta de las acciones de la sociedad Inveryeso S.A. a la sociedad BPB FRANCE S.A. por el grupo familiar, efectuar una venta ficticia desde el grupo familiar a esa nueva entidad con condiciones diferentes a las previstas y con el único objeto de diferir el pago del impuesto.

Disconforme la interesada con dichas liquidaciones promovió contra las mismas, el 4 de junio de 1997, reclamación económico administrativa nº NUM005 ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja. Asimismo, presentó el 15 de septiembre de 1997 escrito ante el citado Tribunal manifestando su conformidad con la liquidación de 1991 y desistiendo de la reclamación planteada solicitando la remisión del expediente al organismo administrativo para que girase la correspondiente liquidación con reducción de sanción.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja acordó en primera instancia, el 19 de junio de 1998, previa acumulación de las reclamaciones, aceptar el desistimiento de la reclamante respecto a la liquidación de 1991, sin que procediese reducir la sanción impuesta por la conformidad manifestada en esta vía económico administrativa, y desestimar la reclamación confirmando las liquidaciones impugnadas de 1992 a 1995; dicha resolución fue notificada el 13 de julio de 1998.

La resolución del TEAR de La Rioja fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de julio de 1998. Mediante Resolución de 25 de septiembre de 2001 (R.G. 7293-98; R.S. 239-98), el TEAC acordó estimar en parte la reclamación anulando las liquidaciones impugnadas en lo referente a los intereses de demora, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho Séptimo y declarando procedente la reducción al 30% de la sanción del ejercicio 1991 conforme al Fundamento de Derecho Octavo de la Resolución, confirmándose en todo lo demás la resolución del TEAR de La Rioja de 19 de junio de 1998.

Contra la Resolución del TEAC de fecha 25 de septiembre de 2001, Dª Delia promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 4 de marzo de 2004, en la que su parte dispositiva era del siguiente tenor: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dª Delia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 25 de septiembre de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la referida sentencia la Sra. Delia preparó recurso de casación ante el Tribunal "a quo".

Por Providencia de 13 de abril de 2004 el Tribunal de instancia tuvo por preparado el recurso y emplazó a las partes para que compareciesen ante esta Sala, que, por Auto de 21 de diciembre de 2006 de su Sección Primera, declaró la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto, ordenando la remisión de las actuaciones a esta Sección Segunda parta su tramitación y enjuiciamiento.

Cuando fue requerido para ello, el Abogado del Estado formuló escrito de oposición al recurso, señalando, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 20 de enero de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Sostiene la recurrente que la calificación que corresponde al documento celebrado en junio de 1990 no es otra que la de un precontrato o mera promesa (compromiso) de venta de las acciones de INVERYESO en favor de BPB, lo que no implica obstáculo alguno para que los promitentes de venta transmitieran posteriormente las acciones a la sociedad INVERCAMARA, con la que se celebró una venta a plazos de dichas acciones, sociedad que, a su vez, y de forma casi inmediata --15 días de diferencia--vendió al contado las acciones a la multinacional BPB sin que se haya causado perjuicio alguno para la Hacienda Pública. Alega igualmente, que si el contrato de 1990 se calificase como compraventa perfecta se habría consumado la prescripción, así como la inexistencia de simulación en la venta a plazos de INVERCAMARA y posterior reventa al contado a BPB.

Las posiciones enfrentadas son claras porque, frente a lo alegado por la recurrente, ha sostenido la Inspección, postura confirmada por los Tribunales Económico Administrativos, que la doble compraventa de los interesados a INVERCAMARA y de ésta a la multinacional BPB debe considerarse en su conjunto como un negocio simulado, encubriendo una única operación de compraventa al contado de las acciones controvertidas entre la hoy recurrente y la entidad BPB. En efecto, sostuvo desde el inicio la Inspección que el negocio jurídico efectivamente realizado es una compraventa de las acciones de INVERYESO S.A. por el sujeto pasivo a BPB France S.A. con cobro del precio al contado el 30 de abril de 1992 y la aportación por la familia Alvaro Adelaida a su sociedad patrimonial, INVERCÁMARA S.L. del precio obtenido.

Así, pues, la cuestión de fondo que debe resolverse en las actuaciones se concreta en determinar la auténtica naturaleza de la operación llevada a cabo por la hoy recurrente al vender unas acciones de su propiedad (5.631 acciones de la sociedad de gananciales y 961 privativas de la esposa), acciones, en este caso, de la entidad INVERYESO S.A.

Los hechos, respecto de los que no existen discrepancias entre las partes, son los siguientes:

"La familia Alvaro Adelaida es propietaria del 63,77% del capital social de la entidad INVERYESO S.A.

Los socios de INVERYESO S.A. -familia Alvaro Adelaida y otras 20 personas físicas españolasconcertaron el 21 de junio de 1990 la entrada en el capital de INVERYESO S.A. de la sociedad inglesa BPB Industries PLC, mediante un contrato firmado por INVERYESO S.A. BPB Industries PLC y los socios de INVERYESO S.A. en el que se acuerda:

- Que BPB suscribiría 134.605 acciones de una ampliación de capital de Inveryeso S.A. mediante la aportación de 10.000 millones de pesetas, operación que se formalizó en fecha 10 de julio de 1990 interviniendo la filial de BPB, Langlais Investissements S.A. en escritura pública. De tal forma que después de esta ampliación BPB Industries PLC detentaba el 38,5% del capital social.

- BPB Industries PLC acepta adquirir de las personas físicas españolas 92.650 acciones de Inveryeso S.A. por un precio de 7.280 millones de pesetas, de tal forma que BPB, una vez concluida dicha operación, sería titular del 65% del capital social de Inveryeso S.A. Del total de las 92.650 acciones, 59.083 acciones correspondían a la familia Alvaro Adelaida, desglosadas éstas en 32.715 de los padres y 6.592 de cada uno de los cuatro hijos. Se establecía que la transmisión de las acciones y el pago del precio al contado se realizaría el 1 de julio de 1991.

En fecha 10 de julio de 1990 los accionistas españoles de Inveryeso S.A. la filial de BPB, Langlais Investissements S.A. y el Banco Santander de Negocios otorgan escritura pública de compromiso de compraventa y prenda de acciones, en la que las partes estipulan:

- Que Langlais Investissments S.A. promete comprar y las personas físicas españolas -entre ellas Dña. Adelaida - prometen vender 92.650 acciones de Inveryeso S.A. -numeradas y detalladas por persona, siendo las indicadas en el contrato de fecha 21 de junio de 1990- por 7.280 millones de pesetas en fecha 8 de julio de 1991, precio pagadero al contado, depositando los "promitentes de venta" los resguardos provisionales de las acciones objeto del contrato en el Banco Santander de Negocios S.A. y ello para el supuesto de que la multinacional no hubiera adquirido el 1 de julio de 1991 la propiedad de las citadas acciones en ejecución del contrato de 21 de junio de 1990.

- Los promitentes de venta confieren poder especial a favor del Banco Santander de Negocios S.A. para que en su nombre y representación ejercite las siguientes facultades: vender el día 8 de julio de 1991 a la promitente de compra, las acciones prometidas en venta, cobrando el precio prometido de contado y firmando los documentos públicos y privados que fuese menester.

- Los promitentes de venta constituyen prenda a favor de Langlais Investissements S.A. sobre las acciones de Inveryeso S.A. de su propiedad y que no son objeto de la promesa bilateral de compraventa, en garantía de la obligación de vender que como promitentes de venta han asumido, quedando los valores pignorados depositados en el Banco Santander de Negocios.

La Junta General Extraordinaria y Universal de Accionistas de la sociedad Inveryeso S.A. en reunión de 10 de julio de 1990, acuerda la ampliación de capital ya referida y aprobación de nuevos estatutos sociales, en los que se tiene en cuenta la nueva composición de capital y el futuro control de BPB Industries PLC del 65% del capital, y "dar por cumplidos todos los trámites del art. 8 de los nuevos estatutos sociales, relativos a las limitaciones a la libre transferibilidad de las acciones, para la compraventa de acciones por Langlais Investissements que tendrá lugar el día 1 de 8 de julio de 1991...".

El contrato privado de 21 de junio de 1990 fue modificado por otro de 3 de julio de 1991, que se denomina "contrato modificativo de otro de 21 de junio de 1990 relativo a la suscripción y compra de acciones de Inveryeso S.A. en relación al precio y al calendario de conclusión", firmado por las personas físicas socios de Inveryeso S.A. y BPB Industries PLC, en el que se recoge que las partes han acordado "incrementar el precio de la compra de acciones a la cantidad de 7.400 millones" de pesetas y "modificar el calendario y requisitos de la conclusión en la forma que se pacta a continuación" señalando que "los vendedores y BPB han acordado diferir la segunda etapa de conclusión (tal como se define en el contrato de suscripción) hasta la fecha de 30 de abril de 1992, fecha en la que los vendedores y BPB realizarán los actos y firmarán los documentos que permitan el cumplimiento de las estipulaciones contenidas en las cláusulas 2.3 y 2.4 de l contrato de suscripción, las cuales por el presente contrato se entienden en consecuencia, modificadas". Este contrato se eleva a escritura pública en fecha 3 de julio de 1991.

Escrito de BPB, fechado el 3 de julio de 1991, dirigido a todos los accionistas de Inveryeso S.A. en el que autoriza a que "utilicen sociedades como vehículo para la venta de las aciones que se han obligado a vender a BPB en el contrato de suscripción modificado por el contrato modificativo".

En fecha 11 de abril de 1992 la familia Alvaro Adelaida constituyen la sociedad INVERCAMARA S.L. con un capital de 3.000.000 ptas. coincidiendo los porcentajes de participación de cada socio con el numero de acciones de Inveryeso S.A. a vender a BPB según contrato de 21 de junio de 1990. Esta sociedad tributa en régimen de transparencia fiscal obligatoria.

En fecha 15 de abril de 1992 se otorga escritura pública de venta a INVERCAMARA de las acciones, por un precio de 4.718.987.570 ptas. pagadero a plazos hasta el año 2.010, modificado por escritura de 5 de mayo de 1992 hasta el año 2.011, inclusive. -5% del total el día 5 de mayo de 1992 y 5% del total el día 5 de mayo de cada uno de los años 1993 a 2.011 ambos inclusive-.

En fecha 30 de abril de 1992 D. Santiago Andrés Cámara Ochogavía, en nombre y representación de INVERCÁMARA S.L. otorgó, ante Corredor de Comercio colegiado, póliza de venta de las 59.083 acciones de Inveryeso S.A. a la sociedad francesa BPB France S.A. por importe total de 4.686.234.445 ptas. precio pagado al contado en esa misma fecha".

En los fundamentos jurídicos de la sentencia se sienta la conclusión de que "la doble compraventa realizada, de los interesados a INVERCAMARA y de INVERCAMARA a la multinacional BPB, debe calificarse en su conjunto como un negocio simulado, que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones entre los hoy recurrentes y la entidad BPB". Para llegar a esta conclusión razonó de la siguiente forma:

"En el supuesto que nos ocupa, partiendo de la doctrina expuesta y de la reiterada doctrina jurisprudencial atinente a que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen, la Sala ha de ratificar las conclusiones alcanzadas en sus actuaciones y resoluciones la Administración tributaria y, por ende, concluye que la doble compraventa realizada de los interesados a INVERCÁMARA y de INVERCÁMARA a la multinacional BPB debe calificarse en su conjunto como un negocio simulado, que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones examinadas entre los hoy recurrentes y la entidad BPB.

En efecto, pese a lo sostenido por los impugnantes, los datos obrantes en el expediente conducen a la Sala a considerar que el contrato suscrito entre los hoy recurrentes y BPB en fecha 21 de junio de 1990, debe ser calificado como auténtico contrato de compraventa de las acciones de Inveryeso S.A. propiedad de los mismos, contrato posteriormente modificado en alguno de sus elementos -calendario y precio- en fecha 3 de julio de 1991, y no como promesa de venta como pretenden los recurrentes, por ser en dicha fecha cuando se produce la perfección del contrato por el concurso de voluntades respecto de la cosa objeto del contrato -acciones de la sociedad Inveryeso debidamente identificadas- y el precio, sin perjuicio de la ulterior modificación en este extremo ya referida. En efecto, partiendo de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria a cuyo tenor los preceptos de Derecho Común tienen carácter supletorio de las normas tributarias, procede acudir a los artículos 1445 y siguientes del Código Civil que regulan el contrato de compraventa a fin de determinar su naturaleza jurídica así como el momento de su perfección. Señala el artículo 1445 del referido Código que "por el contrato de compraventa uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente" añadiendo el artículo 1450 que "la venta se perfeccionará entre comprador y vendedor y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado".

De los referidos preceptos se deduce que el contrato de compraventa es un contrato de naturaleza consensual que se perfecciona en el momento en que existe acuerdo sobre el precio y la cosa que se transmite. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de junio de 2002 (rec. 3789/1996 ), entre otras, al señalar:

"Del art. 1445 se deducen los requisitos esenciales del contrato de compraventa:

1. Es un contrato consensual, que se perfecciona por el mero consentimiento, como resulta de la expresión "se obliga" y del art. 1450, el cual dispone que la venta se perfeccionará entre comprador y vendedor, y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hubieren entregado.

2. Es un contrato bilateral, pues de él nacen obligaciones recíprocas para ambas partes contratantes.

3. Es un contrato oneroso, por la correspondencia entre las contraprestaciones de las partes.

4. Es traslativo de dominio, en el sentido de que sirve de título para adquirir el dominio de la cosa vendida, de conformidad con la doctrina del título y del modo seguida por el Código Civil (arts. 609 y 1095 ).

Pues bien, en el documento privado objeto del litigio concurren todos los presupuestos necesarios para considerar el contrato como una compraventa, que quedó perfeccionada y es vinculante por consecuencia del convenio plasmado.

El contrato de compraventa celebrado constituye justo título para que posteriormente se produzca la transmisión del bien y el pago del mismo, sin que el hecho de que se demore la entrega de la finca y el precio al otorgamiento de la escritura pública, que es lo que esta Sala entiende que significa la frase «llevándose a efecto antes del 15 de enero de 1996 », sea óbice para su validez, aparte de que el comprador puede pagar, aún después de expirado el término, interim no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial, y, en el supuesto del debate, la intimación de que se trata no fue llevada a cabo".

Contrato de compraventa de las acciones que se perfeccionó, como se ha expuesto, el 21 de junio de 1990, si bien la alteración patrimonial para los vendedores se produjo en fase de consumación o cumplimiento del contrato, esto es el 30 de abril de 1992, fecha en que tuvo lugar la efectiva transmisión de las acciones por los vendedores, con la puesta en poder y posesión de las acciones al comprador, y la entrega del precio al contado por la parte compradora a la vendedora, por lo que no cabe aceptar la prescripción aducida; fase de consumación del contrato en la que se interpuso una sociedad transparente, INVERCÁMARA S.L. constituida el 11 de abril de 1992 por los hoy recurrentes y otros miembros de su familia con el propósito de, días antes de consumarse la única venta al contado de las acciones de la sociedad INVERYESO S.A. a la sociedad BPB France por el grupo familiar, efectuar una venta "ficticia" a plazos desde el grupo familiar a esa nueva sociedad con el objetivo de reducir la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada uno de los vendedores, los cuales, no obstante, se aseguraban el control y manejo de los fondos cobrados al contado de la multinacional BPB a través de los cargos que ocupan en la sociedad INVERCÁMARA. Los propios recurrentes en su demanda no cuestionan que se pretendía por los socios de INVERYESO S.A. -familia Alvaro Adelaida y otras 20 personas físicas españolas- dar entrada en el capital de Inveryeso S.A. a la sociedad BPB, por lo que partiendo de este objetivo hay que trascender de cada uno de los concretos actos negociales y examinar la operación en su conjunto y en el caso de autos la concatenación de actos, correlación de fechas y cantidades permite a la Sala afirmar, como ya se ha anticipado, la existencia de un único contrato de compraventa de acciones al contado que se encubre mediante dos contratos de compraventa, lo que, a su vez, permite afirmar la existencia de simulación al existir un negocio simulado, consistente en la venta de los hoy recurrentes a INVERCÁMARA S.A. y el contrato verdaderamente efectuado, negocio disimulado, consistente en la compraventa de los hoy recurrentes a la entidad BPB, de tal forma que, como se recoge en la resolución combatida, existiendo un único negocio traslativo entre las personas físicas a BPB, se instrumentan dos compraventas, una, de las personas físicas a la sociedad INVERCÁMARA y la segunda, de ésta sociedad interpuesta a BPB.

Huelga decir que aunque la operación esta extensamente descrita en el informe ampliatorio y en los acuerdos de liquidación, conviene recordar aquí alguno de los indicios recogidos en la resolución del TEAC, ahora combatida, que nos conducen a la conclusión alcanzada:

- Venta de acciones pactada y perfeccionada en junio de 1990, pendiente de su consumación.

- Escrito de BPB, fechado el 3 de julio de 1991, dirigido a todos los accionistas de Inveryeso S.A. en el que autoriza a que "utilicen sociedades como vehículo para la venta de las aciones que se han obligado a vender a BPB en el contrato de suscripción modificado por el contrato modificativo".

- Constitución en fecha 11 de abril de 1992 por la familia Alvaro Adelaida de la sociedad INVERCAMARA S.L. con un capital de 3.000.000 ptas. coincidiendo los porcentajes de participación de cada socio con el numero de acciones de Inveryeso S.A. a vender a BPB según contrato de 21 de junio de 1990.

- Esta sociedad no realiza actividad empresarial alguna, tributando en régimen de transparencia fiscal como sociedad de mera tenencia de bienes.

- Solicitud de verificación de inversión extranjera en empresa española presentada por BPB el 9 de abril de 1992 ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que se hacía constar como vendedor principal a Invercámara S.L. siendo así que en tal fecha no estaba todavía constituida y, por tanto, no había adquirido formalmente las acciones de Inveryeso S.A. a sus socios --escritura de 15 de abril de 1992--.

Consecuentemente, la verdadera naturaleza jurídica de la venta efectuada es la de una única compraventa de acciones efectuada al contado, si bien dicha operación se planteó, desde un punto de vista jurídico formal, como una operación a plazos para poder los vendedores reducir la tributación en el IRPF e incluso disponer de un plazo de tiempo en el que realizar operaciones que le permitiesen evitar, en última instancia, la tributación efectiva del incremento de patrimonio derivado de la mencionada venta de acciones.

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte, que la venta de las acciones realizada es una venta con precio aplazado, con el correspondiente devengo de intereses, pues amen de que su existencia no resulta en forma alguna acreditada, es que además carece de justificación alguna el que una venta de unas acciones pactada al contado con dos años de anterioridad y resultado de negociaciones anteriores, se realice a una entidad, constituida días antes, estipulándose un pago aplazado a veinte años; y si bien es cierto que la venta con precio aplazado es lícita, sin embargo su existencia en el supuesto examinado sí podría haberse admitido si la venta se realizarse a una sociedad independiente, previa negociación y estudio de las condiciones, pero no cuando tal venta se realiza a una sociedad constituida 4 días antes y que es controlada en su totalidad por el propio vendedor, siendo así que lo que en realidad subyace, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, es "la voluntad de pagar el menor volumen de impuestos posible para lo que articula una ficticia venta a una sociedad, generando un grave perjuicio económico a la Hacienda Pública".

Consecuentemente, la Sala concluye que el conjunto de la operación ha implicado un incremento patrimonial para los recurrentes, suficientemente acreditado, y en consecuencia, objeto de tributación en el ejercicio 1992 en que se produce la alteración patrimonial para los vendedores hoy impugnantes, siendo así que con la operación llevada a cabo por los recurrentes han pretendido posponer --y posiblemente, así, evitar-- la tributación correspondiente a la mencionada transmisión y consiguiente incremento. Obvio resulta que nada impide, desde la perspectiva del Derecho Civil o Mercantil, la doble operación llevada a cabo por la parte articulando, en fechas casi inmediatas, una doble y sucesiva venta de unas mismas acciones, caracterizada la primera por tratarse formalmente de una compraventa con precio aplazado, y la segunda, por tratarse de una venta al contado. Sin embargo, lo que en el presente recurso trata de determinarse es sí, tal doble operación de transmisión responde a alguna concreta causa, determinable en el mencionado ámbito de regulación de los contratos, o sí, por el contrario, la única razón de ser de tal operación, no es otra que producir unos determinados efectos, perniciosos para el sistema tributario y contrarios a los intereses generales que el mismo representa, al tratarse el mencionado sistema tributario del mecanismo constitucional (art. 31.1 de la Constitución) para proceder a la distribución de los gastos públicos, basado en la correspondiente capacidad económica y de conformidad con los principios de justicia, igualdad y progresividad, mas sin poder tener un alcance confiscatorio.

Como ha señalado esta Sala en su Sentencia de 16 de abril de 2.003 --recurso número 597/2000--recogiendo doctrina del Tribunal Constitucional (STC 46/2000, de 17 de febrero):

"El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo personal llamado a gravar la renta de cada uno de los sujetos pasivos, estando sometido no sólo al principio constitucional de igualdad (art. 14 CE ), sino también a los de generalidad, capacidad y progresividad que, en el ámbito específicamente tributario, concretan y particularizan aquella genérica interdicción del trato discriminatorio (SSTC 209/1988, de 10 de noviembre, F.7 y 134/1996, de 22 de julio, F. 6 A), no es posible desconocer que es a través de este Impuesto como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible (STC 182/1997, de 28 de octubre, F. 9 ). Es innegable que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por su carácter general y personal, y de figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario. Se trata, indudablemente, de un tributo en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE ) y de solidaridad (art. 138.1 CE ) que la Constitución española propugna y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE ) (SSTC 19/1987, de 17 de febrero, F. 4 y 182/1997, de 28 de octubre, F. 9 )".

En consecuencia, de lo que se trata en supuestos como el de autos es prestar atención no a las formas, esto es, a los elementos de hecho que acompañan toda estipulación, sino a la auténtica intención de las partes en el concreto supuesto que se analiza, debiendo procederse a la interpretación y determinación de la misma, de conformidad con los principios de hermenéutica legal, para poder comprobar la coincidencia de la citada intencionalidad subjetiva con la finalidad diseñada por el legislador al configurar la figura contractual utilizada. Debemos comprobar, pues, si la entidad recurrente, al emplear la figura de doble y sucesiva compraventa, pretendía, en realidad, realizar una función diversa de la que corresponde a la causa típica de la compraventa, como era, en este caso concreto, la alteración de la aplicación del sistema tributario".

A lo expuesto se añade que la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de los recurrentes como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas".

Por su parte el Tribunal Constitucional (STC 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el art. 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio, F. 6 ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Desde dicha perspectiva es evidente que entre los hoy recurrentes y la sociedad interpuesta puede detectarse una manipulación distorsionadora del orden jurídico mercantil, transformando una venta al contado en una venta aplazada, que bien pudiera encajar en la reciente definición del Tribunal Supremo (STS, Sala 2ª, de 30 de abril de 2003 ) de "manipulación engañosa encaminada a eludir el pago de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que le correspondía".

Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley. El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el art. 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

Pues bien, de forma similar a como razona el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la STS de 15 de julio de 2002, la intervención -- intermedia-- de la entidad INVERCÁMARA en la venta de las acciones debe ser calificada cómo de "carácter meramente instrumental y de fachada ... tratándose, pues, de una sociedad sin aptitud actual para operar realmente en el tráfico, y cuya intervención encuentra la verdadera causa en el propósito de distraer la atención del fisco del único acto de disposición relevante realmente realizado". En consecuencia, "a pesar de que se documentaron dos ventas, tuvo lugar una sola y a la intermedia y ficticia se le dotó únicamente de los elementos necesarios para que pudiera cumplir el papel de incidencia distractiva que se le había asignado en el complejo de la operación global".

La Sala, como reiteradamente ha expuesto, considera que se está en presencia de un supuesto de simulación relativa, pues las actuaciones de la familia Alvaro Adelaida, entre la que se encuentran los hoy recurrentes, introduciendo en el proceso unitario de la venta de las acciones, una venta intermedia a una sociedad con los mismos socios y en la que los porcentajes de participación de cada socio coincide con el número de acciones de Inveryeso a vender a BPB, según contrato de 21 de junio de 1990, tratándose dicha sociedad constituida de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, conducen a la Sala a la expresada conclusión de la simulación relativa, debiendo aflorarse como auténtico contrato el de la compraventa al contado, con todas las consecuencias de ello derivadas para los ejercicios regularizados expuestas por la Inspección, confirmadas por el TEAC y que la Sala ratifica.

La conclusión referida no queda desvirtuada por la calificación jurídica que respecto de dichos hechos haya efectuado el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja en la Sentencia aportada por la parte y que ha sido dictada en relación con otro Impuesto diferente, el Impuesto sobre el Patrimonio".

Los motivos de casación en que se articula el recurso son los siguientes:

1. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del art. 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de inspección y del art. 13.5 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 .

   El primer motivo de casación en que incurre la sentencia impugnada (y en concreto el último párrafo de FJ Segundo) se refiere a la infracción del art. 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de inspección según el cual la competencia para dictar el acto de liquidación corresponde "al Inspector Jefe del Órgano o dependencia, central o territorial, desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras...".

   No se trata, por tanto, de que la liquidación se firme por alguien que tenga la categoría de Inspector Jefe, sino que hace falta, además, que se trate precisamente del Inspector Jefe del órgano o dependencia desde el que se hayan realizado las actuaciones inspectoras que en el caso concreto ha sido la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de La Rioja.

   Y la liquidación no se firma por el Jefe de dicha Dependencia de Inspección, sino por la Jefa de la Oficina Técnica. Tratándose de la Inspectora-Jefa de la Oficina Técnica (adjunta al Jefe de la Dependencia Regional de inspección) la infracción resulta especialmente grave, pues dicha oficina técnica, según el art. 13.5 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, tiene un carácter meramente consultivo, sin competencia resolutoria alguna.

   El hecho de que los "adjuntos" sean asimilados al Jefe por alguna resolución de la Agencia (como ocurre con el apartado 6 de la resolución de 24 de marzo de 1992), en modo alguno puede interpretarse en el sentido de que la liquidación puede dictarse por el Jefe o por cualquiera de sus adjuntos, pues ello supondría derogar el art. 60 del Reglamento General de Inspección (que claramente atribuye la competencia a una sóla persona, el Jefe del órgano o demandancia desde la que se hayan llevado a cabo las actuaciones inspectoras) a través de normas con rango inferior; aparte de que la Agencia no cuenta con competencias normativas para definir el órgano competente, pues sólo puede dictar resoluciones puramente organizativas, y por tanto sin eficacia "ad extra".

2. ) Al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción del derecho a la invariabilidad de las sentencias, como integrante de la tutela judicial efectiva, (arts. 267 LOPJ y 24 CE), en relación con la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja num. 620, de 31 de diciembre de 1999, recaída en el recurso 749/1998 en la que se habían examinado los mismos contratos, llegando a la conclusión la Sala de lo Contencioso-Administrativo del citado Tribunal de que se trataba de operaciones plenamente válidas y eficaces también a efectos fiscales, reconociendo en consecuencia en el fallo expresamente (de acuerdo con lo solicitado en la demanda) el derecho del contribuyente a tributar conforme a la verdadera naturaleza de la operación, es decir una compraventa a plazos en favor de INVERCÁMARA (y posterior reventa por ésta al contado).

   En el último párrafo del FJ Séptimo de la sentencia impugnada, la Audiencia Nacional contesta que dicha sentencia ha sido dictada en relación con un impuesto diferente.

3. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los arts. 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991, sobre imputación temporal de ingresos, en relación con los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria.

   La sentencia impugnada (FJ Séptimo, penúltimo párrafo) afirma claramente que el contrato de compraventa consistía en una venta al contado realizada directamente por las personas físicas en favor de BPB (pues la interposición de INVERCÁMARA se considera simulada). Y afirma claramente que dicha venta al contado se perfeccionó en 1990, pues el documento privado (elevado a público ese mismo año de 1990, y modificado también a través de escritura pública en 1991) no es un mero precontrato o promesa de venta, sino una compraventa perfecta.

   Sin embargo, y pese a afirmar que la verdadera venta se ha perfeccionado en 1990, la sentencia impugnada considera que la "alteración patrimonial" no se ha producido en el momento de perfeccionarse el contrato, sino en el momento de su ejecución, es decir en 1992, cuando se entregaron las acciones vendidas. Véase el penúltimo párrafo de la pág. 17 de la sentencia impugnada.

   Al proceder así, la sentencia impugnada ha vulnerado los arts. 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991, sucesivamente reguladoras del IRPF, de los que se deduce que la "alteración patrimonial" no se produce cuando se entrega la cosa vendida, sino cuando se perfecciona el contrato y se integra en el patrimonio del vendedor el derecho a cobrar el precio (por un importe superior al valor de adquisición de las acciones vendidas).

   Ello hace que el incremento (si el documento de 1990 no es una mera promesa o precontrato, sino una compraventa perfecta) deba imputarse a 1990, o en todo caso a 1991, que se encuentran prescritos. Por lo que la sentencia impugnada ha vulnerado también indirectamente los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria de 1963, que regulan la prescripción, en relación con los citados arts. 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991, que regulan el momento en que debe entenderse producido el incremento (o diminución) de patrimonio.

   En efecto, de estos preceptos (arts. 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991 ) se deduce con claridad que, tratándose de una venta al contado (según el criterio administrativo confirmado por la sentencia impugnada), el criterio de imputación temporal aplicable es el del "devengo", que hace referencia al momento de nacimiento del derecho, con total independencia del momento en que se produzca la exgibilidad (por ejemplo, si hay un término o una condición suspensiva) o el cobro. Y por supuesto con total independencia de la fecha en que se produzca la transmisión o entrega de lo vendido. El incremento, por tanto, ha de imputarse al momento en que se adquiere el derecho al precio, es decir, al momento en que se perfecciona el contrato.

   El mero aumento de valor (plusvalías tácitas) no constituye por sí sólo incremento patrimonial, si no se pone de manifiesto a través de alguna operación. Pero la puesta de manifiesto del incremento no exige una transmisión, sino que lo que la Ley exige es que el incremento se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración de patrimonio, y no necesariamente de una transmisión. Siendo esto así, es evidente que la perfección del contrato supone ya una alteración en la composición del patrimonio, pues entra en el mismo el derecho a cobrar el precio (aunque no sea exigible hasta un momento posterior), lo que además provoca la puesta de manifiesto del aumento de valor que la cosa vendida haya venido experimentando desde que se adquirió.

   Por tanto, no hay que esperar a la entrega de la cosa ni por supuesto al cobro del precio (salvo que el contribuyente haya optado por este criterio, o estemos ante una venta a plazos, cosa que niega la Administración). Aparte de que si la Ley hubiera querido hacer referencia a la entrega de la cosa lo habría dicho expresamente.

4. ) Al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de los arts. 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, de los arts. 1281 a 1289 del mismo Código, relativos a la interpretación delos contratos, así como de los arts. 23, 24 y 25 de la Ley General Tributaria, sobre interpretación de las normas tributarias, prohibición de analogía y calificación del hecho imponible.

   Se denuncia la infracción de los arts. 35.2, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, incluso respecto a las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios. La sentencia impugnada (en el Fundamento Jurídico Séptimo) afirma expresamente que la venta a INVERCÁMARA podría haberse respetado a efectos fiscales si se hubiera tratado de una sociedad independiente, y no de una sociedad de la que formaban parte las personas físicas inicialmente vendedoras.

   Pero no hay ninguna base jurídica para esta afirmación, que desconoce la personalidad jurídica independiente de las sociedades mercantiles no sólo frente a terceros, sino también en relación con los propios socios.

   En estas circunstancias, resulta totalmente gratuito afirmar que las personas físicas buscaban eludir el impuesto y ello porque consta en el expediente los cálculos según los cuales las personas físicas habrían pagado al final un impuesto superior que si hubieran procedido directamente a una venta al contado. Si esta circunstancia no se produjo fue simplemente por la reducción del tipo de gravamen aplicable a las plusvalías operadas con más de dos años de antigüedad, operada por el Real Decreto Ley 7/1996, en virtud del cual la tributación de las plusvalías en el IRPF quedaba reducida (incluidas las operaciones a plazos pendientes en el momento de su entrada en vigor) al 20 por 100. Pero el contenido del citado Real Decreto Ley de 1996 no podía ser conocido por las personas físicas con cuatro o seis años de antelación.

   Lo que ocurre es, pura y simplemente, que no necesitando de forma inmediata el dinero que podían obtener de BPB al contado, y planeando realizar con dicho dinero inversiones de forma conjunta entre todos los miembros de la familia Alvaro Adelaida, decidieron vender a plazos a una sociedad propia, a través de la cual canalizar las inversiones del dinero obtenido por dicha sociedad con la reventa al contado.

   Fórmula ésta que permitía optar --al tratarse de una venta a plazos-- por imputar la plusvalía escalonadamente en función de los cobros, pagando así un mayor impuesto total (dado que la plusvalía era mayor al incluir los intereses a un tipo de mercado, pero escalonado en el tiempo. No se trataba, pues, de eludir o evitar el impuesto, sino de escalonarlo en el tiempo, pero ello porque también se escalonaban los cobros del precio correspondiente a la venta a INVERCÁMARA.

   Finalmente, indica la representación procesal de la recurrente que en el presente caso no se han impuesto sanciones a su poderdante, por lo que lógicamente la demanda presentada en la instancia no hacía referencia a las mismas. No puede explicarse, en consecuencia, el Fundamento Octavo de la sentencia impugnada, que está totalmente fuera de lugar, en cuanto que confirma una sanción que en realidad no ha sido impuesta y a la que por tanto no se hizo ninguna referencia en la demanda.

El primer motivo del escrito de interposición versa sobre una supuesta infracción del art.

60.1 del Reglamento General de la Inspección así como del art. 13.5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, del cual resuelta que la Oficina Técnica es un Órgano meramente consultivo sin competencia resolutoria alguna.

Ese motivo ha de rechazarse pues basta con acudir a los Acuerdos liquidatorios para comprobar que los mismos fueron adoptados el día 9 de julio de 1997 por la Inspectora Jefe de la Delegación Especial de La Rioja de la Agencia Tributaria.

En puridad, no podemos entrar en el examen de la cuestión planteada porque constituye cuestión nueva no planteada en la instancia y no sometida en ella a la debida contradicción. Por ello, sin duda, la sentencia recurrida no se ha ocupado de este problema, planteado por la parte en grado de casación.

Con todo, bueno será recordar a la recurrente, a la vista de la tesis que sostiene, que esta Sala en sus sentencias de 4 de febrero de 2007 y 16 de julio de 2009 ha establecido la siguiente doctrina:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el art. 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986, conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguientedispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

1. El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

2. El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

4. El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

5. El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

   Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

   Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección, exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

   No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

3. El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

   Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

   En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

   "Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el "Boletín Oficial del Estado" como requisito previo a su eficacia".

   Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el art. 60 del Reglamento de Inspección ".

Con amparo en el apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción se aduce invariabilidad de las sentencias al no haberse respetado la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja el 31 de diciembre de 1999, recaída en el recurso 749/1998.

Por lo pronto, el motivo que se invoca está mal planteado ya que no puede serlo al amparo del art.

88.1.c) de la LJCA pues no existe infracción alguna de las normas reguladoras de la sentencia por parte de la sentencia recurrida. En consecuencia, este motivo podría declararse inadmisible.

En todo caso, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja citada por la recurrente se refiere a un acto administrativo distinto al aquí recurrido ya que aquél es una liquidación relativa al Impuesto sobre el Patrimonio mientras que éste lo es en relación con el IRPF. En consecuencia, no se producen los efectos de litispendencia o cosa juzgada entre ambas sentencias.

En relación con el tercer motivo de casación alega la recurrente que se invoca infracción del art. 26.1 de la Ley 44/1978 y 56, uno, de la Ley 18/1991, reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los que, a su juicio, se deduce que la alteración patrimonial no se produce cuando se entrega la cosa vendida, sino cuando se perfecciona el contrato y se integra en el patrimonio del vendedor el derecho a cobrar el precio (por un importe superior al valor de adquisición de las acciones vendidas), lo que hace que el incremento, si se reputase que no se está ante una promesa de venta, sino ante una compraventa perfecta, deba imputarse al ejercicio 1990, o en todo caso al de 1991, que se encuentran prescritos.

En el supuesto que nos ocupa, partiendo de la reiterada doctrina jurisprudencial atinente a que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen, esta Sala ha de confirmar el criterio de la Sala de instancia de ratificar las conclusiones alcanzadas en sus actuaciones y resoluciones por la Administración tributaria y, por ende, concluir que la doble compraventa realizada, de los interesados a INVERCÁMARA y de INVERCÁMARA a la multinacional BPB, debe calificarse en su conjunto como un negocio simulado, que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones entre la recurrente y la entidad BPB.

En efecto, pese a lo sostenido por la recurrente, los datos obrantes en el expediente conducen a considerar que el contrato suscrito entre la recurrente y BPB en fecha 21 de junio de 1990, debe ser calificado como auténtico contrato de compraventa de las acciones de Inveryeso S.A. propiedad de la misma, contrato posteriormente modificado en alguno de sus elementos -- calendario y precio-- en fecha 3 de julio de 1991, y no como promesa de venta, como pretende la recurrente, por ser en dicha fecha cuando se produce la perfección del contrato por el concurso de voluntades respecto de la cosa objeto del contrato -- acciones de la sociedad Inveryeso debidamente identificadas-- y el precio, sin perjuicio de la ulterior modificación en este extremo ya referida. En efecto, partiendo de lo dispuesto en el art. 9.2 de la Ley General Tributaria a cuyo tenor los preceptos de Derecho Común tienen carácter supletorio de las normas tributarias, procede acudir a los arts. 1445 y siguientes del Código Civil que regulan el contrato de compraventa a fin de determinar su naturaleza jurídica así como el momento de su perfección. Señala el art. 1445 del referido Código que "por el contrato de compraventa uno de los contratantes se obliga a entregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente" añadiendo el art. 1450 que "la venta se perfeccionará entre comprador y vendedor y será obligatoria para ambos, si hubieren convenido en la cosa objeto del contrato y en el precio, aunque ni la una ni el otro se hayan entregado".

De los referidos preceptos se deduce que el contrato de compraventa es un contrato de naturaleza consensual que se perfecciona en el momento en que existe acuerdo sobre el precio y la cosa que se transmite.

El contrato de compraventa celebrado constituye justo título para que posteriormente se produzca la transmisión del bien y el pago del mismo, sin que el hecho de que se demore la entrega de la finca y el precio al otorgamiento de la escritura pública sea óbice para su validez, aparte de que el comprador puede pagar, aún después de expirado el término, interim no haya sido requerido judicialmente o por acta notarial, y, en el supuesto del debate, la intimación de que se trata no fue llevada a cabo".

Contrato de compraventa de las acciones que se perfeccionó, como se ha expuesto, el 21 de junio de 1990, si bien la alteración patrimonial para la vendedora se produjo en fase de consumación o cumplimiento del contrato, esto es el 30 de abril de 1992, fecha en que tuvo lugar la efectiva transmisión de las acciones por los vendedores, con la puesta en poder y posesión de las acciones al comprador, y la entrega del precio al contado por la parte compradora a la vendedora, por lo que no cabe aceptar la prescripción aducida; fase de consumación del contrato en la que se interpuso una sociedad transparente, INVERCÁMARA S.L. constituida el 11 de abril de 1992 por los hoy recurrentes y otros miembros de su familia con el propósito de, días antes de consumarse la única venta al contado de las acciones de la sociedad INVERYESO S.A. a la sociedad BPB France por el grupo familiar, efectuar una venta "ficticia" a plazos desde el grupo familiar a esa nueva sociedad con el objetivo de reducir la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de cada uno de los vendedores, los cuales, no obstante, se aseguraban el control y manejo de los fondos cobrados al contado de la multinacional BPB a través de los cargos que ocupan en la sociedad INVERCÁMARA.

La recurrente no cuestiona que lo que se pretendía por los socios de INVERYESO S.A. es dar entrada en el capital de Inveryeso S.A. a la sociedad BPB, por lo que partiendo de este objetivo hay que trascender de cada uno de los concretos actos negociales y examinar la operación en su conjunto y en el caso de autos la concatenación de actos, correlación de fechas y cantidades permite afirmar la existencia de un único contrato de compraventa de acciones al contado que se encubre mediante dos contratos de compraventa, lo que, a su vez, permite afirmar la existencia de simulación al existir un negocio simulado, consistente en la venta de los hoy recurrentes a INVERCÁMARA S.A. y el contrato verdaderamente efectuado, negocio disimulado, consistente en la compraventa de los hoy recurrentes a la entidad BPB, de tal forma que, como se recoge en la resolución combatida, existiendo un único negocio traslativo entre las personas físicas a BPB, se instrumentan dos compraventas, una, de las personas físicas a la sociedad INVERCÁMARA y la segunda, de ésta sociedad interpuesta a BPB.

La verdadera naturaleza jurídica de la venta efectuada es la de una única compraventa de acciones efectuada al contado, si bien dicha operación se planteó, desde un punto de vista jurídico formal, como una operación a plazos para poder los vendedores reducir la tributación en el IRPF e incluso disponer de un plazo de tiempo en el que realizar operaciones que les permitiesen evitar, en última instancia, la tributación efectiva del incremento de patrimonio derivado de la mencionada venta de acciones.

Frente a ello no cabe oponer, como pretende la parte recurrente, que la venta de las acciones realizada es una venta con precio aplazado, con el correspondiente devengo de intereses, pues amen de que su existencia no resulta en forma alguna acreditada, es que además carece de justificación alguna el que una venta de unas acciones pactada al contado con dos años de anterioridad y resultado de negociaciones anteriores, se realice a una entidad, constituida días antes, estipulándose un pago aplazado a veinte años; y si bien es cierto que la venta con precio aplazado es lícita, sin embargo su existencia en el supuesto examinado sí podría haberse admitido si la venta se realizarse a una sociedad independiente, previa negociación y estudio de las condiciones, pero no cuando tal venta se realiza a una sociedad constituida 4 días antes y que es controlada en su totalidad por el propio vendedor, siendo así que lo que en realidad subyace, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, es "la voluntad de pagar el menor volumen de impuestos posible para lo que articula una ficticia venta a una sociedad, generando un grave perjuicio económico a la Hacienda Pública".

Consecuentemente, hay que concluir que el conjunto de la operación ha implicado un incremento patrimonial para los recurrentes, suficientemente acreditado, y en consecuencia, objeto de tributación en el ejercicio 1992 en que se produce la alteración patrimonial para los vendedores hoy impugnantes, siendo así que con la operación llevada a cabo por los recurrentes han pretendido posponer --y posiblemente, así, evitar-- la tributación correspondiente a la mencionada transmisión y consiguiente incremento.

Los recurrentes alegan en el siguiente motivo cuarto infracción de los artículos 35, 36 y 38 del Código Civil, que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, incluso respecto de las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios, por lo que resulta gratuito afirmar que las personas físicas buscaban eludir el impuesto. A su entender lo que ocurrió fue que, no necesitando de manera inmediata el dinero que podían obtener de BPB al contado, decidieron vender a plazos a una sociedad propia, a través de la cual canalizar las inversiones del dinero obtenido por dicha sociedad con la reventa al contado. Esto permitiría imputar las plus valías escalonadamente en función de los cobros. Al calificar la doble compraventa como simulada, la sentencia impugnada vulnera, a su entender, las normas sobre interpretación de los contratos, pues la escritura de 10 de julio de 1990 es una escritura de compromiso de compraventa y prenda de acciones, y no una simple escritura de venta.

En su conjunto, el motivo trata de desvirtuar la conclusión obtenida por la Sala de instancia de que se estaba en presencia de un contrato simulado de venta a plazo que encumbría una contrato disimulado de venta perfecta.

Pues bien, por razón del principio de unidad de criterio, el motivo invocado debe desestimarse, ya que en las dos sentencias de esta Sección de 9 de diciembre de 2009 (recursos 4282/ y 4539/2004 ) sobre la misma operación se llega a la misma conclusión a la que llega la sentencia recurrida, de que se trataba de una operación simulada en la que bajo la forma de una compraventa a plazos se encubría un contrato de venta al contado.

Afirma la recurrente que no se le han impuesto sanciones y que no puede explicarse que la sentencia impugnada confirme una sanción que en realidad no se le ha impuesto y a la que, por tanto, no hizo referencia en su demanda.

Habrá que recordarle a la recurrente que en el Acta de disconformidad que se le instruyó por el periodo 1991 ya se le apreció infracción tributaria grave del art. 79 de la LGT .

La Resolución del TEAC de 25 de septiembre de 2001 declaró procedente la reducción del 30% de la sanción aplicada en la liquidación del ejercicio 1991 sobre la base de la conformidad prestada en el escrito de desistimiento de la reclamación planteada frente a la liquidación del citado ejercicio 1991.

La sentencia recurrida confirmó la sanción impuesta.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente que deriva del mandato contenido en el art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción pues no se aprecian razones que justifiquen el no hacerlo. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios de abogado de la parte vendedora la de 2.000 euros. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION