STS 1336/2002, 15 de Julio de 2002

Por la vía del art. 849,1º Lecrim, ha denunciado infracción de lo dispuesto en el art. 349 Cpenal 1973, o en su caso, en el art. 305 Cpenal 1995, en relación con lo previsto en el art. 27 de la ley 47/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, y todo a propósito de la calificación como renta irregular de los 35 millones de pesetas pagados por Kepro, S. A. al letrado Carlos Antonio .

El argumento de apoyo es que esa cantidad no puede merecer el tratamiento fiscal de renta irregular, al tratarse del pago de honorarios profesionales por un solo asunto.

El tribunal de instancia se planteó expresamente esta cuestión e intentó determinar si el aludido rendimiento podía imputarse al ejercicio de 1990, y, de no ser así, el periodo en que habría sido generado; para llegar a la conclusión de que, al no existir prueba sobre el ciclo de producción del mismo, debía tomarse el periodo de cinco años (art. 27.1,1º ley 47/1978), opción ésta obligada por ser la más favorable al acusado.

Como recuerda el Fiscal, la Sala 3ª del Tribunal Supremo ha calificado de irregulares aquellas rentas que se devenguen de forma discorde con el periodo impositivo de referencia (normalmente coincidente con el año natural) o acorde con periodos uniformes superiores al año (sentencias de 8 de marzo de 1995 y de 24 de abril de 1997). En el caso de que se trata, está acreditado que el pago de la cantidad aludida se produjo el 2 de marzo de 1990 por el grupo Kepro, en concepto de "colaboración de asesoramiento jurídico", pero sin precisar el lapso de tiempo en el que había prestado ese trabajo. Por ello, teniendo en cuenta que la operación de venta de las fincas de las familia RogelioLuis PedroCristobalConcepciónConstanzaCristina comenzó a gestarse en 1986, para concluir en 1990, lo más racional en el plano de la valoración de la prueba es concluir como lo hace la sala, dada la indeterminación existente acerca del tiempo de generación de la renta de que se trata. Por eso, el motivo debe ser desestimado.

La objeción en este caso es la misma, si bien referida a la calificación como renta irregular de las cantidades satisfechas a Agustín , por un total de 96.628.561 ptas.

El argumento es, igualmente, que ese importe habría sido abonado por una sola operación, lo que determina la incorrección del tratamiento fiscal dado al mismo por la sala.

Pues bien, al tratarse de una reiteración de lo razonado para fundar el motivo anterior, debe darse idéntica respuesta.

El tribunal de instancia declara probado que la familia RogelioLuis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanza había decidido en 1986 encomendar a Agustín la búsqueda de un comprador para las fincas, comprometiéndose al abono de una comisión sobre el importe de la venta, por las gestiones. Y al entender que éstas se desarrollaron durante el tiempo comprendido entre 1986 y 1990; dada la ausencia de periodicidad en la percepción y que el plazo de obtención de esa renta es superior a un año, se decantó también por la consideración de la misma como irregular.

La decisión tiene, aparte del aludido soporte probatorio, el mismo razonable fundamento legal que la que fue objeto del motivo anterior, por lo que debe resolverse en el mismo sentido.

Recurso de Pedro Francisco y Cornelio

Lo han planteado por un único motivo: infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349 en relación con el art. 14,3 Cpenal 1973.

El argumento es que la sentencia se limita a imputar a ambos acusados la conducta consistente en haber facilitado a Kepro, S. A. la entidad Profimar, S. A., con objeto de descargar sobre ella parte de las obligaciones tributarias derivadas de la venta de las fincas de la familia Luis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanzaRogelio , y todo a cambio de una compensación económica. Dándose las circunstancias -no tomadas en consideración, se dice- de que Profimar, S. A. habría sido cedida con notable anterioridad a esa operación; de que estos recurrentes no tenían "de derecho" participación en el capital de aquélla; y que ninguno de ellos estuvo presente en el acto de formalización de la compraventa. En vista de estos datos, la conclusión de la parte es que el relato no ofrece elementos bastantes para fundar una condena por cooperación necesaria a la ejecución de un delito fiscal.

Pero ocurre que en el fundamento jurídico octavo, y como resultado del análisis de la actividad probatoria, se explica que los hermanos CornelioPedro Francisco crearon y aportaron Profimar, S. A., sociedad inactiva, a sabiendas de que iba a ser utilizada como empresa interpuesta; estando acreditado que para el desarrollo de esta operación se sirvieron -como supuesto adquirente- de un sujeto cuyo retraso mental era advertible a simple vista y al que abonaron 130.000 ptas. por ese servicio; y de una ciudadana peruana, Antonia , sin permiso de residencia y de trabajo, en paradero desconocido, que figuraría como designada administradora por el anterior.

La conclusión de que este auténtico montaje, y su inserción en el complejo de actividades que se describen en la primera parte de los hechos de la sentencia, fue realizado a plena conciencia y, exclusivamente, como medio idóneo para ocultar a la Hacienda Pública el verdadero sentido de la operación efectivamente llevada a cabo entre la familia Luis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanzaRogelio y la entidad adquirente de sus inmuebles, es, pues, de una racionalidad irreprochable.

Así, no cabe duda de que los que ahora recurren hicieron una aportación relevante a la realización del hecho punible de que se trata. Tan relevante que sin ella habría carecido de la buscada artificiosa complejidad de que se le dotó y que operó en la práctica como verdadera condición sine qua non del efecto de ocultación del negocio ciertamente acordado.

Esta sala ha considerado necesaria la cooperación al delito, a los efectos del art. 14,3 Cpenal 1973, cuando la contribución prestada se manifiesta imprescindible, de manera que, suprimida mentalmente la mediación de quien así interviene, el resultado que consta no se habría producido (sentencia de 27 de enero de 1988). Pues bien no cabe duda que esto es lo que realmente sucedió y que los hermanos CornelioPedro Francisco tuvieron en su mano la posibilidad de evitar la acción delictiva que se describe en la primera parte de los hechos probados, simplemente retirando la que constituyó su decisiva colaboración. Por eso, el recurso debe ser desestimado.

Recurso de Rubén

Este recurrente dedica los nueve primeros motivos al examen del tratamiento dado en la sentencia impugnada a la operación "Diagonal Mar" y los restantes a la operación "Solares S´Agaró").

La denuncia de quebrantamiento de forma, de los del art. 851,1º Lecrim, por no haberse expresado en la sentencia con claridad cuáles son los hechos que se consideran probados y resultar manifiesta contradicción entre ellos.

El argumento de apoyo es que no cabe afirmar que una compraventa es simulada (la venta de las fincas de los Luis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanzaRogelio a Profimar, S. A.), y, al mismo tiempo, atribuir al comprador actos que pondrían de relieve el carácter real de ese negocio, como el consistente en abonar los impuestos indirectos derivados del mismo (35.400.000 ptas.) y estimar que fueron debidamente pagados. Si se dio ese pago, es porque hubo comprador real y esto resulta contradictorio de la calificación de la venta como simulada.

Para que pudiera prosperar el motivo de impugnación en la forma en que ha sido planteado, sería preciso que la redacción dada a los hechos careciera, en todo o en parte, de la necesaria calidad descriptiva, de manera que el lector, enfrentado con ese texto, se viera en la imposibilidad de tomar conocimiento cabal de lo realmente sucedido (SSTS de 23 de enero y 27 de mayo de 1999, entre muchas). O que entre algunos de los enunciados nucleares de aquéllos fuera apreciable un antagonismo tal que determinase la inconsistencia esencial del discurso. Es decir, que en éste se sostuviera como cierto y acontecido algo de lo que, a la vez, se estuviera afirmando que es falso, con quebrantamiento, por tanto, de esa ley fundamental de la lógica que es el principio de no contradicción (por todas, STS 276/2001, 27 de febrero).

Pues bien, es manifiesto que, en rigor, no puede hablarse de falta de claridad en el relato, pues resulta ciertamente fácil seguir el curso de las vicisitudes negociales que tuvieron lugar entre los implicados en los hechos, tanto en su vertiente jurídica como en la (autolimitada) repercusión fiscal obtenida a través de tal modo de actuar. Es más, dado el nivel de complejidad de esa operativa, podría decirse que el redactor de la sentencia hizo un eficaz y loable esfuerzo de transparencia en la exposición.

Y tampoco cabe registrar la contradicción que se denuncia, puesto que para obtener una visión ajustada a la realidad, de la verdadera significación de la venta de los RogelioLuis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanza a Profimar, S. A., es preciso situarla en su contexto, del que forma parte de manera inescindible el segundo tramo de la operación global. Así, ningún antagonismo existe entre el hecho de denotar esa operación de simulada y reconocer que se abonó el ITP de la cantidad que se hizo figurar como precio; cuando es patente que éste no existió como tal ni se pagó, pues -según la sentencia- la única contraprestación de esa clase fue la recibida por los titulares de los inmuebles, luego, en un segundo momento, y en el marco formal de otro acto jurídico, pero no de Profimar, S. A. sino de Suelo Patrimonial, S. A., en realidad Kepro, S. A. En consecuancia, el motivo debe rechazarse.

Lo que se objeta -por el cauce del art. 5,4 LOPJ- es infracción de precepto constitucional, por vulneración del art. 24,2 CE (presunción de inocencia).

El argumento es que los datos de hecho de que parte la sentencia lo único que permiten concluir es la existencia de una simulación parcial (en cuanto al importe del precio) en la compraventa (real en todo lo demás) efectuada entre los RogelioLuis PedroConcepciónCristinaConstanzaCristobal y Profimar, S. A. De lo que debe concluirse que la venta de esta última entidad a Suelo Patrimonial, S. A. fue real. Esto es, que Profimar, S. A. compró realmente y vendió de la misma manera.

Pero, sucede, que para seguir al recurrente en el discurso justificador de este aspecto de la impugnación, habría que prescindir de datos de particular calidad convictiva, claramente consignados y muy racionalmente valorados en la sentencia, que dan cuenta del verdadero papel de Profimar, S. A. en este asunto. Tales son los que evidencian el carácter meramente instrumental y de fachada de esa entidad, que entró en escena de la rocambolesca forma de que ya se ha dejado constancia; tratándose, pues, de una sociedad sin aptitud actual para operar realmente en el tráfico, y cuya intervención encuentra la verdadera causa en el propósito de distraer la atención del fisco del único acto de disposición relevante realmente realizado: esto es, el que se produjo entre los RogelioLuis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanza y Suelo Patrimonial S. A. (Kepro, S. A.). De otro modo, ¿ cómo explicar que a distancia de minutos, en la misma notaría -pero, significativamente, ante notarios distintos- pudieran haberse formalizado también distintos contratos de venta sobre las mismas fincas, el tercero por un precio (1.188.150.000 ptas.) más de dos veces superior al que se había hecho figurar en los dos primeros (590 millones de pesetas)? ¿Y cómo interpretar que el único pago real de precio se hubiera dado directamente entre la familia titular de los inmuebles y Suelo Patrimonial, S. A., quedando al margen Profimar, S. A.?

Por tanto, la conclusión obligada es la obtenida por la sala. Es decir, que a pesar de que se documentaron dos ventas, tuvo lugar una sola y a la intermedia y ficticia se le dotó únicamente de los elementos necesarios para que pudiera cumplir el papel de incidencia distractiva que se le había asignado en el complejo de la operación global. Así, este motivo debe igualmente rechazarse.

Se alega infracción del art. 24,2 CE, relativo a la presunción de inocencia, también por el cauce del art. 5,4 LOPJ.

El argumento es que la sala apoya la imputación de una defraudación tributaria a Suelo Patrimonial, S. A. en que ésta no abonó el IVA de la compraventa realizada entre ella y Profimar, S. A.; cuando lo cierto es, con todo, que la primera sí abonó el monto de ese impuesto a la segunda. Y el recurrente llega a esta conclusión con base, entre otras, en las siguientes consideraciones: el reconocimiento por Profimar, S. A., de que lo recibido fue, además del precio de los terrenos, una cantidad en concepto de IVA; la circunstancia de que este dinero llegó, al fin, a los administradores de hecho de la entidad; que carece de sentido que tal importe hubiera podido pagarse por comisiones, en compensación de un supuesto asesoramiento que habría llevado a un ahorro mínimo con un riesgo máximo en el orden fiscal y penal.

El examen de la sentencia permite comprobar que en la escritura de venta formalmente suscrita por Profimar, S. A. y Suelo Patrimonial, S. A., hay constancia del pago por ésta de una cantidad (142.578.000) en concepto de IVA. Pero la decisión de la sala de no dar por cierto ese destino goza de pleno fundamento racional, a tenor de los datos en que se sustenta.

En efecto, una vez más es necesario hacer referencia al carácter ficticio de la intervención de Profimar, S. A. como efectiva contraparte en la relación con Suelo Patrimonial, S. A., lo que la priva de aptitud para ser tomada en serio como real perceptora de aquella cantidad en concepto de IVA. De donde se sigue que ese importe, realmente desembolsado por la segunda de las entidades, tuvo que haberlo sido, necesariamente, por otro concepto; lo que da plena verosimilitud a la hipótesis acusatoria -acogida por el tribunal, por bien acreditada (sentencia, folios 25-26)- de que fue a parar a los hermanos Pedro FranciscoCornelio y a Carlos Antonio . Y esto sólo pudo haber sido por servicios prestados a Suelo Patrimonial, S. A.-Kepro, S. A. Servicios que, en contra de lo argumentado por el recurrente, buscando cierta reducción al absurdo, no cabe calificar de banales ni de improductivos en el contexto global de la operación, habida cuenta de la calidad y la relevancia práctica de la interposición de Profimar, S. A. Y del hecho de que el pago de 35 millones de pesetas a Carlos Antonio si hay algo a lo que no pudo deberse, en vista del resultado de la prueba, es a la increíble aportación de la desaparecida Antonia para una supuesta opción de compra, tan ficticia como la pretendida realidad de su papel de administradora única de Profimar, S. A. Lo que hace plenamente verosímil la conclusión de que ese dinero fue recibido por Carlos Antonio por su asesoramiento en este asunto.

Por lo demás, está también el persuasivo argumento de que, de haber prevalecido la apariencia dada al negocio -algo no ciertamente imposible-, la cantidad que se hizo pasar como abono del IVA soportado por Suelo Patrimonial, S. A. podría haberse repercutido, en su día, por el mismo concepto sobre los futuros clientes, como bien razona el tribunal.

El obligado corolario de todo lo que acaba de exponerse es que la denuncia de vulneración del principio de presunción de inocencia, debida a un vacío probatorio supuestamente subyacente a la imputación que se contesta en este motivo, carece de fundamento. Por el contrario, existen abundantes elementos de prueba de cargo que fueron bien obtenidos y que aparecen corectamente valorados. De esta manera, la impugnación no puede ser acogida.

Se ha aducido infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973, el vigente en el momento de los hechos.

La razón que se alega es que en este caso no se habría producido un perjuicio para la Hacienda Pública susceptible de ser imputado a Suelo Patrimonial, S. A., de ahí que no pueda afirmarse que esta entidad defraudó mediante la elusión del pago de los tributos. Y esto por varias razones, a saber: que al adquirir de otra sociedad no tenía que pagar el ITP; que sí pago el IVA repercutido por Profimar, S. A.; que el perjuicio para Hacienda habría sido debido a que esa entidad pagó sólo parte del ITP por la compra a los RogelioLuis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanza y no declaró el IVA cobrado de Suelo Patrimonial, S. A.; y que, en fin, en la conducta de ésta se dio total correspondencia entre la declaración de comprar por un precio y la voluntad, realmente existente, en el mismo sentido.

Pero la versión ofrecida por el que recurre difiere abiertamente de la contenida en los hechos probados de la sentencia; de ahí que lo que se presente como un problema de subsunción, por la vía procesal de la infracción de ley, es en realidad un verdadero cuestionamiento de los hechos probados. Esta consideración bastaría para desatender de plano el motivo. Pero sucede, además, que, como se ha razonado, el resultado de la prueba lleva necesariamente a negar toda veracidad a las afirmaciones que acaban de transcribirse, pues la intervención de Profimar, S. A. como parte contratante sólo se dio en la ficción, en una operación, que precisamente por eso, no pudo generar IVA, de manera que el pago puesto bajo esa etiqueta no fue en tal concepto, por lo que, en consecuencia, la intervención de Suelo Patrimonial, S. A. en el contrato se encuentra aquejada del mismo vicio que deslegitima la de la supuesta contraparte.

Así, la consecuencia necesaria es que, dada la existencia de una simulación, el hecho imponible sujeto a gravamen será el efectivamente realizado por las partes (art. 25 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la ley 25/1995) de donde se sigue que la aplicación del art. 349 Cpenal 1973 a la conducta de que se trata fue totalmente correcta, y el motivo no puede ser acogido.

Se denuncia infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 15 bis Cpenal 1973, vigente en el momento de los hechos.

El argumento es que la imputación de un delito especial propio, cometido en el ámbito de una persona jurídica, a su administrador, no puede basarse en el simple dato de ostentar formalmente esa condición de administrador. Es necesario que quede acreditada la intervención material del sujeto en el hecho, con acciones u omisiones que permitan sostener la atribución a título de autor.

En este caso, el sujeto pasivo del ITP sería Suelo Patrimonial, S. A. y Rubén sólo podría ser tenido por implicado en esa acción en el supuesto de que pudiera acreditarse alguna intervención material en la misma. A este respecto, se señala, el tribunal no da por acreditado de quien hubiera sido la idea ni el acuerdo de efectuar la venta de los solares mediante la interposición de Profimar S. A.; aunque sí entiende que el que ahora recurre aceptó esta modalidad de enajenación. Pero, se hace notar, aceptación no equivale a dominio del hecho y tampoco, en consecuencia, a autoría.

Pero, como consta en la sentencia, el propio Rubén reconoció de forma expresa que la venta se concertó entre la familia RogelioLuis PedroCristobalConcepciónCristinaConstanza y Suelo Patrimonial, S. A., de la que la primera recibió el precio convenido por los terrenos. Por otra parte, la presencia de Rubén es constante en todo el desarrollo de la operación, al punto de que puede decirse que es el verdadero factótum de la misma, del lado de la entidad compradora, Suelo Patrimonial, S. A.- Kepro, S. A., en su calidad de consejero delegado; papel directivo eficazmente ejercido, en primera persona, en este caso.

Es por lo que "aceptación", en contra de lo que sugiere la parte, no tiene aquí la significación de asentimiento meramente adhesivo a una decisión ya tomada en otra sede; sino que denota el acuerdo en el modo de llevar a cabo un complejo proceso reflexivamente dirigido a producir y a obtener un ingente beneficio patrimonial, a costa de omitir, en parte altamente significativa, pagos debidos al erario público, por razón de la verdadera naturaleza del negocio efectivamente realizado.

Así, es patente que Rubén contribuyó de forma decisiva a formar la decisión de operar como consta; es decir de manera preordenada a obtener el beneficio que se ha dicho. De este modo, si fue condenado, ello no se debió a la mera formalidad de la ostentación del cargo, sino al ejercicio en plenitud de todas las atribuciones propias del contenido del mismo. O lo que es igual, al hecho de haber actuado realmente en representación de la persona jurídica de que se trata. Por tanto, este motivo tampoco resulta atendible.

Se aduce infracción de ley, de las del art. 849,1º, por inaplicación del art. 6 bis a), primero y segundo Cpenal 1973. El argumento de apoyo es que en este caso no concurren indicios acreditativos de la existencia de dolo de defraudación tributaria; puesto que -se reitera- Rubén no habría hecho otra cosa que aceptar una forma de operar que le fue dada por los titulares iniciales de los solares. Y no es obstáculo a esta apreciación el hecho de que fuera un hombre de negocios experimentado y que contaba con asesores competentes, pues, precisamente por eso, tenía que saber que su sociedad no era sujeto pasivo de impuesto alguno, debiendo limitarse a pagar el IVA repercutido, sin ser, por tanto, el obligado tributario respecto de este impuesto.

Pero de nuevo se ofrece una lectura sesgada y reductiva de los hechos, tratando de desplazar exclusivamente la atención a un segmento de los mismos, cuyo verdadero sentido depende de la integración en el contexto en el que realmente se dio. Y ese contexto, que es necesario traer a primer plano, impide tomar en consideración la relación de Profimar, S. A. con Suelo Patrimonial, S. A. bajo el prisma formal que sugiere el recurrente, para fijar la atención en la condición de testaferro con que operó la primera y que tiñe de irregularidad, desde el punto de vista de las repercusiones fiscales, la operación en su conjunto.

Así, no es en modo alguno aceptable la hipótesis de un Rubén ingenuamente convencido de que abonando un IVA -que en ningún caso fue tal para nadie en el marco en que el pago se produjo- saldaba sus obligaciones con la Hacienda Pública; cuando lo que se estaba desarrollando, con su intervención relevante, era una compleja operación directamente orientada a obtener un ingente beneficio económico a través de una defraudación tributaria. Por tanto, el motivo tampoco puede acogerse.

Por el cauce del art. 849,1º Lecrim, se ha alegado inaplicación del art. 6 bis a), tercero Cpenal 1973.

El argumento es que, de no aceptarse que el recurrente obró con error de tipo, lo ocurrido tendría que valorarse como error de prohibición, porque Rubén no tuvo conocimiento de estar obrando ilícitamente.

Una vez más se pone como premisa del razonamiento algo francamente inaceptable, a tenor del resultado de la actividad probatoria y de la forma en que el mismo se ha plasmado en los hechos. Pues el recurrente parte de la existencia de una compraventa real entre Profimar, S. A. y Suelo Patrimonial, S. A., con un precio que también lo fue y que habría dado lugar a la repercusión, asimismo efectiva, del IVA.

Pues bien, no parece necesario ir más allá de reiterar el auténtico papel de Profimar, S. A. en este asunto, precisamente como parte de un diseño estratégico a cuya elaboración y desarrollo contribuyó, de manera esencial y con pleno conocimiento de todas sus implicaciones, el propio recurrente, que por ello carece de toda razón al invocar el motivo de impugnación que acaba de examinarse.

Al amparo de lo que dispone el art. 5,4 LOPJ se ha aducido vulneración del art. 24,1, relativo a la garantía de la tutela judicial efectiva y a la proscripción de la indefensión.

El argumento es que la individualización de la pena llevada a cabo en relación con el delito de defraudación del ITP (venta de los solares de "Diagonal Mar") -que se impone en la mitad superior del grado mínimo- carece de motivación, por lo que debe reputarse arbitraria (art. 9,3, 120,3 CE).

Es cierto que la imposición de esta pena adolece de falta de soporte argumental directo y que, por ello, el reproche formulado no carece de fundamento. Ahora bien, en el desarrollo de la motivación de los hechos, la sentencia va desgranando con pormenor las vicisitudes de la conducta del recurrente, de las que resulta -como se ha visto en el examen de los motivos precedentes- la singular relevancia de su intervención. De otra parte, es también advertible que la pena (un año y seis meses de prisión menor), si bien no corresponde al mínimo legal estricto, está lejos del límite máximo de la que podría haberse impuesto (dos años y cuatro meses de prisión menor).

Así las cosas, es de tener en cuenta que esta sala (entre otras, en sentencia de 28 de febrero de 2000) ha resuelto que resulta posible en este trámite subsanar defectos de motivación de la individualización de la pena, siempre que en la resolución cuestionada figuren los datos precisos para entender que, conforme a ellos, goza de justificación suficiente. Y en este caso, por la minuciosidad con que se ha llevado a cabo el análisis del resultado de la prueba, hay una evidencia palpable de la gravedad de los hechos, en su antijurídica sofisticación, y también del indiscutible protagonismo del que recurre, persona que por la experiencia que acredita el modo de operar, estaba en condiciones de saber perfectamente lo que hacía en toda la plenitud de su alcance. De este modo, hay base suficiente para entender que la sala, aunque no lo expresó como debiera, se atuvo a los criterios de valoración que impone el art. 61,4º Cpenal 1973. Lo que hace que el motivo no pueda acogerse.

Se denuncia infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por vulneración de los criterios establecidos en el art. 61 Cpenal 1973.

En este caso el argumento es que, más allá de la vulneración de la exigencia constitucional en tema de motivación, que se dice infringida, la individualización efectuada no se ajusta a los parámetros que impone el artículo citado.

Pues bien, la naturaleza del motivo hace que su tratamiento sea realmente inescindible del anterior, por eso, prácticamente, la respuesta ha sido anticipada en lo que antecede. En efecto, según se ha hecho constar, la pena impuesta se mueve dentro del marco legal y, en este sentido, no es cuestionable el criterio de la sala. Y, por otro lado, ésta da cuenta en la sentencia tanto de la gravedad de la conducta, como del grado de lucidez de conciencia de su significación antijurídica con que fue realizada; así como de la posición preeminente del que recurre en el complejo contexto de la acción perseguida. En consecuencia, y por lo razonado, el motivo no puede estimarse.

Por la vía del art. 5,4 LOPJ, se alega vulneración del art. 24,2 CE, que consagra la presunción de inocencia.

En este caso el argumento es que la sentencia no precisa qué cuantías impagadas fueron defraudadas y cuáles simplemente diferidas; de donde se sigue la infracción del principio invocado, por falta de acreditación probatoria concreta del real importe de la defraudación, dado que el simple diferimiento del pago del impuesto no sería constitutivo de delito.

El razonamiento del recurrente parte de la afirmación de la sala (folio 11) de que los miembros del consejo de administración de Inversiones S´Agaró, S. A. idearon una forma de actuación que "permitiría la transmisión de los terrenos "Solares S´Agaró" con la fiscalidad propia de la transmisión de derechos de naturaleza distinta; fiscalidad que, por ser menor y -en algunos extremos- diferida a momentos futuros, hacía extraordinariamente ventajoso el disimulo...". Ahora bien, no tiene en cuenta que ese modo de proceder hizo posible eludir el impuesto de sociedades, mucho más gravoso, y soslayar el pago del IVA, produciendo el efecto de que los beneficios surgieran directamente en el patrimonio de cada uno de los socios. Y que luego, también en los hechos de la sentencia, se precisa el monto de lo abonado por Inversiones S´Agaró, S. A. en concepto de ITP (8.500.000 ptas.), por la ampliación de capital y que lo relativo a la posterior reducción del capital ascendió a una cantidad semejante; para, a renglón seguido, concretar que lo no ingresado por esa entidad como IVA por la adjudicación de terrenos para la reducción de capital sumó 102.000.000 ptas., mientras que lo no liquidado y que tendría que haberlo sido en concepto de IVA, de haberse tomado en cuenta la -operación real de- venta de los terrenos a Kepro Costa Brava, S.A., supone un total de 343.463.619 ptas. A lo que ha de sumarse la cuota de 748.349.316 ptas., en concepto de impuesto de sociedades, relativo al ejercicio de 1988, que Inversiones S´Agaró, S. A. no incluyó en su declaración de ese año.

El resultado de lo que acaba de exponerse es que sí se concretan las cuotas tributarias realmente abonadas y las que tendrían que haberlo sido y no lo fueron, precisamente al amparo del modo de operar, minuciosamente descrito, que el tribunal sentenciador consideró un ejercicio de simulación criminalmente relevante. Esto hace que deba aplicarse la previsión de la Ley General Tributaria conforme a la cual "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados" (art. 25, según la redacción debida a la ley 25/1995, de 20 de julio).

Finalmente, se ha de señalar que la concreción de las cantidades defraudadas a que se acaba de hacer referencia no es gratuita ni carece de fundamento probatorio, pues lo tiene en una consistente y contrastada prueba pericial y en la testifical. Pues bien, el Tribunal Constitucional ha declarado (por todas, sentencia 17/2002, de 28 de enero), que el derecho a no ser condenado sin prueba de cargo válida, que es lo que implica en esencia el de presunción de inocencia, exige que en el juicio se hayan realizado verdaderos actos de prueba, que su resultado haya sido valorado conforme a las reglas de la lógica y de la experiencia, y que esa apreciación aparezca razonada de manera explícita en la resolución que se dicte. Así, no cabe duda que el desarrollo de la actividad probatoria realizado en esta causa y el tratamiento de su resultado por el tribunal se ajusta a esas exigencias. Es por lo que el motivo debe rechazarse.

Lo que ahora se denuncia es infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973.

El argumento de apoyo es que en el caso no se dio simulación alguna sino plena coincidencia entre voluntad y declaración. Así, no concurren los elementos del tipo objetivo del delito de defraudación tributaria, en concreto el elemento típico "defraudare" del artículo citado. Entiende, pues, el recurrente que no hubo ocultación del hecho imponible, pues los únicos hechos imponibles fueron la percepción por Inversiones S´Agaró, S. A. de las cantidades correspondientes a la ampliación de capital; y el relativo a la posterior adjudicación de terrenos a Kepro Costa Brava, S. A., al ejercitar ésta su derecho a la separación de la sociedad, con la consiguiente reducción del capital de Inversiones S´Agaró, S. A. Fue en cada uno de los socios (y no en la sociedad) donde emergió realmente el hecho imponible representado por la real percepción de una contraprestación por la renuncia a los derechos de suscripción preferente.

La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de la ley. De este modo, lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso, frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir.

En el caso que se examina, el tribunal ha entendido que lo producido fue un supuesto claro de simulación, debido a que el genuino interés de los implicados no estaba en la ampliación del capital y la incorporación de nuevos socios. Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ("norma de cobertura"), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ("norma defraudada").

Es haciendo uso de este aparato conceptual como debe analizarse la actuación de Inversiones S´Agaró, S. A. en su relación con Kepro Costa Brava, S. A., para ver si es cierto que, como sostiene la sala de instancia, lo perseguido realmente a través de la estrategia de relaciones jurídicas puestas en juego fue, en lugar de aumentar el número de socios y el capital social para abordar nuevos proyectos, la compraventa de unos terrenos sin hacer frente a la carga tributaria que debería haberse soportado como consecuencia de esta operación.

A este respecto es un dato revelador que el contrato de 29 de diciembre de 1988, el contrato ficticio que permitiría a Kepro Costa Brava, S. A. -mediante la adquisición y posterior ejercicio del derecho de suscripción preferente de las acciones de nueva emisión- asumir una posición mayoritaria en Inversiones S´Agaró, S. A., no llegara a suscribirse por todos los socios, debido a un supuesto desacuerdo de fondo. Y que no obstante esto, sorprendentemente (sentencia, folio 40), de manera inmediata, se hubiera otorgado la escritura pública autorizando esa operación, de la que formaba parte el reconocimiento del derecho de separación a favor de la primera entidad, en términos tales que, en caso de ejercitarse, el rescate de las acciones se haría con cargo a los activos de la empresa, significativamente representados por los terrenos, puesto que el dinero pagado por los derechos de suscripción preferente, como se ha dicho, había entrado directamente en el patrimonio personal de cada uno de los socios.

El tribunal, cargado de razón, halla un potente elemento de corroboración de la hipótesis expuesta en el dato de que, no obstante lo afirmado en el sentido de que la decisión de las entidades implicadas era abordar proyectos -sin duda importantes- de edificación, no haya constancia de que hubiera tenido lugar alguna previsión, y ni siquiera conversación, al respecto. Como asimismo en el de que mientras duró la incorporación de Kepro Costa Brava, S. A. como socio no se hubiese abordado ninguna actuación en esa línea. Lo que abona de forma clara el carácter de apariencia atribuido a esa peculiar trama jurídica, que, en fin, produjo un efecto que arroja todavía mayor luz acerca de su verdadera significación. Y es que permitió a los interesados el ahorro de una importantísima cantidad de dinero, que, de otro modo, habrían tenido que pagar para obtener de forma lineal y conforme a derecho el efecto de transmisión de los terrenos en juego. Siendo ésta la operación a la que debe estarse realmente, por imperativo de lo que dispone el citado art. 25 de la Ley General Tributaria.

Como consecuencia de lo razonado, hay que concluir que existió realmente el elemento típico de la defraudación a la Hacienda Pública, en cuantía muy superior a los 15 millones de pesetas, lo que hace que fuera plenamente correcta la aplicación del art. 349 Cpenal 1973.

Por el cauce del art. 5,4 LOPJ, se alega vulneración del art. 25,1 CE, que consagra el principio de legalidad.

El argumento es que en este caso el tribunal habría extendido el precepto sustantivo últimamente citado a conductas que materialmente no son constitutivas de "defraudación", lo que supone un ejercicio de la analogía que está vedado cuando se trata de la aplicación de normas penales, pues entra en colisión con el aludido principio y también con el derecho fundamental a la libertad, ya que la consecuencia de la decisión adoptada es una privación de libertad que legalmente no tiene justificación.

En este motivo, como en el anterior, el recurrente razona a partir de la apariencia y negando la realidad negocial subyacente que es la tenida en cuenta por el tribunal, con inobjetable apoyo probatorio. Puesto que se trata de una reiteración del motivo precedente, no cabe sino remitirse a lo razonado a propósito del mismo.

La denuncia es de infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 14,3º Cpenal 1973.

El argumento de apoyo es que no cabe afirmar que el recurrente, con su forma de actuar en los hechos de referencia, hubiera generado un riesgo no permitido, debido a la infracción de deberes propios. Para que pudiera atribuirse a Rubén la condición de partícipe en calidad de cooperador necesario, sería preciso que existiera un hecho antijurídico principal cometido por un tercero, al que él hubiera contribuido con una actividad esencial y con dolo de participar.

La sentencia de instancia atribuye al que recurre la cooperación necesaria en dos delitos contra la Hacienda Pública, dada la relevancia de su intervención en las relaciones entre Solares S´Agaró, S. A. y Kepro Costa Brava, S. A., por su posición preeminente en Kepro, S. A. Pues bien, a tenor de la dinámica comisiva sobre cuyas peculiaridades se ha discurrido de forma reiterada y que consta descrita con minuciosidad en la sentencia, es patente que la ocultación del desplazamiento de la titularidad de los terrenos de "Solares S'Agaró" bajo la cobertura de la sofisticada negociación aparente descrita en los hechos probados, no habría podido producirse de no ser merced a la aportación de Rubén en su calidad de DIRECCION001 de Kepro Costa Brava, S. A., filial de Kepro. S. A.

A partir de estas consideraciones, no cabe duda sobre la pertinencia de la aplicación del precepto sustantivo que se dice infringido. En efecto, el recurrente prestó una contribución sin la que habría sido imposible desplegar la compleja y articulada estrategia negocial bien calificada de aparente, para hacer viable la ocultación del trato efectivamente realizado; y, así, tuvo en su mano la capacidad de decidir al respecto, pues, en el caso concreto, de no haberse dado su aportación los hechos habrían discurrido necesariamente de manera muy distinta; cosa, por lo demás, de la que él -empresario experimentado- fue bien consciente en todo momento.

Se pide en el escrito del recurso un pronunciamiento de este tribunal sobre "si quien paga una cantidad de dinero a otra persona, incluso teniendo por probable que este segundo procederá a defraudar a la Hacienda Pública en cuanto a los rendimientos obtenidos, puede ser estimado partícipe de un delito de defraudación tributaria".

Pero ocurre que no puede aceptarse el planteamiento del asunto implícito en semejante modo de presentarlo. Pues lo que con amplia base probatoria se reprocha al que recurre no es una concurrencia accidental y desde fuera a la acción defraudatoria de un tercero, sino la participación esencial con plena conciencia y desde dentro en el diseño de ésta, en busca de una finalidad lucrativa asimismo compartida. Es por lo que el motivo debe rechazarse.

Por el cauce del art. 849,1º Lecrim, se aduce infracción de ley, en este caso, del art. 15 Cpenal 1973.

El argumento es que de no atenderse la solicitud que se expresa en el motivo anterior, habría que entender que la actuación de Rubén fue constitutiva de complicidad y no de cooperación necesaria. Y esto porque la intervención de Kepro Costa Brava, S. A. se habría limitado a la aceptación de las fórmulas negociales propuestas por Inversiones S´Agaró, S. A. y a pagar el dinero requerido por ésta como contraprestación lícita.

De nuevo se reitera una lectura de los hechos que resulta francamente inaceptable a tenor del resultado de la prueba. Y es que una compleja operación negocial aparente como la emprendida, para conseguir, sin las debidas repercusiones fiscales, el desplazamiento de la titularidad de los terrenos que se produjo, precisó de la reflexiva intervención de las dos partes en el mismo plano de aceptación y control de cada uno de los tramos del sofisticado modo de operar reiteradamente aludido. Es por lo que tampoco este motivo puede prosperar.

Se aduce infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por inaplicación del art. 6 bis a) Cpenal 1973.

Argumenta el recurrente que la participación punible en un delito de defraudación tributaria requiere la constatación de un dolo de participar, así como de un dolo referido a la comisión por el autor principal de un delito de defraudación tributaria. De ambos tendrían que concurrir indicios materiales, que, se dice, en este caso no han estado presentes.

En concreto, se afirma, el hecho de ser el responsable de Kepro, S. A. en España no es razón suficiente para atribuir a Rubén el dolo de participación necesaria en la defraudación. Y tampoco puede reprochársele por ese título el hecho de que Inversiones S´Agaró no hubiera cobrado a esa entidad el IVA correspondiente a la adjudicación de los terrenos, a través del ejercicio del derecho de separación pactado.

En este caso -se reitera en la parte del escrito que se examina- puesto que la intervención del recurrente se redujo a un solo hecho, no cabría en ningún caso imputarle dos acciones de cooperación necesaria, esto es, dos delitos. Por eso, tendría que apreciarse la existencia de un error de tipo (como mínimo vencible) en relación con la participación en los dos delitos, o, cuando menos, en uno de ellos. Lo que llevaría consigo la impunidad de la conducta, puesto que no existe una previsión legal de participación imprudente en el delito de defraudación fiscal.

Para que pueda apreciarse el error de tipo, se requiere el desconocimiento de un elemento relevante del supuesto de hecho descrito en aquél, es decir, la falta de conciencia de que al obrar como se hizo se estuviera realizando la situación prevista en la norma penal como delito.

De este modo, estando acreditada por la prueba la intervención relevante en la situación típica, tendría que estarlo asimismo la existencia de datos razonablemente sugestivos de que el correspondiente modo de obrar se produjo sin un conocimiento adecuado de los rasgos caracterizadores de aquélla. Al efecto, es bien conocida la jurisprudencia de esta sala que exige la acreditación tanto de la existencia del error (SSTS de 13 de junio de 1990, de 22 de enero de 1991 y de 7 de julio de 1997), como, en su caso, del carácter invencible del mismo (SSTS de 28 de marzo y de 30 de junio de 1994).

Pero una vez más hay que poner en cuestión el punto de partida del razonamiento del recurrente, pues lo que se desprende del resultado de la prueba, como consta en los hechos, a los que debe estarse, es que Rubén , desde su posición preeminente en el grupo Kepro participó de la forma relevante que se ha dicho y con plena conciencia de lo que hacía y del fin realmente perseguido en el desarrollo del complejo proceso negocial reiteradamente aludido. No hay, pues, elemento probatorio alguno que permita acoger la hipótesis del recurso en este punto, es decir, que Rubén hubiera podido ser un partner ingenuo en tan elaborado modus operandi defraudatorio. En efecto, como ya se ha dicho en lo que antecede y razona con plena racionalidad el tribunal, todo indica que Inversiones S´Agaró, S. A. y la entidad gestionada por el recurrente, con la forma de actuar descrita, sólo persiguieron una finalidad: el desplazamiento de la titularidad de los terrenos a la segunda. Así, y puesto que la consecución de ese resultado en las beneficiosas condiciones fiscales buscadas hacía preciso articular la operación de la forma que consta, es evidente que Rubén fue consciente del alcance antijurídico de cada uno de los pasos dados, en tanto que imprescindibles para obtener el fin defraudatorio reflexivamente perseguido. Es por lo que el motivo debe ser igualmente rechazado.

Con base en el art. 849,1º Lecrim, se alega falta de aplicación del art. 9,10ª Cpenal 1973

El argumento es que el delito de defraudación tributaria es un delito especial propio, lo que ha de llevar consigo que la sanción del extraneus por su participación resulte atenuada, en atención a que sobre él no pesa el deber específico cuyo cumplimiento se procura por la norma. Entiende el recurrente que, dado que no concurre el quebrantamiento de ese deber no se podría aplicar al extraño el mismo marco legal de pena que corresponde al que sí está afectado por él, procediendo, por tanto, la inferior en grado.

Partiendo de que no existe ninguna duda acerca de la punibilidad en concepto de cooperador necesario del extraneus que participa de manera decisiva en la realización del hecho típico, en delitos como los de que aquí se trata (entre otras, STS de 20 de mayo de 1976), tiene razón el recurrente al reclamar una discriminación favorable en el plano de la penalidad, puesto que, en efecto, se da una apreciable diferencia en la intensidad de la afectación del deber según que el sujeto infractor se encuentre o no directamente concernido por él; y, por coherencia, hay que distinguir entre los diversos coeficientes de ilicitud observables en la conducta de uno y otro. Así lo ha entendido esta sala al decantarse por la aplicación de una atenuante analógica, del art. 9,10ª Cpenal 1973 (por todas, sentencia de 20 de mayo de 1996).

Ahora bien, esto resuelto, queda abierto el problema, también planteado por el que recurre, relativo al alcance que deba darse a la atenuación. Esto es, si lo que procede es situar la pena en el grado mínimo o hacerla descender a la inferior en grado. Aquél opta, obviamente por esta segunda posibilidad, pero al respecto es de señalar la existencia de un criterio jurisprudencial que se orienta en la primera dirección (SSTS de 10 de enero y 12 de febrero de 1997), y que tiene apoyo en la disposición del art. 60,1º Cpenal 1973, puesto que lo que concurre es una sola circunstancia atenuante y no se dan méritos para que sea valorada como muy calificada; ya que, más allá del dato formal de la no concurrencia del deber específico en el extraño, compensado como se ha dicho, lo cierto es que su conducta en este caso, por el grado de elaboración y de conciencia de la antijuridicidad que denota, se hace acreedora de un intenso reproche. De este modo, el recurso debe acogerse en el sentido de imposición de la pena en el grado mínimo.

Lo que se aduce es infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por vulneración de los criterios de individualización de la pena, del art. 61 Cpenal 1973,

El argumento es que no existe acreditación probatoria de que Rubén hubiera sido conocedor de que la supuesta defraudación de Inversiones S´Agaró, S. A. era de especial gravedad por razón del montante de la misma. Y, al ser ese conocimiento un elemento cualificador de naturaleza subjetiva, no puede pesar sobre quien no disponía de él. Pero tal modo de razonar es inaceptable, puesto que el que recurre, empresario avezado, como resulta de los hechos de la causa, era buen conocedor de las operaciones que abordó en todas sus implicaciones, incluidas las fiscales, objeto de particular atención en el diseño de la dinámica delictiva que se contempla.

En todo caso, lo cierto es que la estimación parcial del motivo precedente, que sitúa la pena a imponer en el grado mínimo de la del tipo, hace que el presente motivo pierda, al menos, parte de su razón de ser. En consecuencia, la pena deberá graduarse dentro del marco legal (en este caso desde seis meses y un día a dos años y cuatro meses de prisión mayor).

Lo alegado es infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por inaplicación -se dice- de la causa de exclusión de la responsabilidad penal de regularización tributaria, por la prescripción de la supuesta obligación de esa clase de la entidad Inversiones S´Agaró, S. A.

Aclara el que recurre que, a su juicio, la entrada en vigor de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías del contribuyente, cuyo art. 24 establece la reducción a cuatro años del plazo de prescripción del derecho de la administración tributaria, aunque no lleve consigo la reducción del tiempo de prescripción del delito que establece el Código Penal, sí tiene consecuencias trascendentes para la responsabilidad penal. Estas se resumen en la desaparición de la necesidad de pena, ya porque resulte excluida la lesividad del delito o bien porque deba considerarse producida una "regularización tributaria" de la situación del contribuyente, a los efectos del vigente art. 305,4 Cpenal (art. 349,3 del derogado).

En derecho tributario, se afirma, la prescripción de la obligación fiscal equivale al pago espontáneo fuera de plazo (art. 61.3 de la Ley General Tributaria, reformada por ley 25/1995). De este modo, si el pago espontáneo fuera de plazo antes del juicio y (notificación) de las actuaciones da lugar a la exención de la responsabiildad penal (art. 305,4 Cepenal y 349,3 del derogado), el transcurso del plazo de prescripción de la obligación tributaria antes del inicio de las actuaciones inspectoras debe conducir al mismo resultado. Por lo demás, es la conclusión, esta tesis debería prosperar porque tiene encaje en la literalidad de la disposición del Código Penal aplicable, en ambas versiones citadas, y se corresponde con el sentido teleológico de la misma, puesto que prescrita la obligación fiscal el interés recaudatorio de la administración desaparece, ya que su actitud sólo puede interpretarse como renuncia al uso de los recursos de autoprotección de que le dota el ordenamiento.

La propuesta del recurrente es, pues, que la prescripción de la obligación tributaria tiene encaje en la excusa absolutoria de regularización. Sin embargo, entre las correspondientes situaciones no se da la relación de analogía que se postula como presupuesto de semejante modo de argumentar. Regularizar es convertir en regular, poner en orden. Tratándose de una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir. Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan una situación como la provocada por su actitud. Tal es la razón por la que el ordenamiento decide asimilar esa conducta a la del que hubiera satisfecho la deuda tributaria dentro de plazo. Porque en ambas se dan dos básicos puntos de coincidencia, a saber, que es el sujeto deudor el que toma la iniciativa; y que la administración tributaria, en uno y otro caso, al fin, no resulta perjudicada, puesto que ingresa lo que le era debido según la ley.

La extensión analógica de una norma presupone la previa identificación de su ratio, es decir, de la causa o motivo por el que la misma fue establecida. Como se sabe, para hacer uso de este recurso interpretativo, es necesario remontarse al principio que da fundamento a la norma, para, una vez identificado éste, comprobar si su aplicación viene reclamada por la similitud esencial de las situaciones, es decir, por el hecho de que la específicamente tomada en consideración y regulada por el legislador guarde una relación de semejanza -se habla de argumento a simili- con la que ahora reclama la atención del que juzga.

Pues bien, es el mismo legislador el que, en la exposición de motivos de la ley que introdujo la excusa absolutoria en el Código Penal anterior (la ley orgánica 6/1995), ilustró acerca del porqué de haber obrado de este modo. Y lo hizo poniendo el énfasis en el dato significativo de que lo realmente buscado fue sustraer a la responsabilidad penal a los contribuyentes que, tras de haber incurrido en irregularidad, hubieran decidido espontáneamente salir de ella, haciendo frente de manera efectiva a sus obligaciones y a la consecuencia del incumplimiento de éstas. Tal es el elemento de principio a tomar en consideración: la concurrencia de una conducta que -aunque tardía- guarda una relación de equivalencia práctica con el pago tempestivo del impuesto.

Por tanto, nada que ver entre la actitud positiva frente al fisco y la consiguiente posición de retorno al marco legal de los sujetos primeramente aludidos y la de quienes perseveran obstinadamente en la ilegalidad, beneficiándose de ello. Así, pues, al no ser parangonables las situaciones de partida en uno y otro caso, tampoco tendría por qué serlo la respuesta del legislador y de la ley. La consecuencia, es, por tanto que una deuda prescrita no es una deuda regularizada. Y el motivo debe ser desestimado.

Recurso de Agustín

Por la vía del art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción de ley, en concreto, del art. 14,3 Cpenal 1973, en relación con el art. 349,1 del mismo texto legal.

El argumento de apoyo es que, en vista de la redacción dada a los hechos, la conducta del recurrente no puede ser calificada de constitutiva de cooperación necesaria en los términos del art. 14,3 Cpenal 1973. Ello debido a que la cooperación equivale a una conducta de colaboración o ayuda a la realización de un delito o acto principal, en este caso, la defraudación de 32.889.000 ptas. debidas en concepto de ITP, por parte de Suelo patrimonial, S. A. Pero lo cierto -se dice- es que Agustín ni buscó la entidad interpuesta ni contribuyó de ninguna forma a la falta de ingreso de esa cantidad. Su colaboración se limitó a la venta de las fincas, a aceptar la forma en que la misma se llevó a cabo, sin extenderse a ese otro acto concreto.

Ahora bien, ocurre que en la sentencia de instancia se dice, textualmente, que "en las reuniones tenidas entre Agustín y los representantes de Kepro, S. A. (...) se acordó no sólo el precio de la venta, sino que para la transmisión se haría uso de una entidad interpuesta (...) teniendo [Agustín y la representación del grupo Kepro] conocimiento y deseo de que tal interposición, entre otras ventajas, permitiría al adquirente eludir el impuesto de transmisiones patrimoniales que gravaba la compraventa que planificaban".

Es verdad que, dada la naturaleza del delito, sólo podía ser autor directo del mismo el sujeto al gravamen fiscal, y no un tercero. Ahora bien, en la medida en que la contribución de éste - Agustín - era necesaria para llevar a la práctica el desplazamiento patrimonial en la forma ideada para sortear las repercusiones fiscales que habrían pesado sobre él de haberse presentado en su versión real, es patente que aportó una conducta sin la que el delito no habría podido cometerse del modo que consta. Por tanto, su contribución fue imprescindible en la situación dada, y, por lo mismo, es patente que, en el momento de los hechos, ocupó una posición de tal relevancia que, de haber cambiado de actitud, no habrían acontecido del modo que consta. Basta para acreditarlo atender a los testimonios de los que se desprende que Agustín coordinó, eficazmente, por cierto, la venta de los terrenos; así como al significativo papel desempeñado en la notaría, distribuyendo los sobres con el dinero; y, en fin, a la cantidad que el mismo percibió (96.628.561 ptas.), en concepto de comisión.

Por tanto, es claro, no hubo una aceptación pasiva sino una implicación activa y determinante en el modo de operar que se ha descrito. Es por lo que el motivo tiene que desestimarse.

Con apoyo en lo que dispone el art. 849,2º Lecrim, se denuncia equivocación del juzgador por no haber atribuido el efecto legal que corresponde al hecho de que la esposa del recurrente, Irene , presentó una declaración complementaria.

Al efecto, se citan como documentos a tomar en consideración, la declaración complementaria invocada y las actuaciones de la Agencia Tributaria que constan a los folios 1085-1087 de la causa.

Lo que se pretende por el recurrente es que de la cantidad de 96.628.561 ptas., a la que acaba de aludirse como percibida por Agustín en concepto de comisión por su intervención, 76.528.000 ptas. fueron percibidos por su esposa, que, por eso, los declaró como incrementos patrimoniales onerosos el 21 de febrero de 1994. Así, la equivocación del juzgador radicaría en no haber atribuido a esta suma su verdadero carácter. Y la consecuencia de la consiguiente rectificación sería que, de haberse defraudado algo por aquél en el ejercicio de 1990, nunca alcanzaría la cifra de 15 millones de pesetas, con lo que no se estaría en presencia de una acción típica.

La sala de instancia funda su apreciación en la afirmación de los titulares de los terrenos de que esa suma fue pagada a Agustín en concepto de comisión por su gestión de venta; y también en el análisis de las vicisitudes de lo recibido por el recurrente, llevado a cabo por la Agencia Tributaria; lo que ya sería bastante para que el motivo no pudiera prosperar, en la medida en que los documentos invocados no prueban del modo exigido por el art. 849,2º Lecrim.

De otra parte, hay que tomar en consideración que, como se puso de relieve por esa entidad, no hay constancia de la causa económica a la que Irene pudiera atribuir el origen de esa cantidad. Con lo que, sólo cabe concluir que, en efecto, y como se ha dicho, fue Agustín el que realmente la percibió, haciéndolo como rendimiento irregular correspondiente a los ejercicios fiscales de los años 1986 a 1990. Y de esta calificación de renta de trabajo, hecha por la sala, hay que decir que es ajustada a derecho, dada la falta de periodicidad en la percepción y puesto que el ingreso fue obtenido en un lapso de tiempo superior a un año (art. 27.1 de la ley 47/1978) y no resulta atribuible al ejercicio profesional del recurrente. Por lo tanto, el motivo debe desestimarse.

También por el cauce del art. 849,2º Lecrim se alega que, al redactar la sentencia, la sala incurrió en el error de omitir que la esposa del que recurre había presentado una declaración complementaria que incluía la mayor parte del dinero imputado a éste como renta no declarada, lo que resultaría de documentos no contradichos por otras pruebas. De manera que ese pago tendría que haber beneficiado a Agustín , a tenor de lo que dispone el art. 1158 Ccivil y el art. 18.1 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por R. D. 1684/1990, de 20 de diciembre, conforme al cual "Además de los obligados según el art. 10 de este reglamento, puede efectuar el pago cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago". Con lo que la supuestamente defraudada se habría reducido a una cantidad inferior a los 15 millones de pesetas.

Pero frente a esta pretensión es preciso reiterar lo que ya se ha anticipado, y es que, mientras hay argumentos probatorios que prestan un apoyo consistente a la hipótesis acogida en la sentencia, no puede decirse lo mismo de la que alternativamente se quiere hacer prosperar, y es que no hay constancia de que la esposa de Agustín hubiera dispuesto de una fuente de renta a la que imputar como propio aquel rendimiento. Por tanto, el motivo no puede acogerse.

Con apoyo en el art. 849,1º Lecrim, se alega infracción del art. 349,1 Cpenal 1973.

El argumento de apoyo es que, frente a lo decidido por la sala sentenciadora, la deuda pública especial suscrita por el recurrente y su esposa, tendría que haberse aplicado a reducir la renta percibida por el primero, con lo que nunca podría hablarse de una defraudación superior a 15 millones de pesetas.

Señala el recurrente que, si como se dice en la sentencia, las normas relativas a la deuda pública especial "se aplican a la reducción de rentas no declaradas correspondientes a periodos impositivos anteriores a 1990", es evidente que el término "correspondientes" se refiere a las rentas y no a la declaración, con lo que se daría el supuesto previsto en la norma.

Pero, como bien se razona en la sentencia, la disposición adicional 13 de la ley de IRPF de 6 de julio de 1991, a los efectos a que se refiere el motivo, toma en consideración no sólo el momento de obtención de las rentas, sino el dato del ejercicio a que las mismas sean imputables, que en este caso es el del año 1990. Es decir somete el efecto que se reclama por el recurrente a un doble condicionamiento. Y, al ser así, en este caso, resultaría incumplida una de tales exigencias. Es por lo que el motivo debe desestimarse.

Por el cauce del art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción del art. 24 Cpenal, en relación con las leyes del IRPF 18/1991, de 6 de junio y 40/1998, de 9 de diciembre. Motivo éste que se articula en parte para el supuesto de estimación de los planteados bajo los ordinales segundo o tercero.

El argumento es que el tipo del art. 349 Cpenal reenvía en su aplicación a una ley extrapenal, que aquí es la del IRPF, de manera que los elementos de ésta que integran la ley penal son también ley penal y, por ello, están sometidos al imperativo del art. 24 Cpenal, que determina la aplicación retroactiva de la ley más benigna.

En la sentencia de instancia el cálculo de lo que allí se dice defraudado se establece conforme a la ley del IRPF 5/1990, de 29 de junio. Ahora bien, con posterioridad se han publicado otras dos leyes, la 18/1991, de 6 de junio y la 40/1998, de 9 de diciembre. En ambas, el gravamen aplicable a los incrementos o rendimientos irregulares como el atribuido al recurrente (96.628.561 ptas.), es mucho más favorable que el previsto en la ley que aplica la sentencia. Así, una liquidación llevada a cabo conforme a ese otro criterio legal arrojaría una cuota a ingresar de 17.885.778 millones de pesetas, con lo que deduciendo de esta suma los 21.730.508 ptas. ya ingresados por la esposa del recurrente en virtud de su declaración complementaria, a la que se ha hecho referencia, no hay base para afirmar que la cuota defraudada sea superior a 15 millones de pesetas.

Ahora bien, dice el recurrente que el presente motivo no está totalmente subordinado a la estimación de los anteriores, por lo que no tendría que correr necesariamente la misma suerte. Y es cierto que en este punto de la impugnación se introducen nuevos argumentos, en concreto, el referente a la eficacia retroactiva de los preceptos extrapenales más favorables llamados a integrar una ley penal en blanco. Pero sucede que la posible operatividad de tales consideraciones depende de la previa concurrencia de un dato normativo que aquí no se ha dado.

En efecto, para poder seguir al que recurre en su exposición y valorar los efectos de la aplicación de la norma integradora que, se dice, le favorecería, sería preciso que el importe efectivo de los activos de la deuda especial de que se trata fueran de aplicación a periodos impositivos anteriores a 1990, lo que no es el caso, ya que, como se afirma en la sentencia, las rentas irregulares con las que aquí se opera correspondieron precisamente al ejercicio de 1990.

Así, el motivo debe ser desestimado.

Recurso de Carlos Antonio

Con invocación del art. 849,1º Lecrim y art. 5,4 LOPJ, se denuncia vulneración de los derechos fundamentales del art. 24,2 CE, en concreto del de presunción de inocencia. Y ello porque la cuota defraudada no es superior a los 15 millones de pesetas fijados en el art. 349,1 Cpenal 1973.

El argumento de apoyo es que la regularización practicada, que figura al folio 777 de la causa no es correcta, al no haberse realizado la "elevación a íntegro" en los términos de la Orden Ministerial de 30 de octubre de 1980, IRPF, aclaraciones sobre el modo de practicar las retenciones a cuenta, apartado tercero.

Según el recurrente, con arreglo a esa disposición, para que la cantidad percibida por él hubiera sido de 35 millones, debería haber declarado en el IRPF la suma de 38.888.889 ptas., de manera que deducido el 10%, o sea, 3.888.889 ptas. lo obtenido sería 35 millones de pesetas. Así, 3.888.889 ptas. es la cantidad que tendría que haber sido retenida a cuenta por la entidad pagadora, y como tal sería desgravable; de manera que, con ello, la cantidad defraudada quedaría en 14.721.888 ptas. y no habría delito fiscal.

Señala, también el recurrente que en la causa constan cinco opiniones técnicas acerca del tratamiento que haya de darse a los 35 millones que percibió como honorarios, de las cuales en tres se excluye la existencia de delito fiscal, no obstante lo cual la sala ha optado por condenarle, sin haber efectuado razonamiento alguno en apoyo de esta alternativa y para rechazar la otra.

Pero sucede que, en sentido estricto, no cabe hablar de infracción del principio de presunción de inocencia, puesto que concurre actividad probatoria, como el propio recurrente admite, y consta que percibió la cantidad que se ha dicho y que no la incluyó en su declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 1990. Así, la cuestión discutida es la deducción correspondiente a la elevación al íntegro, que algunos de los peritos informantes considera debió tenerse en cuenta, lo que determinaría una cuota defraudada inferior a 15 millones de pesetas.

Ahora bien, esta cuestión tiene que ver con la aplicación de la normativa fiscal que rige en este caso. Es decir, lo que se debate es la aplicabilidad o no aquí de las normas tributarias de las que -según el recurrente- debería resultar la deducción que situaría en su caso lo defraudado por debajo del umbral del delito fiscal. En consecuencia, este motivo, a tenor de la forma en que resulta planteado, debe rechazarse.

Por el cauce del art. 849,1º Lecrim, se ha aducido inaplicación de los arts. 36.1,3º ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF; de los arts. 147, 148 (según el texto modificado por el R. D. 9/1988, de 15 de enero, en vigor hasta el 31 de agosto de 1990) y art. 151 del R. D. 2384/1981, apartado 3º de la Orden Ministerial de 30 de octubre de 1980, del Minsterio de Hacienda, IRPF, aclaraciones sobre el modo de practicarse las retenciones a cuenta; art. 5 ley 30/1996 sobe medidas fiscales, y disposición transitoria undécima de la misma ley, art. 102 del R. D. 2933/1983, de 13 de octubre.

En la sentencia de instancia se afirma que el 2 de marzo de 1990 Rubén , en la notaría, entregó diversos cheques, entre ellos uno por importe de 35 millones de pesetas a Carlos Antonio ; cantidad abonada por el grupo Kepro por su asesoramiento jurídico y en pago de actividades profesionales. Este no incluyó tal ingreso en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 1990 y, así, eludió el pago de 16.100.000 ptas.

Argumenta el recurrente que los 35 millones percibidos lo fueron, como se ha dicho, en pago de actividades profesionales; y que el grupo Kepro, como entidad pagadora, estaba obligada a realizar la retención correspondiente. Es decir, retuvo, o debió haber retenido, el 10% de la cuantía íntegra de la contraprestación e ingresarlo en el tesoro público.

Pues bien, dice, aplicando la Orden Ministerial de 30 de octubre de 1980, que define la elevación al íntegro, a la cantidad de 35 millones de pesetas, daría un total de 38.888.889 ptas., y restando de esta cantidad el 10% de la retención, esto es, 3.888.889 ptas., el resultado sería, a su vez, de 35 millones de ptas., efectivamente percibidos. Y dado que en dicha orden se establece que el perceptor está autorizado a deducir de la cuota del impuesto, como retención a cuenta, la diferencia entre lo percibido y la cantidad consignada en su declaración, que en este caso sería de 38.888.889 ptas, el recurrente tiene derecho a la deducción de 3.888.889 ptas., además de las deducciones que le son aplicables (31.467 ptas.), retenciones y pagos fraccionados (2.021.970 ptas.) y cuota ingresada (1.890.009 ptas.).

A partir de esos datos y conforme a los preceptos que invoca el recurrente, su conclusión es que tendría derecho a consignar en su declaración como incremento de patrimonio no justificado elevado al íntegro la suma de 38.888.889 ptas. y a deducir después el 10% de esta cantidad, es decir, 3.888.889 ptas. Con el resultado de una cuota defraudada inferior a 15 millones de pesetas.

Pues bien, como argumenta el Fiscal, a tenor del criterio expresado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo (sentencia 31 de julio de 2000), hay que entender que, al ser la contemplada una cantidad efectivamente satisfechas por sujetos obligados a retener, fue pagada y percibida con la deducción. Por lo que procede acoger el motivo en el sentido de que existe infracción de los preceptos invocados al plantearlo, con la consecuencia de entender que la liquidación debería haberse practicado en los términos que detalla el recurrente, de modo que el total de la cuota defraudada habría ascendido a 14.721.888 ptas., de manera que a tenor de lo que dispone en art. 349 Cpenal 1973, la conducta no puede considerarse típica.

Recurso de Kepro, S. A.

Con invocación del art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción de ley, en concreto del art. 22 Cpenal 1973, por entender que no concurren los presupuestos que se establecen en dicho precepto para declarar la responsabilidad civil de esa entidad.

El argumento de apoyo es que Kepro, S. A. no puede ser declarada responsable civil subsidiaria por un hecho en el que tuvo intervención una persona, Rubén , que actuó no en su nombre sino en el de Kepro Costa Brava, S. A, por tanto, sin dependencia de Kepro, S. A. Además, se da la circunstancia de que las operaciones llevadas a cabo entre Inversiones S´Agaró y Kepro Costa Brava, S. A. lo fueron buscando un beneficio fiscal para la primera, pero sin que de ello se derivase ventaja alguna para Kepro, S. A.

Se cuestiona asimismo el argumento del tribunal sentenciador relativo a la real existencia de una empresa matriz, Kepro, S. A., que constituye diferentes entidades para abordar distintos proyectos de promoción inmobiliaria. Y se señala que la aplicación de la doctrina del "levantamiento del velo", según el criterio de la Sala Primera del Tribunal Supremo sólo estaría justificada cuando resulte evidente que se ha utilizado con fines fraudulentos una confusión de patrimonios y de personalidades entre una persona física y una persona jurídica.

La sentencia de instancia, en los hechos probados, a los que debe estarse, puesto que se trata de un motivo de infracción de ley, habla de un acuerdo entre Inversiones S´Agaró y Kepro, S. A., sobre la compraventa de los terrenos conocidos como "Solares S´Agaró", actuando la segunda bajo la dirección de Rubén , su DIRECCION001 . Y dice que a esa operación se le dio la forma ideada por Inversiones S´Agaró, S. A., con objeto de Bconseguir aquel resultado con una fiscalidad menor; siendo, en fin, los consejeros delegados de ambas compañías (el indicado y Gustavo , éste por la última citada) quienes realizaron los actos jurídicos precisos para poner en práctica ese proyecto.

A partir de estos datos, la extensión a Kepro, S. A. de la responsabilidad civil subsidiaria se funda en la constatación probatoria de que la misma funcionó como empresa matriz, sede central en la que se adoptaban las decisiones, que solían instrumentarse a través de una filial, en este caso Kepro Costa Brava, S. A.

Como es bien sabido, y resulta de abundante jurisprudencia generada en aplicación del art. 22 Cpenal 1973, para que surja la responsabilidad civil subsidiaria es preciso: a) que exista una empresa por cuya cuenta y a cuyo servicio actúe el inculpado; b) que éste se encuentre ligado a su principal por una relación de dependencia y goce en su actuación de conformidad o aquiescencia que le habilite para operar o contratar en nombre de aquél; y c) que esa actuación se haya producido dentro del ámbito cubierto por ese acuerdo, aun cuando pudiera haberse dado alguna extralimitación (entre muchas, SSTS de 17 de diciembre de 1983 y de 29 de mayo de 2000).

Pues bien, así las cosas, una vez establecida la responsabilidad penal de Rubén , con ocasión de haber actuado en la calidad de DIRECCION001 de Kepro, S. A. y de Kepro Costa Brava, S. A., la relación orgánica de dependencia con ambas entidades resulta francamente incuestionable. Como también el hecho de que, en esa actividad, se movió dentro del marco de las funciones inherentes a ese cargo en las dos.

Por otro lado, a partir de tales premisas, se impone como necesaria desde el punto de vista lógico la conclusión de que Rubén , en la calidad que consta, si se sirvió de la subjetividad jurídica de Kepro Costa Brava, S. A. para contratar como lo hizo, es porque tal modus operandi resultaba funcional en términos económicos y, en general, de intereses, para Kepro, S. A., la empresa matriz. De esta constatación y de la aplicación del aludido criterio jurisprudencial en materia de imputación de responsabilidad civil subsidiaria, se sigue que la decisión del tribunal de instancia goza de pleno fundamento fáctico y jurídico y, por ello, el motivo debe ser desestimado.

Se ha aducido infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por inaplicación de los arts. 117 Cpenal 1973 y 24 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, así como de la transitoria única de dicha ley, conforme a los cuales se habría extinguido la responsabilidad civil.

El recurrente manifiesta su interés en señalar que lo que postula no es la prescripción o inexistencia de los delitos, sino sólo la de la acción para exigir la responsabilidad civil derivada de aquéllos; cuestión que -dice- conserva su naturaleza civil, como se infiere del propio texto del art. 117 Cpenal 1973. Argumenta, además, que aun siendo una materia sujeta a normas de naturaleza extrapenal, cabe la aplicación retroactiva, es decir, a los impuestos correspondientes a los ejercicios anteriores a la entrada en vigor, puesto que la disposición transitoria única de la ley 1/1998, de Derechos y garantías del contribuyente, establece que sus preceptos serán de aplicación a todos los casos en los que no se hubiera iniciado el procedimiento tributario.

Asimismo se señala que el inicio del procedimiento contra Kepro, S. A. no se habría producido hasta pasados cuatro años a partir del nacimiento de las obligaciones fiscales. Y, en fin, se argumenta que de no atenderse estas objeciones, se impondría una responsabilidad civil que no podría ser satisfecha según las normas tributarias, al corresponder a un ingreso indebido, lo que daría lugar a que hubiera de ser devuelto por la Administración.

Pues bien, si se parte, como hace el recurrente, de la consideración de que la prescrita sería sólo la acción administrativa en el ámbito tributario, estando subsistente la acción penal al no haber prescrito el delito, de ello sólo podrá inferirse la paralización de las actividades propias de la Hacienda Pública en relación con el deudor tributario beneficiado por esa situación. Ahora bien, como es por demás lógico y así lo consagra la jurisprudencia de esta sala (SSTS de 3 de diciembre de 1991 y de 24 de febrero de 1993), ello no representa un obstáculo para que, hallándose en curso una causa por delito, se lleve a cabo dentro de ésta la correspondiente investigación a fin de determinar el monto de lo que pudiera haberse defraudado; resultando, en caso de existir prueba de cargo sobre la producción del hecho típico, un título judicial autónomo plenamente eficaz.

Por otro lado, debe también ponerse una vez más de relieve que según la citada sentencia de esta sala de 6 de noviembre de 2000, la extinción por prescripción de la deuda tributaria no sería determinante de atipicidad sobrevenida, puesto que la tipicidad es una cualificación que se concreta en el momento de realizarse la acción o la omisión típica, es decir, al consumarse la actuación delictiva.

En definitiva, el motivo no puede estimarse.

Recurso de Kepro Costa Brava, S. A.

Con invocación del art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción de ley, por aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973, ya que la sala habría considerado incorrectamente que el conjunto de las operaciones en las que intervinieron Inversiones S´Agaró, S. A. y Kepro Costa Brava, S. A. constituyen dos delitos contra la Hacienda Pública. Y ello porque dichas operaciones no integran una simulación y tampoco un fraude fiscal, y sí sólo una economía de opción, o, en último extremo, un fraude de ley, supuestos en los que no cabe sanción de índole fiscal, y, menos aún penal.

En el desarrollo del motivo, luego de recoger los argumentos de la sentencia que no se comparten, se describe cada una las modalidades de actuación (economía de opción, fraude de ley, simulación) a que, en principio, podría asimilarse el modus operandi que ha sido objeto de enjuiciamiento, en lo que afecta a la parte promotora de este recurso.

La tesis de la recurrente es que las operaciones realizadas entre Inversiones S´Agaró, S. A. y Kepro Costa Brava, S. A. únicamente pueden subsumirse en la figura de la economía de opción, y ello debido a que los negocios celebrados no están prohibidos por el ordenamiento y han desplegado las consecuencias que éste ha previsto para los mismos; dándose, además, una coincidencia entre los efectos de los negocios jurídicos llevados a cabo -ampliación de capital, renuncia de los socios al derecho de suscripción preferente, suscripción por un nuevo socio, ejercicio del derecho de separación y pago mediante la entrega de terrenos- y los de la compraventa. A lo que habría que añadir el carácter real de los flujos económicos, que la que recurre identifica en el hecho de que los accionistas recibieron el importe de la renuncia a su derecho de suscripción preferente.

La llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

Algo distinto ocurre en los casos de la simulación y del fraude de ley, figuras en todo caso connotadas de ilicitud y caracterizadas -más allá de sus diferencias- porque quien recurre a ellas busca desfigurar en alguna medida ciertas particularidades de su comportamiento a los ojos del orden jurídico. En definitiva, tiene algo que ocultar.

Así, en el caso de la simulación -aquí se trata de la relativa- se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, sólo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la ley.

El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas.

En el caso contemplado, la exclusión del fraude de ley requiere escaso esfuerzo argumental. En efecto, en el desarrollo de esta figura concurre un solo plano empírico de actuación en el tráfico jurídico, y dos planos de legalidad como referencia, con los que se opera tácticamente de la forma que se ha ilustrado. Mientras que en las relaciones entre las dos entidades de que aquí se trata es evidente la presencia de dos planos de actividad jurídico-mercantil. Pues, resulta claramente perceptible a primera vista el desarrollo de una compleja serie de vicisitudes formalizadas de carácter asociativo; y, al mismo tiempo, a tenor del resultado final del cuadro de relaciones entre las dos sociedades, reclama la atención todo un conjunto de datos que han de ser leídos en una clave jurídica rigurosamente diversa, que lleva a la conclusión de que lo concordado y perseguido fue ciertamente una compraventa de terrenos. Acto efectivamente realizado, por el que no se tributó: otro argumento que hace imposible la calificación de fraude de ley.

Descartado este último, los términos de la alternativa son la llamada economía de opción o la simulación. Y, como ya se ha explicado al tratar de otro recurso y no se va a reiterar, es la hipótesis de la simulación la única apta, por su eficacia explicativa, para dar cuenta cabal de lo sucedido en el caso que es objeto de esta causa.

En efecto, aparte de las vicisitudes de auténtica ingeniería jurídico-mercantil, en que se concretan las relaciones de Inversiones S´Agaró, S. A. y Kepro Costa Brava, S. A., no existe ningún dato mínimamente sugestivo de que entre ambas hubiera mediado un proyecto de actividad empresarial con alguna vocación de permanencia; y esto tanto antes como después de la entrada de Kepro Costa Brava, S. A. en Inversiones S´Agaró, S. A. Si se prescinde del interés representado por la adquisición de los terrenos en muy ventajosas condiciones fiscales, a la pregunta sobre qué pudo mover a Kepro Costa Brava, S. A. para integrarse como socio en Inversiones S´Agaró, S. A., no hay respuesta, no obstante la amplitud y riqueza del nutrido cuadro probatorio. Es preciso incorporar el dato de la compraventa para que ese rapidísimo viaje de ida y vuelta adquiera todo su sentido y, más aún, lo cobre también el régimen de cautelas preestablecido para el caso de ejercicio del derecho de separación del nuevo socio, que habría carecido francamente de fundamento en otro contexto.

Por eso, está cargada de sentido la afirmación de la sala de instancia relativa a que el flujo económico fuera cierto únicamente para la realidad de la transmisión de los terrenos, resultando inefectivo y revocable mientras perdurara la simulada asociación que recogían los documentos públicos.

En definitiva, la pretensión de la recurrente de que las relaciones entre las dos sociedades sean reconducidas a la figura de la economía de opción es rigurosamente inatendible. Por lo que acaba de exponerse y por lo ya razonado al tratar del mismo asunto en el momento de examinar el recurso de Rubén . La manipulación distorsionadora del orden jurídico-mercantil de que dan buena cuenta los hechos probados, con la consecuencia de detraer a las arcas públicas una importante cantidad de ingresos debidos a tenor de la verdadera naturaleza del negocio efectivamente acometido, no puede ser considerada una alternativa legítima entre otras posibles. Así, es patente que no se dio la infracción de ley invocada al comienzo del desarrollo de este motivo, que, por ello, debe ser desestimado.

Al amparo de lo que dispone el art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción de ley sustantiva, por inaplicación, por una parte, del art. 24 Cpenal 1973; y, por otra, del art. 24 de la ley 1/1998, de 26 de febrero. La aplicación de dichos preceptos tendría que haber llevado a estimar la inexistencia de los dos delitos contra la Hacienda Pública apreciados en las operaciones llevadas a cabo por Inversiones S´Agaró, S. A. y Kepro Costa Brava, S. A.

El argumento es que la deuda tributaria prescribe a los cuatro años y que transcurrido ese plazo desaparece el bien jurídico protegido. A juicio de la recurrente, tal es la consecuencia necesaria de una correcta inteligencia del contenido del segundo de los preceptos citados, determinante de que a partir de un determinado momento la administración pierda su habilitación para determinar la deuda tributaria y la posibilidad legal de exigir su abono.

La parte, con este razonamiento, reclama la asimilación o reducción del plazo de prescripción del delito fiscal -en este caso de cinco años, tanto en el Código derogado (arts. 349 y 113) como en el vigente (art. 305, 33 y 131)- al de la obligación tributaria (4 años, según el art. 24 de la ley 1/1998, de 26 de febrero), planteando la opción como la única legalmente viable. Pero a la aceptación de esta tesis cabe oponer argumentos de indudable consistencia constitucional y legal, como se hará ver en lo que sigue.

Con carácter preliminar, es preciso atender al alcance de la norma del art. 24 de la ley 1/1998, en sí misma considerada. Y a este respecto, salta claramente a la vista que la prescripción que allí se contempla afecta con carácter exclusivo a la habilitación legal de la administración tributaria para proceder por su propia autoridad contra el incumplidor de sus obligaciones fiscales, una vez transcurrido el plazo de cuatro años. Lo que decae es, pues, la posibilidad del erario público de actuar de manera autónoma en tal clase de supuestos, ya que, después de ese tiempo, no podrá realizar la liquidación precisa para determinar la deuda tributaria, ni exigir el pago de la que ya estuviera liquidada, ni instar sanciones al respecto.

Siendo así, la conclusión es que lo que se extingue por imperativo del precepto citado, pasados cuatro años, es la iniciativa de uno de los sujetos estatales -ciertamente, el principal por razón de especialidad pero no el único- con capacidad legal para reaccionar frente al impago de los impuestos. Lo que hace que, subsistente la acción penal por ese motivo, ésta pueda perfectamente ser ejercitada, por ejemplo, por el Fiscal que disponga de la correspondiente notitia criminis.

De todos modos, y en el caso objeto de examen, es importante señalar que las actuaciones judiciales no se iniciaron a instancia de la administración tributaria, sino por una denuncia ajena a la misma. Y fue en la depuración del objeto de la noticia de delito así recibida por el instructor y por iniciativa de éste, cuando emergieron los indicios de criminalidad sugestivos de la existencia de una posible infracción del art. 349 Cpenal 1973. De tal manera que, en esta causa, por el planteamiento inicial dado a la misma, el plazo de prescripción a considerar sólo podría ser el del propio del delito fiscal.

Ahora bien, dado el tratamiento del motivo por parte de la recurrente, resulta inevitable desgranar los argumentos que, en el vigente contexto legal, hacen que su tesis no pueda ser acogida.

El primero, de carácter formal, es que la prescripción de los delitos es materia que regula el Código Penal, que no fue modificado al aprobarse la ley 1/1998; y que la obviedad de la divergencia que introducía en el tratamiento de las dos dimensiones -fiscal y penal- del asunto impide pensar en un posible descuido del legislador. A esto, debe añadirse que la convivencia de ambas regulaciones no plantea ninguna antinomia de orden legal y tampoco una contradicción en el plano de los principios, que, de darse, serían intolerables desde el punto de vista de la necesaria coherencia del ordenamiento. Por lo demás, no es el único caso de divergencia en el tratamiento penal y extrapenal de la prescripción. Así, es un ejemplo entre otros que podrían aducirse, cabe pensar en el caso de un administrador que hubiera hecho suyas las rentas que tendría que abonar a su principal, que imposibilitado para reclamarlas pasados cinco años, en razón de la prescripción (art. 1966 Ccivil), podría, no obstante, denunciar la apropiación indebida e, incluso, obtener el resarcimiento en vía criminal (con apoyo en las previsiones de los arts. 252, 249, 250 y 131 Cpenal).

En segundo término, es preciso afirmar que existe una perfecta compatibilidad, desde la perspectiva del bien jurídico, entre la opción representada por la renuncia estatal a investigar y perseguir los incumplimientos de índole tributaria una vez transcurridos cuatro años, y la decisión de mantener operativa la respuesta penal más allá de ese plazo.

En efecto, la primera puede explicarse muy bien en virtud de criterios meramente pragmáticos, de logística recaudatoria, es decir, de rentabilidad exclusivamente económica, como el representado por la necesidad de optimizar los limitados recursos de la administración tributaria, concentrando su uso en un determinado lapso de tiempo. En tanto que la segunda trae su justificación de la necesidad de conferir un plus de protección a los importantes valores constitucionales en juego en la materia, cuya proyección no se agota sino que trasciende la significación estrictamente dineraria del tributo. En efecto, lo que da fundamento a la imposición de las obligaciones fiscales es el principio de solidaridad en la contribución al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE) -estrechamente conectado a los de igualdad y justicia (SSTC 27/1981, 19/1987 y 46/2000)-, de cuya efectividad depende la dimensión "social" del Estado que proclama la Constitución (art. 1); es decir todo el conjunto de prestaciones, necesarias para hacer frente a apremiantes necesidades sociales. De ahí que la materialización de esa relevante dimensión estatal resulte gravísimamente obstaculizada por conductas tan lesivas para los intereses comunes y de tan profunda significación antisocial como las que son objeto de persecución en esta causa.

De este modo, producida la prescripción de la deuda tributaria, de ella no se sigue en absoluto como efecto necesario la automática desaparición de todo bien jurídico merecedor de tutela. Y, así, la asimilación del uno al otro de los dos plazos en presencia, no está jurídicamente impuesta por ninguna norma, sino que, por el contrario, resulta impedida por el vigente régimen legal diferenciado, que cuenta, además, con el alto fundamento que se ha dicho. Y tampoco puede argumentarse con la atipicidad de la acción, puesto que la realización de la conducta típica con toda su eficacia ofensiva en los dos aludidos planos, ya se habría producido en el último momento hábil para realizar el pago del tributo (SSTS de 26 de julio de 1999 y de 6 de noviembre de 2000).

En fin, lo razonado hace que no pueda compartirse la afirmación de que hay algo de absurdo en la persecución de un delito si la condena no lleva asociada la exigencia de responsabilidad civil. Primero, porque, como se ha dicho, la persecución en sí misma tiene pleno sentido, cuando se trata de dar tutela a valores esenciales para una adecuada realización del modelo constitucional de Estado, y de prevenir las conductas gravemente atentatorias contra ellos, mediante el mantenimiento de la amenaza penal. Y, en segundo término, porque no hay razón para que la prescripción en el ámbito fiscal, aparte de paralizar la actividad administrativa propia de ese ámbito, haya de significar también necesariamente la inhibición de una iniciativa judicial en marcha, institucionalmente autónoma y que cuente con sus propios recursos investigadores.

En definitiva, por lo expuesto y conforme a un criterio que tiene expresión en sentencias de esta sala como la de 6 de noviembre de 2000, y las de 10 y 30 de octubre de 2001, el motivo debe desestimarse.

Por el mismo cauce y con análogo fundamento que el anterior motivo, se postula que el art. 24 de la ley 1/1998, si no la inexistencia de delito fiscal sí deberá significar la extinción de la responsabilidad civil derivada de los delitos contra la Hacienda Pública a que se refiere el recurso a examen.

Aunque se entendiera -dice la recurrente- que los delitos contra la Hacienda Pública subsisten pese al transcurso del aludido plazo de cuatro años, lo que no podría negarse es la extinción de la acción para exigir la responsabilidad civil derivada de tales delitos. Esto debido a que la materia conserva en todo caso su naturaleza civil y el art. 117 Cpenal 1973 establece que la responsabilidad civil nacida del delito o falta se extinguirá de igual modo que las demás obligaciones, con sujeción a las reglas del derecho civil (en este caso del tributario o fiscal). Y no es obstáculo a la prescripción de la responsabilidad civil que hubiera tenido lugar la iniciación del procedimiento penal, puesto que el mismo no se dirigió contra el representante de Kepro Costa Brava, S. A. hasta después de transcurridos cuatro años desde que tuvo lugar la declaración de los impuestos. O lo que es lo mismo, cuando el procedimiento penal se dirige contra la recurrente, la responsabilidad civil ya había prescrito.

La cuestión ahora suscitada es idéntica a la que ya se planteó por Kepro, S. A. como segundo motivo de su recurso, de manera que lo procedente es remitirse al examen que se hizo del mismo.

Se denuncia infracción de ley sustantiva, de las del art. 849,1º Lecrim, por haberse apreciado la existencia de un delito contra la Hacienda Pública, del art. 349 Cpenal 1973, en relación con el impuesto sobre sociedades cuyo pago correspondería a Inversiones S´Agaró, S. A., cuando -afirma la recurrente- lo cierto es que a dicha sociedad le es de aplicación el régimen de transparencia fiscal, conforme al cual no es procedente declarar en el impuesto sobre sociedades de Inversiones S´Agaró, S. A. los beneficios obtenidos como consecuencia de la enajenación de los terrenos, y sí la imputación de los beneficios de dicha sociedad a los socios a efectos de su declaración del IRPF.

En este sentido, se dice, lo relevante no es el hecho de que la entidad hubiera tributado anteriormente por el impuesto de sociedades, sino determinar si en el ejercicio en el que se dice cometidos los delitos fiscales era o no procedente hacerlo por aquel impuesto. Para ello hay que considerar: que los terrenos de S´Agaró se habían adquirido durante los años 1987-1988; que representaban aproximadamente el 78% del patrimonio de la sociedad; y que dejaron de pertenecer a la sociedad inmediatamente después y como consecuencia de su entrega a Kepro Costa Brava, S. A., cuando ésta hizo uso del derecho de separación. Además, la propia sentencia reconoce la voluntad de especular con los terrenos en vez de dedicarlos a la construcción de viviendas. De todo esto, la recurrente entiende debe inferirse que concurrían los elementos precisos para que en el ejercicio de 1988 fuera de aplicación a Inversiones S´Agaró, S. A. el régimen de transparencia fiscal, por lo que no podría haberse apreciado, como hace la sentencia, un delito contra la Hacienda Pública del art. 349 Cpenal 1973.

El régimen de transparencia fiscal supone que la renta obtenida por una sociedad, a efectos fiscales, se desplaza en su integridad sobre los socios (aunque no se acuerde su distribución) en la proporción correspondiente, pasando a formar parte de la renta individual de cada uno de ellos, que tributará por el impuesto personal, mientras que, en cambio, la sociedad como tal no lo hará por el de sociedades.

La sala de instancia, reconociendo que en Inversiones S´Agaró, S. A. se daba uno de los requisitos del art. 12 de la ley de IRPF de 1978 para la entrada en juego del régimen de transparencia fiscal (que más del 50% del capital perteneciera a diez o menos socios), entendió que, en cambio, no se cumplía el otro, es decir, que la sociedad pudiera conceptuarse de mera tenencia de bienes.

La recurrente advierte en este modo de concluir una contradicción, pues dice que en el párrafo sexto del fundamento decimoquinto de la sentencia se afirma que "la voluntad de la entidad Inversiones S´Agaró, S. A. no fue la de ampliar el espectro societario para abordar nuevos proyectos, sino la de enajenar unos terrenos de los que se podía obtener importantes plusvalías... [de manera que] las actuaciones jurídicas abordadas fueron dirigidas exclusivamente a la defraudación de los intensos tributos que habrían de afrontar si se procedía a la ordinaria enajenación de solares".

Sin embargo, leído ese pasaje en el contexto de todo el discurso de la sentencia relativo a las relaciones de Inversiones S´Agaró con Kepro Costa Brava, S. A., se advierte que existen dos órdenes de consideraciones. Unas se refieren a la caracterización de la primera sociedad, con objeto de comprobar si le era o no aplicable el régimen de transparencia fiscal. De ellas forma parte la constatación de que "venía liquidando y contribuyendo por el impuesto de sociedades (con afrontación incluso de pagos a cuenta)" así como la de "la plena afectación de los bienes de la empresa, como se manifestó en el acto del juicio oral al admitir que con los terrenos vendidos se había hecho un plan de urbanización que entra dentro del objeto social, que la entidad tenía desde el inicio la voluntad de promover en ellos la construcción de viviendas, y que tal voluntad persiste con relación a los otros terrenos que se mantienen, estando algunos en trámite de calificación y habiéndose abordado en otros la efectiva construcción de naves y posterior venta a terceros".

En cambio, el texto en el que fija su atención la recurrente versa sobre un momento posterior y denota un cambio en la actitud empresarial de Inversiones S´Agaró, S. A. en relación con los terrenos objeto de la operación convenida con Kepro Costa Brava, S. A., entidad que no tenía otro interés en la incorporación a la primera que no fuera obtener las importantes plusvalías a que se refiere el tribunal de instancia, llamadas a nutrirse en parte relevante con lo no pagado a la Hacienda Pública. Así, queda claro que una cosa es el perfil de Inversiones S´Agaró, S. A., por su forma de presentarse y operar en el tráfico mercantil con anterioridad al inicio de las operaciones objeto de esta causa, que es a lo que hay que estar y a lo que la Audiencia se atiene para determinar si le era o no aplicable el régimen de transparencia fiscal; y otra diferente el tenor y el objetivo de sus relaciones con Kepro Costa Brava, S. A.

Por lo demás, y como argumento de refuerzo, hay que decir que en la medida en que el que se examina es un motivo de infracción de ley, su correcto planteamiento obliga a estar a los datos fácticos consignados en la sentencia que son, precisamente, los que sirven de base a la decisión de la sala en este punto y tienen, como resulta advertible incluso a través alguna de las citas que acaban de hacerse, el necesario sustento probatorio.

En definitiva y, como consecuencia de lo razonado, el motivo debe rechazarse.

Con apoyo en el art. 5,4 LOPJ y en el art. 849,1º Lecrim, se alega vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, del art. 24 CE, en sus concreciones de derecho a un proceso con todas las garantías y del derecho al juez predeterminado por la ley.

Entiende la recurrente que se ha producido la vulneración de esos derechos porque concurre una cuestión prejudicial contencioso-administrativa que no era meramente incidental (arts. 3 y 7 Lecrim, sino suspensiva y devolutiva (art. 4 de la misma ley). Se trata de la relativa a la determinación de si Inversiones S´Agaró, S. A. tributaba por el impuesto de sociedades o, por el contrario, le era de aplicación el régimen de transparencia fiscal. Este asunto, a juicio de la recurrente era determinante de la culpabilidad o de la inocencia del acusado; ya que de haberse dado el segundo supuesto la sociedad no tributaría por el impuesto de sociedades, y los que contrataron por ella y por Kepro Costa Brava, S. A. no podrían haber sido condenados, pues el posible delito sería en todo caso imputable a los socios de la primera en el IRPF.

Señala el Fiscal que la cuestión suscitada en este motivo resulta nueva en el presente momento procesal. Y, aunque la parte lo niega en sus alegaciones y remite para tratar de demostrarlo al quinto de los fundamentos jurídicos de la sentencia, lo cierto es que allí no se hace referencia alguna al planteamiento del asunto como prejudicial; de lo que tampoco hay constancia en el acta del juicio. Tal constatación sería suficiente para desestimar el motivo, puesto que este tribunal no puede decidir sobre materias que no hubieran sido previamente objeto de contradicción en el acto del juicio (SSTS de 8 de febrero de 1996 y de 10 de noviembre de 1994).

Entrando ya en el fondo del problema, la decisión acerca de si corresponde o no aplicar a Inversiones S´Agaró, S. A. el régimen de transparencia fiscal no es, en sentido estricto, una cuestión "determinante de la culpabilidad o de la inocencia" (art. 4,1 Lecrim), pues no forma parte del núcleo central de la imputación, sino que es un elemento (uno más) del marco de producción de la conducta objeto de enjuiciamiento. Ciertamente relevante para la decisión final, pero como otros de los que, de algún modo, depende el sentido del fallo. Es, pues, una cuestión "íntimamente ligada al hecho punible" (art. 3 Lecrim) y, por tanto de competencia del juez penal. De no entenderse así, son infinidad las objeciones de esta clase que podrían hacerse frente a la pretensión de conocimiento de cualquiera de los delitos contra la Hacienda Pública, cuyos presupuestos de existencia tienen inevitablemente que ver con la infracción de la normativa fiscal específica. A tal punto que la universalización del criterio que subyace al motivo, llevaría al absurdo de que la intervención de la jurisdicción criminal debería ir siempre necesariamente precedida de otra previa de la contencioso-administrativa.

De otra parte, y en fin, este tribunal ha declarado en la citada sentencia de 6 de noviembre de 2000, la fijación de la cuota defraudada como elemento del tipo delictivo del art. 305 Cpenal (antes art. 349 Cpenal 1973), constituye una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa- tributaria que, conforme a la regla del art. 10.1 LOPJ debe resolver el propio órgano jurisdiccional penal. Criterio mantenido asimismo en sentencias de 24 de febrero de 1993, 25 de febrero de 1998 y de 30 de octubre de 2001 (STS 2486/2001, de 21 de diciembre).

En consecuencia, y por todo, el motivo no puede acogerse.

Se ha denunciado vulneración del principio de presunción de inocencia, del art. 24,2 CE. El argumento es que no se ha practicado prueba directa para acreditar si Inversiones S´Agaró, S. A. estaba en 1988 sujeta al impuesto sobre sociedades o al régimen de transparencia fiscal; y, en consecuencia, la sala ha operado a partir de una mera conjetura para negar que fuera una entidad de mera tenencia de bienes.

Como bien se sabe y resulta de abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional (por todas, sentencia 17/2002, de 28 de enero) y de esta sala (por todas, sentencia 213/2002, de 14 de febrero) el derecho que se invoca como infringido veta por ilegítima la condena que no se apoye en prueba de cargo válida, es decir, que no se funde en verdaderos actos de prueba, practicados normalmente en el juicio, salvo excepciones constitucionalmente admisibles, y valoradas en sus resultados conforme a las reglas de la lógica y de la experiencia, de forma debidamente motivada.

Pues bien, al respecto, basta examinar determinados aspectos de la testifical y la parte de la sentencia de instancia (folio 39) que se dedica a discurrir sobre la cuestión suscitada en este motivo, para advertir que el tribunal ha dispuesto de elementos de prueba de cargo bien obtenidos y los ha valorado de forma racional.

Así, en cuanto a lo primero, son de indudable relevancia las declaraciones de Francisco y de Esteban en el juicio, de las que resulta que antes y después de las relaciones de Inversiones S´Agaró S. A. con Kepro Costa Brava, S. A., aquélla se proponía como objetivo económico fundamental urbanizar los terrenos de que disponía; y también el dato acreditado de que Inversiones S´Agaró, S. A. venía contribuyendo por el impuesto de sociedades, realizando incluso pagos a cuenta. De otro lado, el análisis racional de los datos existentes acerca de las vicisitudes en las que se vieron implicadas las dos sociedades es lo que permite al juzgador de instancia concluir que, no obstante, la operación concreta relativa a los terrenos sobre los que contrataron estuvo presidida por una finalidad esencialmente especulativa. Como lo demuestra el hecho de que de la abundante prueba practicada no emerja ningún elemento de juicio útil para inferir de él que entre ambas sociedades se hubiera fraguado algún proyecto de explotación urbanística de aquellos inmuebles. Que es por lo que se ha dicho antes no existe ninguna contradicción en el análisis que hace la sentencia, sino una correcta identificación de dos actitudes perfectamente diferenciables: la de Inversiones S´Agaró, S. A. y la específica de ésta y Kepro Costa Brava, S. A., relativa a los "Solares S´Agaró", de carácter meramente especulativo y ajena al perfil de aquel proyecto empresarial.

Por tanto, la conclusión es que la apreciación de la sala que se cuestiona goza de pleno fundamento probatorio y, en consecuencia, el principio de presunción de inocencia ha sido debidamente respetado.

La alegación es de quebrantamiento de forma, de los del art. 849,2º Lecrim, por la existencia de contradicción entre los hechos probados; concretamente entre algunos de los que figuran en ese apartado de la sentencia y ciertas afirmaciones de carácter fáctico incluidas en los fundamentos de derecho.

El que se denuncia es, desde el punto de vista legal, un vicio de redacción que afecta a los hechos probados como tales, esto es, a la descripción de una acción penalmente relevante por ser subsumible en un precepto legal. Y se produce cuando entre algunos de los enunciados nucleares utilizados al efecto se aprecie un antagonismo de tal calidad que determine la inconsistencia esencial del discurso. Es decir, cuando en éste se sostenga como cierto algo que, a la vez, se esté afirmando que es falso, con quebrantamiento de esa ley fundamental del pensamiento lógico que es el principio de no contradicción. Este modo de entender el motivo de referencia tiene expresión en múltiples sentencias de esta sala, entre otras, las de 30 de septiembre de 1997 y 276/2001, de fecha 27 de febrero.

Aquí se pretende la existencia de una contradicción relevante en los hechos por la concurrencia de la afirmación que atribuye a Inversiones S´Agaró, S. A. el propósito de construir viviendas en los terrenos de su propiedad con la que sostiene que la relación de la misma con Kepro Costa Brava, S. A. fue ajena a esa finalidad y estuvo únicamente motivada por el interés en la compraventa de los terrenos reiteradamente aludidos.

Pues bien, la cuestión así suscitada ha sido ya objeto de análisis y, fruto de éste es el resultado expuesto de que los asertos que tratan de presentarse como contradictorios no lo son, porque tienen distinto referente fáctico. En un caso, la actitud empresarial de la primera, y en el otro el preciso acuerdo mediante el que ambas entraron en relación y que versó tan sólo sobre los conocidos como "Solares S´Agaró", en los términos que ya se ha dicho. Y es que, en efecto, nada hay de contradictorio en aseverar, primero, que éstos estuvieron incluidos en un plan de urbanización diseñado por su titular; y, constatar, luego, que respecto de ellos se había producido un cambio de criterio, al prevalecer el interés por realizar las importantes plusvalías derivadas de un cambio de calificación, a través de una operación de compraventa. Por tanto, el motivo no puede acogerse.

Se denuncia ahora la contradicción a que acaba de hacerse referencia, si bien, dice la recurrente, bajo un prisma distinto. Y es que, a causa de la concurrencia de ese vicio, la motivación de la sentencia estaría aquejada de inconsistencia y, por tanto, el fallo padecería un grave defecto de justificación.

En vista del planteamiento dado al motivo, es patente que al no reconocerse la premisa en que se funda -existencia de contradicción en los hechos- no puede acogerse la conclusión en la que la recurrente funda la denuncia objeto de examen, que, por lo mismo, debe ser rechazada.

Se alega asimismo quebrantamiento de forma, de los del art. 851,1º Lecrim, por contradicción en los hechos probados. En este caso, se dice, porque, al razonar que la verdadera voluntad de las partes no era la incorporación de un nuevo socio sino la transmisión de los terrenos, en la sentencia se sostiene, de un lado, que "los 2.000.000.000 ptas. de los derechos de suscripción fueron destinados al patrimonio personal de cada socio"; mientras que, de otro, por el contrario, para negar la realidad de los flujos económicos del negocio jurídico abordado, se señala que 1.600.000 ptas. fueron retenidos.

Ahora bien, resulta que lo que en el planteamiento del motivo se presenta de manera sincrónica, en la realidad, tal como se refleja en los hechos probados, ocurrió de forma diacrónica. Y es que aunque esos 2.000.000.000 ptas., estuvieran, en efecto, destinados a formar parte del patrimonio personal de los socios, temporalmente, se produjo la retención de la mayor parte, 1.600.000.000 ptas., hasta tanto Kepro Costa Brava, S. A. se hubiera separado de Inversiones S´Agaró, S. A. con los terrenos -objeto realmente de compraventa- ya adjudicados libres de hipotecas. Así, resulta que tampoco puede hablarse de contradicción en este punto y el motivo debe ser rechazado.

Con el mismo fundamento dado al motivo anterior, y por la vía del art. 849,1º Lecrim y 5,4 CE, se alega vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en relación con el deber de motivación de las sentencias y el imperativo de proscripción de la arbitrariedad (arts. 24, 120 y 9,3 CE).

Pues bien, por lo que acaba de decirse, y puesto que el razonamiento de la sala es totalmente claro y explícito, tiene coherencia interna y está libre de contradicciones, no existe el quebrantamiento del derecho constitucional denunciado y, en consecuencia, el motivo no resulta atendible.

Se ha aducido infracción de ley, de los del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida de los preceptos de la ley 30/1985, de 2 de agosto, del IVA (relativos al hecho imponible) e inaplicación de los preceptos de la misma ley (relativos a las exenciones) en relación, en ambos casos, con el art. 349 Cpenal 1973, a la transmisión a favor de Kepro Costa Brava, S. A. de terrenos propiedad de Inversiones S´Agaró, S. A. Y ello por no haberse aplicado la exención contemplada en el nº 20 del art. 8.1 de la citada ley 30/1985, toda vez que los terrenos transmitidos no tenían la consideración de edificables, en el sentido que para esta expresión establece el precepto que se acaba de citar.

El argumento de apoyo es que la sala da por supuesto que la operación que considera realmente realizada entre las sociedades de referencia y sobre los conocidos como "Solares S´Agaró, a tenor de su verdadera significación jurídica, tendría que haber conllevado para Inversiones S´Agaró, S. A. el abono de 102 millones de pesetas en concepto de IVA por la adjudicación de los terrenos para la reducción de capital y otros 343.463.619 ptas., también en concepto de IVA, que la misma habría debido pagar por la venta de esos terrenos a Kepro Costa Brava, S. A. Y todo -se dice- porque, sin ninguna razón para ello, el tribunal ha presumido que esos terrenos eran solares, es decir, tenían la consideración de edificables; cuando, a juicio de la recurrente, no era así en modo alguno, puesto que no contaban con ninguna edificación, ni se había obtenido licencia de obras para hacerla, ni se hallaban urbanizados. Es decir, no se daban desde el punto de vista jurídico las condiciones urbanísticas establecidas en el art. 119 del Decreto legislativo 1/1990, de 12 de julio, por el que se aprueba el Texto refundido de las normas vigentes en Cataluña en materia de urbanismo.

Aunque no parece lo más probable que sociedades que operan en el sector inmobiliario hagan un uso impropio del término "solares" para referirse a terrenos no edificables, la contundencia en la expresión de la parte al plantear el motivo suscita la duda de que, como denuncia, pudiera estarse ante un error de apreciación de la sala sentenciadora, que parece dar por supuesto lo contrario. Pero no, no hay nada de extraño en el hecho de que el tribunal de instancia hubiera operado con ese concepto como algo obvio, porque -entre otros argumentos de los que cabría hacer uso para salir al paso de la objeción suscitada- está el de que en la escritura pública de reducción de capital, adjudicación, agrupación y segregación de finca, otorgada en Barcelona por los representantes de Inversiones S´Agaró y Kepro Costa Brava, S. A. se pormenoriza la clase de "inmuebles que constituyen los solares identificados en la contabilidad social como ´Solares S´Agaró´", precisando que los fundamentales son fincas urbanas sitas en San Feliu de Guixols, con 8544, 11256 y 11400 metros cuadrados de edificación permitida, en cada caso; y que, además, no son las únicas que constituyen terreno edificable.

Por tanto, y sin que sean precisas más consideraciones, debe rechazarse el motivo examinado.

Se formula por vulneración del principio de presunción de inocencia (art. 24,2 CE), porque -se dice- la condena por delito del art. 349 Cpenal 1973 carece de soporte en prueba directa acreditativa de si la transmisión de los terrenos antes citados, por su condición urbanística, tendría que haber tributado por el IVA o por el impuesto de transmisiones patrimoniales. Y se afirma que el tribunal de instancia, sin prueba de cargo ni razonamiento alguno, ha presumido que se trataba de terrenos edificables.

Pues bien, como acaba de exponerse, nada tiene de extraño el modo de proceder de la sala, al ser el dato que se tacha de no probado tan obvio y fuera de discusión como se ha hecho ver. Conforme se infiere del documento citado y también de la testifical a que alude el Fiscal en su informe. Es por lo que este motivo debe ser asimismo desestimado.

Por la vía del art. 849,1º Lecrim y del art. 5,4 LOPJ, se alega vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE), concretamente, del derecho a un proceso con todas las garantías y del derecho al juez predeterminado por la ley, por entenderse que concurre una cuestión prejudicial contencioso-administrativa no meramente incidental, sino suspensiva (art. 4 Lecrim), que era la de determinar si la transmisión de los terrenos debía tributar por el IVA o conforme al impuesto sobre transmisiones patrimoniales. Entiende el recurrente que, además, la suscitada es una cuestión particularmente compleja, lo que hacía aconsejable un pronunciamiento previo de la jurisdicción contencioso-administrativa sobre el régimen fiscal aplicable.

Por lo ya expuesto, es patente que no hay materia objetiva para que pueda, siquiera en hipótesis, plantearse una cuestión del carácter de la que se sugiere, de manera que el motivo no puede acogerse.

Con apoyo en el art. 849,1º Lecrim, se objeta infracción, por inaplicación del art. 6 bis a), párrafo primero, Cpenal 1973, dado que de no admitirse que la adjudicación de los terrenos propiedad de Inversiones S´Agaró, S. A. a Kepro Costa Brava, S. A. tuvo lugar como consecuencia del ejercicio por esta última del derecho de separación habría que admitir que la segunda actuó en la creencia de que, de un lado, en Inversiones S´Agaró, S. A. era de aplicación el régimen de transparencia fiscal; y, de otro, que la transmisión -compraventa- de los terrenos estaba exenta del IVA y sometida al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, al no tratarse de terrenos edificables. O lo que es lo mismo, Kepro Costa Brava, S. A. no se representó los elementos de los dos delitos citados.

El examen de los hechos probados pone de relieve la inexistencia de datos fácticos en los que pudiera apoyarse la estimación del motivo por cualquiera de las razones con que se argumenta el motivo, lo que bastaría para rechazarlo. Pero es que, además, carece de verosimilitud la idea de que Kepro Costa Brava, S. A. y su consejero delegado Rubén pudieran ignorar el perfil tributario de la otra entidad, cuando estaban diseñando una operación como la tantas veces aludida, fundada, precisamente, en la elusión de las previsiones legales en la materia. Y todavía menos aceptable resulta la hipótesis del error debido al supuesto desconocimiento de la naturaleza urbanística de los terrenos, cuando ésta tenía clara constancia registral y, además, era precisamente su carácter de edificables lo que había determinado el interés de Kepro Costa Brava, S. A. y la cuantiosa inversión.

Así, por todo, el motivo no puede estimarse.

Se articula por infracción de ley (del art. 22 del Código Penal 1973), con apoyo en el art. 849,1º Lecrim, al considerar a Kepro Costa Brava, S. A. como responsable civil subsidiaria de delitos referidos a impuestos que corresponden a otra sociedad, Inversiones S´Agaró, S. A., y que traen causa de hechos ideados por ésta en su beneficio y en el de sus socios. Faltan por tanto los presupuestos subjetivos y objetivos de la declaración de responsabilidad civil subsidiaria.

La objeción carece manifiestamente de fundamento, una vez declarada la responsabilidad penal de Rubén , sobre la base de haber actuado como lo hizo, precisamente, en la calidad de consejero delegado de la ahora recurrente y gestionando intereses económicos de ésta, con objeto de obtener, también para ella, un beneficio ilegítimo.

Por lo demás, la declaración de responsabilidad civil subsidiaria no puede verse obstaculizada por la circunstancia de que los impuestos eludidos correspondieran a otra sociedad, dado que éste dato era simple derivación del modus operandi reflexivamente acordado para tratar de encubrir la venta que realmente se produjo, en términos económicos, sin duda, provechosos para las dos.

En consecuencia, el motivo no puede prosperar.

Recurso de Gustavo

Se denuncia infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por inaplicación del art. 113 Cpenal 1973 o del art. 131 Cpenal 1995, en relación con el art. 24 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes.

El argumento de apoyo es que, según lo que consta en los hechos probados, entre la fecha de realización del hecho motivador de la condena y la fecha en que se dirigió el procedimiento contra el que recurre han transcurrido más de cuatro años, por lo que debe entenderse prescrita la deuda tributaria.

La cuestión ya ha sido planteada por Rubén y por Kepro Costa Brava, S. A., y examinada y resuelta en sentido contrario a la pretensión del que ahora recurre por lo que debe estarse a lo decidido, con desestimación del presente motivo.

Se aduce infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349,1 Cpenal 1973, o del art. 305,1º Cpenal 1995.

El argumento es que se imputa la defraudación tributaria del contenido de dos deudas prescritas, de manera que, al no haber interés que fuera objeto de protección, no podría haber tampoco defraudación, puesto que no se puede defraudar lo que ya no se pide, no cabe impagar una deuda que no existe y que, por ello no podría dar vida a una exigencia de responsabilidad civil. Conclusión ésta a la que se llega también desde la perspectiva del bien jurídico, ya que la desaparición de la deuda tributaria es determinante de la atipicidad de la conducta.

Como ya se ha razonado al examinar el recurso de Kepro Costa Brava, S. A., la prescripción de la deuda fiscal no priva de sentido y tampoco de eficacia a las previsiones del Código Penal, que opera con un tiempo de prescripción más dilatado, en función de intereses constitucionalmente relevantes. Estos no dejan de estar presentes por el hecho de que, transcurridos cuatro años a partir del incumplimiento del deber de contribuir a las cargas públicas, haya de cesar la iniciativa y la actuación autónoma de la administración tributaria.

Así, al no darse todavía, por el solo transcurso de cuatro años, la pretendida ausencia de bien jurídico necesitado y susceptible de protección penal, no es posible sostener, desde esa perspectiva, la atipicidad de la conducta. A lo que ha de añadirse, reiterando la cita de la sentencia de esta sala de 6 de noviembre de 2000, que la defraudación, es decir, la consumación, y, por tanto, la realización de la conducta típica y la lesión del bien jurídico, debe considerarse producida en el momento de la elusión del pago del tributo, con lo que la posible extinción de la deuda tributaria por un motivo como el que funda la argumentación del recurrente, no puede incidir en la tipicidad.

Y, ya en fin, es preciso insistir, la subsistencia de la responsabilidad civil derivada del delito no está asociada mecánicamente a lo que resulte de la aplicación de otras ramas del ordenamiento, como es claramente advertible en materia de delitos de carácter patrimonial.

En definitiva y por todo, el motivo debe rechazarse.

Lo alegado es infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por inaplicación del art. 349,3 Cpenal 1973 o del art. 305,4 Cpenal 1995.

El argumento es que la prescripción de la deuda es un supuesto de regularización de la situación tributaria, o, cuando menos, un supuesto análogo a la misma, por lo que tendría que haberse aplicado en este caso la excusa absolutoria prevista en los preceptos citados.

Esta cuestión ya ha sido planteada por el recurrente Rubén (motivo decimoctavo se su recurso) y resuelta en el momento de proceder a su examen, de manera que sólo cabe remitirse a lo ya expuesto sobre el particular.

Se denuncia infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim y del art. 5,4 CE, por vulneración de precepto constitucional, en concreto, de la presunción de inocencia, del art. 24,2 CE.

El argumento es que la afirmación de que las operaciones societarias y mercantiles realizadas lo fueron desde el principio para encubrir lo que en realidad era una compraventa, carece del mínimo sustento probatorio, puesto que -se dice- la sala de instancia dispuso de una sola prueba al respecto, un borrador de contrato que finalmente no se cerró y que sólo firmaron algunos de los que supuestamente habían tomado el acuerdo.

Lo que resulta de los hechos probados, a juicio del que recurre es una serie de operaciones transparentes y legítimas, por las que se tributó como correspondía hacerlo. Y las vicisitudes ulteriores que culminaron en la separación de Kepro Costa Brava, S. A. fueron fruto de desavenencias sobrevenidas.

Como ya se ha recordado, invocando conocida doctrina jurisprudencial (por todas, STC 17/2002, de 28 de enero y 213/2002, de 14 de febrero) el principio que se dice infringido se traduce en el derecho a no ser condenado sin prueba de cargo válida, lo que implica, a su vez que la sentencia tiene que concretar la asumida como tal, que deberá estar integrada por verdaderos actos de prueba, obtenidos conforme a la Constitución y a la ley, es decir, practicados en el acto del juicio, salvo excepciones constitucionalmente admisibles, y valorados, de forma motivada, conforme a las reglas de la experiencia y de la lógica.

En este caso, no es cierto que la actividad probatoria se reduzca al documento de referencia, cuyo valor ilustrativo sobre el carácter de las vicisitudes que anticipa con precisión fotográfica, por otra parte, no puede en modo alguno infravalorarse. Concurrió, además, abundante testifical, y está también la secuencia de los hechos que, en su abigarrada complejidad y dada la objetiva falta del sustrato de un verdadero proyecto empresarial compartido por ambas entidades, sólo encuentra una explicación verosímil en la hipótesis de la acusación acogida de forma razonada en la sentencia (folios 12-13 y 40-41). Allí la sala hace ver que el contrato al que la parte trata de quitar relevancia tiene, en el contexto descrito, el valor sintomático de la profecía que se autoconfirma, de modo que no puede en modo alguno despreciarse como fuente de conocimiento sobre la verdad de los hechos. Por lo que, en definitiva, sólo cabe concluir que la existencia de prueba de cargo es bien patente, y el motivo debe rechazarse.

Lo denunciado en infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973 y del art. 305 del vigente y por infracción del principio de legalidad, del art. 25,1º CE.

Señala el recurrente que lo descrito en los hechos probados es una serie de operaciones societarias y mercantiles totalmente legítimas y transparentes, por las que se tributó como correspondía. A lo sumo, dice, podría haberse hablado de fraude de ley tributaria, en cuyo caso la consecuencia legal sería la aplicación de la norma de esa clase que hubiera querido eludirse, pero nunca la aplicación de un precepto penal. En concreto, la transmisión de derechos de suscripción preferente habría sido una clase de operación mercantil perfectamente legal y de realización muy común, debido a que, a tenor de la legislación vigente, permitía deferir la contribución al momento de la venta de las acciones relativas a tales derechos.

Así, resultaría que se tributó lo debido por ITP, y que es a los socios a quienes habría correspondido tributar por la venta de los derechos de suscripción. A lo que habría que añadir que el hecho de que no se hubiera ingresado cantidad alguna en concepto de IVA por la adjudicación de los terrenos por la reducción del capital no comportó pérdida alguna para el erario público, pues de haberlo hecho, Kepro Costa Brava, S. A. habría tenido que pagarlo a Inversiones S´Agaró, S. A., que lo habría ingresado el 30 de enero de 1989; pero la primera, el mismo día, habría podido pedir la devolución a Hacienda o lo habría compensado con lo que hubiera tenido que ingresar a Hacienda por otras operaciones.

Por tanto, es la conclusión del recurrente, las que se realizaron fueron operaciones legítimas, para fines también legítimos y, todo, en un concepto de plena transparencia. De esta manera, el supuesto entraría dentro de lo que se conoce como economía de opción. Y, al límite, todo lo más, podría hablarse, como se ha dicho, de fraude de ley, con la consecuencia señalada, puesto que lo que nunca se habría dado es un supuesto de defraudación, que es la clase de conducta que reclama la norma penal que se dice indebidamente aplicada.

Lo que la parte suscita en el desarrollo de este motivo, tal como se ha podido ver, es, en realidad, una reproducción sustancial de argumentos aportados asimismo por Rubén en su recurso, de manera que habiéndose dado respuesta a los mismos al tratar de esa impugnación, no cabe sino remitirse a ese momento de esta misma sentencia.

Por otro lado, y por lo que se refiere a la supuesta inocuidad de la conducta examinada, desde el punto de vista de su repercusión tributaria, es bueno recordar, como hace el Abogado del Estado que lo realmente tributado fue la cantidad de 17 millones de pesetas, mientras lo que habría correspondido al verdadero perfil de la operación pasaría de 1000 millones de pesetas.

Pues bien, por las razones expuestas, el motivo no puede acogerse.

Por el cauce del art. 849,1º Lecrim, se ha aducido infracción de las del art. 849,1º Lecrim, por aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973 y del art. 305 del vigente, en relación, respectivamente, con los arts. 1 Cpenal 1973 y 5, 10 y 12 Cpenal 1995, y por infracción del principio del art. 25,1 CE.

El argumento de apoyo es que no concurrió dolo, como lo demostraría la transparencia de las operaciones realizadas y el hecho de que los distintos actos llevados a cabo lo fueron con el asesoramiento de especialistas.

El examen del motivo, de infracción de ley, debe hacerse a partir de lo expuesto en el apartado de hechos de la sentencia, cuya verdadera significación, a tenor del resultado de la prueba, ha sido objeto de reiterada referencia a lo largo de esta resolución. Y al respecto, es preciso decir una vez más que lo allí descrito es, precisamente, una articulada operación realizada con el único fin de producir una transmisión de inmuebles entre sociedades, evitando la repercusión fiscal que sería obligada, de estarse al verdadero sentido jurídico-material de esas vicisitudes. Y por lo que hace a la presencia del dolo en la conducta del recurrente, en la sentencia recurrida existe precisa constancia de cómo todos los socios de la entidad de la que Gustavo era consejero delegado, y, por supuesto, él mismo, tenían claro el fin perseguido, que si se ocultó bajo la apariencia de las operaciones tantas veces aludidas fue con el propósito deliberado de obtener un importantísimo y antijurídico ahorro a costa de las arcas públicas. Así, no cabe duda que Gustavo conoció bien el alcance de la operación y la gestionó, en lo que tocaba a su entidad, desde ese pleno conocimiento, por lo que el motivo no puede acogerse.

Se alega infracción de ley, de las del art. 849,1º Lecrim, por incorrecta aplicación del art. 349,1 Cpenal 1973 o del art. 305,1 Cpenal 1995, en relación con el art. 12,2 de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF.

El argumento es que el tribunal no ha aplicado los preceptos tributarios sobre imputación de rentas por transparencia fiscal del art. 12.2 de la ley 44/1978. Lo que habría supuesto que la base imponible que la sentencia considera no declarada en el impuesto de sociedades de Inversiones S´Agaró,

S. A. no fuera realmente imputable a esta entidad, sino a cada uno de los socios individual y personalmente, en proporción a su participación en el capital social. Por ello, el recurrente no habría cometido delito fiscal, puesto que Inversiones S´Agaró, S. A. no tenía obligación de declarar en su impuesto de sociedades la cantidad derivada de la asignación de fincas de Kepro Costa Brava, S. A., sino que serían los socios los obligados a hacerlo en su declaración del IRPF, en proporción a su participación. Y tampoco habría cometido delito en relación con su impuesto personal del IRPF, porque no existe en la causa ningún elemento que permita determinar si dejó de pagar alguna cuota y, en el caso de que así fuera, cual fue el importe pagado.

De nuevo se da el caso de que las objeciones que suscita el recurrente a la sentencia de instancia se corresponden con las contenidas en el motivo cuarto del recurso formulado por Kepro Costa Brava, S. A., de donde resulta que en modo alguno existe la contradicción de nuevo denunciada en el tratamiento que da la sentencia a la actitud de Inversiones S´Agaró, S. A. en relación con sus bienes a efectos de la posible aplicación del régimen de transparencia fiscal. Por tanto, resulta obligado el reenvío a lo ya expuesto, con desestimación del motivo.

Al amparo de lo que disponen los arts. 849,1 Lecrim y 5,4 LOPJ, se alega vulneración del principio de presunción de inocencia, del art. 24,2 CE.

Lo que básicamente se cuestiona es la conclusión probatoria de la sentencia de que Gustavo , por su condición de consejero delegado de Inversiones S´Agaró, S. A. hubiera tenido el efectivo dominio del acto en las operaciones que se han considerado constitutivas de delito. Y ello, en virtud de la testifical de la que se seguiría que su posición en la empresa tenía un alcance meramente formal; de la documental acreditativa -se dice- de que las decisiones fueron formalizadas por personas distintas de él; tratándose además de decisiones cuya adopción correspondía a los socios individualmente considerados o a la junta universal de accionistas.

El argumento del carácter formal y simbólico del papel de los gestores de sociedades es ya un lugar común cuando se trata de buscar la elusión de responsabilidades derivadas de su actuación, de ahí que, en general, en contextos de actividad como el que aquí concurre debe ser tomado con justificado recelo. Y más como cuando, según señala el Fiscal y es el caso, se repara en que el testigo Molinario, al que en el recurso se atribuye la dirección de la gestión de Inversiones S´Agaró, S. A. a través de Gesvinsa, tiene declarado en el juicio que entre él y Gustavo existía una relación excelente y que le explicaba el sentido de todas las propuestas, que él aceptaba y firmaba libremente, decidiendo, pues, en la calidad de consejero delegado. Responsabilidad que el propio interesado, al declarar también en aquel acto, reconoce haber asumido plenamente.

A esto debe añadirse lo que consta en el acta de la junta general extraordinaria de Inversiones S´Agaró, sobre el ejercicio del derecho de separación y consiguiente reducción del capital, de 16 de marzo de 1989 (folios 1774-1775), donde se alude a la existencia de discrepancias entre los consejeros de ambas entidades implicadas, que, "por el carácter mancomunado de su gestión imposibilita de hecho la actividad social", lo que evidencia que se trata de una gestión asumida en primera persona por cada uno de aquéllos. Y, en fin, hay que considerar el dato claramente expresado en la sentencia, de que Gustavo , precisamente en la indicada calidad, "consintió en firmar las escrituras de ratificación de las transmisiones de los terrenos y abordó las declaraciones del impuesto de sociedades y del IVA con omisión del hecho imponible indicado".

La consecuencia de lo razonado es que sí existe prueba de cargo bien adquirida de que Gustavo ejerció con pleno conocimiento y responsabilidad las funciones propias de su condición de consejero delegado; y, así, el motivo debe rechazarse.

Con invocación del art. 849,1º Lecrim, se denuncia aplicación indebida del art. 15 bis Cpenal 1973, o del art. 31 Cpenal 1995 e infracción del principio de legalidad penal del art. 25,1 CE. El argumento es que en este caso no cabe extender la autoría a quien realiza el comportamiento típico actuando en representación de la persona jurídica, debido a que en ninguna de las acciones reputadas delictivas -se dice- habría actuado el recurrente como representante de la sociedad. Por eso la aplicación del precepto que se señala como infringido lo ha sido con criterios que responden al principio de responsabilidad objetiva, puesto que ninguna de las decisiones de ampliar el capital, vender los derechos de suscripción preferente y disminuir el capital mediante la entrega a Kepro Costa Brava, S. A. de los terrenos que constan pueden ponerse a cargo de Gustavo .

De nuevo, al tratarse de un motivo de infracción de ley resulta preciso referirse a lo que consta como probado en el apartado de hechos de la sentencia. Allí, además de señalarse que la ideación de la maniobra considerada ilegal correspondió a los componentes del consejo de administración de Inversiones S´Agaró, S. A., se concreta que la ejecución del proyecto fue asumida por los acusados Gustavo y Rubén , como DIRECCION001 de las entidades implicadas. Y luego se especifican los pasos concretos dados en ese proceso de ejecución que culminó en la transferencia de los terrenos y en la elusión de los impuestos debidos.

En consecuencia, no puede hablarse de la abusiva atribución de una capacidad de decisión inexistente ni de un mecánico desplazamiento de responsabilidad penal sobre quien no reuniera todos y cada uno de los rasgos típicos propios del autor, puesto que el recurrente llevó a cabo, actuando por la sociedad en la aludida condición, los actos constitutivos de delito a que se viene haciendo alusión. Por tanto, en contra de lo que se sugiere en el escrito de recurso, no se ha responsabilizado a Gustavo de lo que otro hubiese realizado, sino de lo llevado a cabo por él mismo en la gestión directa de la entidad (firmando escrituras de ratificación de la transmisión de los terrenos, abordando las declaraciones de impuestos con ocultación de la auténtica realidad negocial), con lo que se da satisfacción plena a las exigencias de los preceptos que se dice infringidos, interpretados conforme resulta, entre otras, de la sentencia de esta sala de 3 de julio de 1992. En consecuencia, este motivo tampoco puede acogerse.

Por el mismo cauce del art. 849,1º Lecrim, lo alegado es aplicación indebida del art. 349,1 Cpenal 1973 o del art. 305,1 Cpenal 1995 y del art. 104 Cpenal 1973 o del art. 113 Cpenal 1995.

El argumento es que en la fijación de la cuantía de la multa y de la indemnización la sala habría omitido descontar de la cantidad que se dice defraudada la de 17 millones de pesetas que Inversiones S´Agaró, S. A. había pagado efectivamente a Hacienda, en concepto de ITP por la ampliación y la reducción del capital social.

Pues bien, la petición del recurrente, dado que, en efecto, consta abonada la cantidad que se dice, debe considerarse correcta, y, así, ha de darse lugar a la deducción de ese importe tanto en el de la multa como en el de la responsabilidad civil.

Recurso de Inversiones S´Agaró, S. A.

Al amparo de lo que dispone el art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción del art. 349 Cpenal 1973.

El argumento es que en la sentencia se confunden los conceptos de fraude de ley y defraudación a la Hacienda Pública, y este último concepto con el de la omisión del ingreso de la cuota tributaria que correspondería satisfacer, como consecuencia de una elección incorrecta de la norma por parte del sujeto pasivo. Elección incorrecta, que, además, se dice, tampoco se habría producido en este caso.

Argumenta también el recurrente que no hubo conducta defraudatoria, puesto que en la propia sentencia se reconoce que todas las operaciones realizadas fueron puestas en conocimiento de la administración tributaria y se pagaron los correspondientes impuestos. El recurso a la venta de los derechos de suscripción preferente, con la posibilidad de deferir la tributación de las plusvalías al momento de la transmisión de las acciones de los que procedieran aquéllos, era perfectamente legítimo al amparo de la legislación a la sazón vigente. Y tampoco puede reprocharse como ilegal el uso de la figura de la escisión parcial, en virtud de la cual parte de los activos de una sociedad se atribuyen en bloque a otra de nueva creación o preexistente. Por eso, no cabe afirmar la existencia de simulación cuando se hace uso de medios previstos por el ordenamiento para llevar a cabo una transmisión de activos, que así, es tan regular como la compraventa. En cualquier caso, se daría la circunstancia de que con anterioridad a la reforma introducida por la ley 25/1995 no existía en nuestro orden jurídico ninguna previsión expresa relativa al régimen fiscal de los negocios simulados.

Lo expuesto permite comprobar que, de nuevo, entre el planteamiento del presente motivo y el del undécimo del recurso de Rubén y el primero de Kepro Costa Brava, S. A. se da una coincidencia temática esencial, de ahí que lo procedente sea remitirse a lo expuesto con ocasión del examen de los mismos.

Con invocación de lo dispuesto en el art. 849,1º Lecrim, se alega aplicación indebida del art. 349 Cpenal 1973.

El argumento es que, aun admitiendo a efectos dialécticos que hubiera existido una compraventa, las plusvalías obtenidas no habrían tenido que ser declaradas en el impuesto de sociedades sino en el IRPF de cada uno de los socios, al concurrir un supuesto de transparencia fiscal. En efecto, se dice, pues si la sentencia afirma que la entidad recurrente era titular de determinados solares, no consta en ningún momento que éstos estuvieran afectos a su actividad empresarial, lo que hace de ella una sociedad de mera tenencia de bienes, que carecía de oficinas, e incluso de empleados a su servicio y tenía su domicilio en la sede de otra entidad (Gesfinsa); siendo Kepro Costa Brava, S. A. la que sí se dedicaba a la construcción o promoción urbanística. De ahí que resulte paradójico, a juicio de la que recurre, que se le haya considerado excluida del régimen de transparencia fiscal por no ser una sociedad de mera tenencia de bienes y se diga al mismo tiempo que careció de interés en realizar actividades de construcción o promoción urbanística.

Nuevamente se da una coincidencia esencial entre el contenido de este motivo y el cuarto del recurso de Kepro Costa Brava, S. A., por lo que no cabe sino remitirse también al examen de ese motivo.

Por el mismo cauce que los anteriores, se alega infracción del art. 349 Cpenal 1973, por entenderse que incluso en el caso de aceptar que lo producido hubiera sido una compraventa disimulada, el fisco no habría experimentado ningún perjuicio por no haberse ingresado una cuota de IVA de 343.463.619 ptas., debido a que este impuesto, en la relación entre dos sociedades, tiene un carácter neutro, no implica coste añadido alguno, al contrario de lo que sucedería de discurrir la relación entre dos personas físicas o entre una de éstas y una sociedad. Si, como pretende la sala, Inversiones S´Agaró hubiera repercutido el IVA a Kepro Costa Brava, S. A., ésta lo habría pagado el día de la compraventa, es decir, el 30 de diciembre de 1988, de manera que la primera lo habría ingresado en el plazo de un mes, o sea, dentro del 30 de enero de 1989. Y, así las cosas, Kepro Costa Brava, S. A. habría solicitado y obtenido la devolución ese mismo día o habría podido compensar dicha cuota con las de otras operaciones en las que hubiera obtenido ingresos por IVA repercutido por ella.

Pues bien, como es obligado a tenor de la naturaleza del motivo, hay que estar a lo declarado en los hechos probados, en los que se hace constar que no tuvo lugar la liquidación de la cuota de IVA a que se ha aludido, debida por la compraventa de los terrenos entre las dos sociedades. Y, asimismo, que los miembros del consejo de administración de Inversiones S´Agaró, S. A. (como ya se ha recordado al examinar el anterior recurso) idearon una maniobra de operaciones de cobertura para ocultar la transmisión de terrenos, de manera que se eludía el impuesto de sociedades y se soslayaba el pago del IVA. E igualmente a las consideraciones de trascendencia fáctica relativas a que los consejeros delegados de las dos sociedades obraron con plena conciencia y buscando ese efecto de ocultación con todas sus consecuencias fiscales.

A tenor de estos datos y elementos de juicio, no se puede seguir a la recurrente en su discurso acerca de lo que habría podido suceder en el supuesto de pago del IVA, pues lo cierto es que éste no se satisfizo realmente, ya que Inversiones S´Agaró, S. A. no lo cobró a Kepro Costa Brava, S. A. en el momento de la adjudicación de los terrenos, y tampoco lo abonó, por tanto, cuando debía haberlo hecho (como era obligado a tenor del art. 6.2, 5º de la ley entonces vigente en materia de IVA), de manera que esto excluye la hipótesis con la que se opera en el recurso. De este modo, como bien se dice en la sentencia, al eludir el IVA, Inversiones S´Agaró, S. A. dejaba en la sombra los rendimientos obtenidos con la transferencia de los inmuebles, lo que le permitió también eludir el pago del impuesto de sociedades correspondientes a los mismos.

Siendo así, fluye, como efecto necesario, la existencia del fraude que exige el precepto que se dice infringido; elemento central del tipo, que se da con el comportamiento omisivo frente a la Hacienda, consistente en no declarar el tributo, que es tanto como sostener -y es en lo que consiste el engaño- que no había nada que declarar (STS 1688/2000, de 6 de noviembre).

En consecuencia, y por lo expuesto, el motivo deber rechazarse.

Con apoyo en lo que dispone el art. 842,2º Lecrim, se denuncia error de hecho en la apreciación de la prueba, consistente en no haber señalado que la acción penal ejercitada contra el representante legal de la entidad que recurre se inició transcurridos cuatro años desde la consumación de los hechos.

Argumenta la recurrente que al folio 734 de la causa existe una providencia de 24 de diciembre de 1993 por la que se citó por vez primera a su representante legal como imputado, siendo éste el dies ad quem; de lo que se sigue que, a tenor de las fechas (31 de enero y 16 de marzo de 1989) en que las declaraciones tributarias reflejaron el momento de realización de los hechos que se consideran simulados, cuando se ejercitó la acción penal había transcurrido un plazo superior a cuatro años, dato éste que, por su relevancia, debería hallarse incluido en los hechos probados.

Pero se trata de una circunstancia que el tribunal hizo constar de manera expresa en la sentencia y que esta sala, como tiene reiteradamente declarado en bien conocida jurisprudencia y siguiendo un criterio del que ya se ha hecho uso en otros momentos de esta resolución, considera de efectiva relevancia fáctica, aunque se encuentre incluida en los fundamentos de derecho de manera que, al no haberse dado la omisión denunciada, el motivo no puede estimarse.

Al amparo de la previsión del art. 849,1º Lecrim, se denuncia infracción del art. 24 Cpenal 1973 en relación con el art. 24 de la ley 1/1998, de 26 de febrero y art. 64 de la Ley General Tributaria.

El argumento es que desde que pudo considerarse perfeccionado y consumado el delito que se imputa y hasta el ejercicio de las acciones penales por ese motivo habría transcurrido un plazo superior a cuatro años, dato éste que emerge de la sentencia, incluso aunque no fuera estimado el motivo precedente.

A partir de tal constatación, entiende la recurrente que de la nueva redacción dada al art. 64 de la Ley General Tributaria se derivan consecuencias de inexcusable consideración para la configuración del delito de que se trata. Entiende que el presupuesto del injusto típico es la defraudación tributaria, como incumplimiento de un deber de pago que integra el desvalor de la conducta por la ley penal. Así, si la administración, por la prescripción, renuncia a su derecho a cobrar las deudas, es evidente que el interés de la recaudación desaparece y con él el objeto de tutela. De este modo, y puesto que está admitida en la jurisprudencia la retroactividad de los complementos normativos de las leyes penales en blanco, el artículo citado de la Ley General Tributaria deberá ser aplicado con ese carácter, por imperativo del art. 24 Cpenal 1973, lo que deberá llevar a que se dicte una sentencia absolutoria.

Pues bien, al tratarse de un motivo que ya ha sido suscitado por los recurrentes Rubén , Kepro Costa Brava, S. A. y Gustavo , sólo cabe remitirse a lo ya dicho al respecto.

III.

La acción realizada por Carlos Antonio , en vista de que la cuota defraudada fue inferior a 15 millones de pesetas, debe considerarse atípica, a tenor de lo que dispone el art. 349 Cpenal 1973, de manera que ha de ser absuelto.

Conforme se ha razonado al tratar del decimosexto de los motivos del recurrente Rubén , éste debe beneficiarse de la atenuante analógica del art. 9,10º Cpenal, con imposición dentro del grado mínimo de la pena por los delitos derivados de la elusión de impuestos por parte de Inversiones S´Agaró, S. A., de los que fue cooperador necesario. Pues bien, teniendo en cuenta, como se ha dicho, que él no fue el directamente concernido por el deber de tributación, pero que, al mismo tiempo, era perfecto conocedor del alcance antijurídico de las correspondientes acciones, en cuya realización desempeñó un papel relevante, se le impondrá por cada una de ellas la pena de dos años de prisión menor.

Ahora bien, se da la circunstancia de que los condenados Cornelio y Pedro Francisco y Agustín , se encuentran en la misma situación, esto es, de cooperadores necesarios, respecto, en este caso, de Rubén , que en su calidad de DIRECCION000 de Suelo Patrimonial, S. A. y DIRECCION001 de Kepro, S. A., fue el directamente sujeto al abono de la deuda tributaria de la primera entidad, cuyo impago dio lugar al primero de los delitos relacionados en el fallo de la sentencia de instancia. Siendo así, y a tenor de lo que dispone el art. 903 Lecrim, deben también beneficiarse de la aplicación de la citada atenuante analógica, con reducción de la pena impuesta a un año de prisión.

A tenor de lo expuesto con ocasión del examen del décimo de los motivos del recurso de Gustavo , deberá reducirse en 17 millones -pagados a Hacienda en concepto de ITP- el importe de la multa y de la indemnización correspondiente a la defraudación del impuesto de sociedades, que, en consecuencia se fija en 731.349.316 ptas., obviamente para los dos condenados por ese concepto.

Absolvemos a Carlos Antonio del delito contra la Hacienda Pública por el que había sido condenado, declarando de oficio 1/31 parte de las costas.

Se impone a Rubén por cada uno de los delitos contra la Hacienda Pública por los que ha sido condenado en calidad de cooperador necesario, la pena de prisión menor de dos años. Las multas que este último y Gustavo deberán abonar por el primero de esos delitos será de 731.349.316 ptas.; siendo del mismo importe la indemnización a la que fueron condenados solidariamente.

Se impone a Cornelio por el delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado en calidad de cooperador necesario la pena de un año de prisión.

Se impone a Pedro Francisco por el delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado en calidad de cooperador necesario la pena de un año de prisión.

Se impone a Agustín por el delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado en calidad de cooperador necesario la pena de un año de prisión.

Se mantiene en sus mismos términos el resto de los pronunciamientos de la sentencia de instancia.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Andrés Martínez Arrieta Perfecto Andrés Ibáñez Valentín García Ancos

PUBLICACIÓN.- Leidas y publicadas han sido las anteriores sentencias por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Perfecto Andrés Ibáñez, mientras se celebraba audiencia pública en el día de su fecha la Sala Segunda del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario certifico.