STS, 16 de Noviembre de 2009

La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por la entidad Sevilla Fútbol Club, S.A.D., contra la resolución aprobada el 21 de julio de 2000 por el Tribunal Económico Administrativo Central (reclamación 32/97), anulándola en cuanto ratificó la sanción impuesta a la mencionada sociedad deportiva y manteniéndola en todo lo demás.

La citada resolución económico-administrativa había revisado y ratificado la decisión adoptada el 25 de noviembre de 1996 por la Oficina Nacional de Inspección, relativa a las retenciones del trabajo personal derivadas de las cantidades pagadas por Sevilla Fútbol Club a sociedades a las que sus jugadores habían cedido sus derechos de imagen, resultando unas retenciones a ingresar de 8.686.441 pesetas para 1991,

40.065.039 pesetas para 1992 y 38.919.482 para el primer semestre de 1993, siendo inexistente la cuota para 1990.

La Audiencia Nacional, una vez descritos los actos recurridos y las respectivas posiciones de las partes (fundamentos primero y segundo) y admitida la posibilidad de la explotación del derecho a la propia imagen mediante negocios jurídicos y, por lo tanto, su cesión a terceros (fundamentos tercero y cuarto), aborda su análisis desde la perspectiva fiscal (fundamentos quinto y primera parte del sexto), para concluir, conforme a la jurisprudencia, que las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen son rendimientos del capital mobiliario. No obstante, a partir de aquí (segunda parte del fundamento sexto) razona en los siguientes términos:

Sin embargo, la peculiaridad del presente caso es que la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el club.

Como declara la resolución impugnada existe una apariencia de cesiones, que no responde a unas realidades contractuales, que es indicativa de la existencia de una simulación; mientras que lo cierto es que el Club ha satisfecho unas cantidades por el concepto de derecho de imagen de determinados jugadores, que han revertido en el patrimonio del jugador; es decir, ha habido un retorno de la explotación de la imagen por la que el Club obtiene beneficios económicos y su pago revierte al jugador.

Así las cosas, recobra importancia lo establecido en el citado art. 8.2, del Real Decreto 1006/1985, que considera legalmente como salario "todas las percepciones que el deportista reciba del club o entidad deportiva, bien sean en metálico o en especie, como retribución por la prestación de sus servicios profesionales", en relación con el art. 32 del Convenio Colectivo de 1992, que incluye en el concepto salarial "la cantidad que el Club o Sociedad Anónima Deportiva satisfaga a aquél por la utilización de su imagen, nombre o figura con fines económicos", al no acreditarse la realidad de la cesión a tercero de la cesión temporal o indefinida de la explotación del derecho de imagen. Esta cuestión también se ha de conectar con la doctrina del levantamiento del velo (en el sentido declarado por la jurisprudencia; entre otras, Sentencia de fecha 28 de mayo de 1984, del Tribunal Supremo ), al apreciarse que tras las sociedades interpuestas figura el propio jugador, bien sea como único socio, accionista o partícipe.

En consecuencia, al tener la consideración de salario, la naturaleza tributaria es la de "rendimientos del trabajo personal", cuya pago está sujeto a retención, como declara la resolución impugnada.

En el fundamento séptimo ratifica el deber de retener del club deportivo demandante por las cantidades abonadas en concepto de explotación de los derechos de imagen, en el octavo decanta los argumentos que le sirven para anular la sanción y en el noveno rechaza el motivo de impugnación relativo a la falta de motivación de los intereses de demora.

La sociedad anónima deportiva Sevilla Fútbol Club, S.A.D., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 16 de abril de 2003, en el que invocó un único motivo de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

En ese único motivo denuncia tres tipos de infracciones:

1) En primer lugar, considera conculcados los artículos 1214 del Código civil, 217, 281.3 y 326 de Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), así como de los artículos 114 y 118.2 de Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Explica que la sentencia que combate se equivoca al afirmar que le correspondía acreditar que la cesión por los jugadores de sus derechos de imagen a terceras compañías y, posteriormente, de estas últimas al club respondían a unas realidades contractuales. En su opinión, no le incumbía justificar la realidad de los negocios jurídicos de adquisición de los derechos de imagen a las sociedades, sino que muy al contrario, era tarea de la Administración probar que en dichos contratos concurría una causa simulada o que habían sido celebrados con abuso de las formas jurídicas, incurriendo en fraude de ley. Es decir, en virtud de los preceptos infringidos, tan sólo le atañía dejar constancia de la existencia de tales contratos, lo que cumplió aportándolos al expediente administrativo.

En otros términos, no se le podía exigir la demostración de que los pactos suscritos con las sociedades, que obran en el expediente, no eran simulados, sino que, por el contrario, correspondía a la Administración llevar a cabo una actividad probatoria tendente a demostrar, aun mediante la prueba de presunciones, que esos pactos respondían a una causa falsa o inexistente. Entiende que tal actividad no ha existido, siendo significativo que la Administración no inspeccionara a las sociedades cesionarias ni a los jugadores.

2) El club recurrente considera también vulnerados los artículos 1255 y 1277 del Código Civil y los artículos 24, 25 y 28 de la Ley General Tributaria de 1963, ya que no se dan las circunstancias necesarias para considerar que se está en presencia de un negocio simulado.

2. a) Llama la atención sobre el hecho de que la sentencia de instancia estime que existió ánimo de ocultación y engaño a la Hacienda Pública cuando la propia normativa tributaria [Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social (BOE de 31 de diciembre )] permitía a los deportistas ceder sus derechos de imagen a sociedades distintas de los clubes deportivos donde prestan sus servicios y que estos últimos los recibieran, a su vez, de dicha sociedades. Es más, la propia sentencia impugnada admite que ese modo de operar resultaba admisible incluso antes de la entrada en vigor de la referida Ley.

   Entiende que su posición es la de un tercero de buena fe, que, a fin de contratar los servicios de un determinado jugador o de un técnico, acepta las condiciones impuestas por estos últimos y por una sociedad que acredita poseer sus derechos de imagen. Precisa que la ausencia de ánimo de engañar se deduce del informe ampliatorio, lo que determina la inexistencia de la simulación cuya realidad defiende la sentencia de instancia.

   Añade que los contratos suscritos responden a una causa cierta: deseando obtener los derechos de imagen de aquellos jugadores que contrata no le queda más remedio que adquirirlos de las empresas a las que aquellos los han cedido. Si no existe esta cesión, los derechos se obtienen directamente del jugador.

   Subraya, además, que no concurren los requisitos precisos para aplicar la doctrina del levantamiento del velo, pues no intervino en la constitución de las sociedades a las que los jugadores han cedido sus derechos de imágenes ni en la cesión misma. Así, consta en el expediente que Genbel, S.L., única compañía investigada por la Administración, adquirió los derechos de imagen de don Leandro mediante escritura pública de 12 de diciembre de 1989, siendo así que tales derechos no fueron transmitidos al club hasta el 27 de agosto de 1992 (documentos 107 y 109 del expediente administrativo).

   Dice desconocer las razones por las que la sentencia recurrida afirma que se aprecia la figura del propio jugador detrás de las sociedades interpuestas, como único socio, accionista o partícipe, pues nada consta en el expediente administrativo al respecto. Es más, considera que no ha quedado acreditada en el expediente la relación existente entre los jugadores y las sociedades tenedoras de sus derechos de imagen. El único caso que aparece es el del Sr. Leandro, quien reconoció su condición de administrador y accionista de Genbel, S.L.

2. b) Expone que tampoco cabe hablar de fraude de ley, en el sentido del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963, pues del análisis de las circunstancias concurrentes se deduce claramente la ausencia de cualquier elemento de fraude, de abuso de formas jurídicas o de elusión de la norma tributaria. Se trata simplemente de un caso de economía de opción. El jugador, en su momento, eligió un determinado cauce para explotar su imagen, cediendo sus derechos a una entidad distinta del club de fútbol, sin incurrir en artificiosidad, dado que la propia normativa tributaria reconoce la licitud de la operación, y el club, deseando explotar la imagen de determinados jugadores, pactó su cesión temporal con la sociedad que ostentaba tales derechos.

   Estima que, en el hipotético supuesto de que dicho abuso de formas hubiera existido, la recalificación de las operaciones por aplicación del oportuno expediente de fraude de ley nunca hubiera podido afectar a la relación jurídica que la sociedad cedente del derecho de imagen tiene con el club, sino únicamente a las relaciones entre el jugador y esa sociedad, pues el club, a estos efectos, es un tercero de buena fe que no se encuentra implicado en un pretendido artificio del que no saca ventaja.

   En cualquier caso, el propósito de eludir el pago del tributo ha de predicarse del sujeto pasivo (el jugador) nunca del obligado a retener (el club), que no participa en el fraude.

   3) Finalmente, se consideran desconocido el artículo 2 de la Ley 13/1996, en cuanto norma de carácter interpretativo, así como los artículos 3, 14.1 y 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 11 de septiembre), 5, 24.1 y 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, de igual nombre (BOE de 7 de junio) y 3, 11, 12 y 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ).

   Entiende Sevilla Club de Fútbol, S.A.D., que del artículo 2 de la Ley 13/1996 se obtiene la legitimidad de las cesiones por parte de los jugadores de sus derechos de imagen a sociedades para que estas, a su vez, los transmitan a terceros. Precisa que este tratamiento se reproduce en el artículo 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre). Pues bien, a su juicio, estas normas deben proyectarse sobre situaciones anteriores a su promulgación, pues vienen a colmar una laguna existente en la normativa tributaria. No cabe, pues, sostener que las cesiones litigiosas sean negocios simulados o que se hayan realizado en fraude de ley. Consecuentemente, ha de admitirse que los pagos que efectuó a las sociedades cesionarias constituyen rendimientos sujetos al impuesto sobre sociedades de las mismas y no, como se sostiene por la Administración y la Sala de instancia, rendimientos del trabajo sometidos al impuesto sobre la renta de las personas físicas y a su sistema de retenciones. Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo, anulando los actos impugnados.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 26 de julio 2005, en el que interesó su rechazo a limine, en relación con aquellas cuotas cuya cuantía sea inferior al umbral mínimo para acceder al recurso de casación, en virtud del artículo 86.2.b) de la Ley de esta jurisdicción, y su desestimación en lo demás.

En cuando el fondo, estima que la cuestión que se suscita es esencialmente fáctica, que no puede traerse a un recurso de casación. Entiende que todo el debate en el escrito del recurso gira en torno a las conclusiones de hecho obtenidas por el Tribunal de instancia tras valorar el conjunto de la prueba practicada, esencialmente el expediente administrativo. En efecto, hay suficiente base probatoria para afirmar que ha existido simulación e interposición abusiva de determinadas personalidades jurídicas societarias para evitar la tributación que procedía, que era la correspondiente a los rendimientos de trabajo en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.

- En auto de 31 de marzo de 2005, la Sección Primera de esta Sala admitió el recurso únicamente en relación con los ejercicios 1992 y 1993 (primer semestre), quedando acto seguido las actuaciones pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 1 de septiembre 2005, a cuyo efecto se fijó el día 11 de noviembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 16 de enero de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 822/00 . Después del auto dictado el 31 de marzo de 2005 por la Sección Primera de esta Sala, la impugnación afecta únicamente a las cuotas correspondientes al ejercicio 1992 y al primer semestre del de 1993.

Como ha quedado constancia en los antecedentes de esta resolución, el debate afecta a las retenciones por el impuesto sobre la renta de las personas físicas que, según la Administración y la Sala de instancia, debió practicar Sevilla Fútbol Club, S.A.D., sobre las cantidades abonadas a determinadas sociedades por la cesión de los derechos de explotación de la imagen de algunos de sus jugadores, quienes, a su vez, los habían transmitido a dichas compañías.

Los jueces a quo admiten, como no podría ser de otra forma, la explotación de los derechos de imagen y su entrega a terceros, analizando la situación antes y después de la Ley 13/1996, que, en su artículo 2, añadió una letra g) al artículo 37.3 de la Ley 18/1991, para determinar cuándo las ganancias que obtiene un jugador derivadas de la explotación de su derecho de imagen constituyen rendimientos del capital mobiliario y cuándo del trabajo.

No obstante, pese al lago excurso que dedican a tal cuestión, la ratio decidendi se separa de ese discurso para constatar que no se acreditó la existencia de los contratos de cesión de los jugadores a las sociedades interpuestas y de estas últimas al club de balompié. Consideran encontrarse ante negocios aparentes que esconden una simulación consistente en que la entidad deportiva pagaba a ciertas sociedades unas cantidades por el concepto de derechos de imagen de algunos de sus futbolistas, que revertían a estos últimos. En esta tesitura, estiman que se trata de auténticas retribuciones del trabajo sujetas a retención por el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Apuntalan esta afirmación en el dato de que tras las sociedades interpuestas figuraba el propio jugador, como único socio, accionista o partícipe.

Las anteriores líneas ponen de manifiesto que el tercer aspecto del único motivo de casación resulta irrelevante, en la medida en la que con él se denuncia la infracción del artículo 2 de la Ley 13/1996 y de los correlativos preceptos de la leyes concernientes a los impuesto sobre sociedades y sobre la renta de las personas físicas de los que se obtendría que los pagos realizados a las empresas cesionarias por la explotación de los repetidos derechos de imagen están sujetos al impuesto sobre sociedades y no al tributo citado en segundo lugar. En efecto, la Sala de instancia no ha interpretado incorrectamente uno y otros preceptos, sino que, lisa y llanamente, ha negado la base fáctica que sustenta la tesis del club recurrente, afirmando que no ha acreditado la existencia de los contratos de cesión, dándose lugar a una situación de simulación para encubrir las retribuciones percibidas por los jugadores por aquella explotación interponiendo mediante unos contratos inexistentes a una sociedades instrumentales, que aparecen vinculadas a la persona del respectivo jugador.

Así pues, la última de las quejas ha de rechazarse por intrascendente, debiendo reconducirse el debate en esta sede allí donde lo dejó situado la Audiencia Nacional, analizando las dos primeras líneas argumentales del recurso de Sevilla Fútbol Club, S.A.D.

No obstante, antes de seguir adelante hemos de precisar que, por la misma razón, también ha de quedar extramuros del debate en esta sede uno de los aspectos de la segunda denuncia que se contiene en el escrito de formalización del recurso, el atinente al fraude de ley y que en los antecedentes de esta sentencia hemos identificado como «2 .b)», pues la Sala de instancia en ningún momento ha estimado que la forma de operar del club de fútbol actor constituya tal fraude.

Sevilla Fútbol Club, S.A.D., se lamenta de una inversión de la carga de la prueba ya que acreditó lo que le incumbía (los contratos laborales con los jugadores y aquellos por los que las sociedades cedían los derechos de imagen de dichos empleados al club, incorporados al expediente administrativo), particular sobre el que existía consenso entre las partes, sin que le correspondiera demostrar la existencia de los pactos entre los jugadores y esas sociedades, a los que fue ajeno. También se lamenta de que se le exija acreditar que aquellos primeros negocios respondían a una causa cierta, materia cuya prueba pechaba sobre la Administración. Con esta idea enlazamos con la segunda de las quejas, en las que la entidad deportiva actora niega que se den en el caso las circunstancias de un negocio simulado, cuya acreditación compete, según insiste, a la Administración, quien no ha justificado el vínculo personal de los jugadores con la sociedades cesionarias, sin que, por lo demás, concurran los requisitos necesarios para estimar concurrente el fraude de ley.

Analizaremos ambas quejas conjuntamente.

Ciertamente, la Sala de instancia afirma que no constan los contratos celebrados entre las sociedades interpuestas y el club, cuando en realidad se encuentran unidos al expediente administrativo, y alude también a la ausencia de los pactos acreditativos de la cesión por los jugadores a dichas sociedades. Ahora bien, estas afirmaciones, inveraz la primera y atinada la segunda, pierden toda su relevancia si se ponen en relación con la argumentación contenida en el siguiente pasaje de la sentencia, donde se alude a la «apariencia de las cesiones», a la idea de que responden a una ficción ajena a la realidad y a la doctrina del «levantamiento del velo».

En efecto, en el expediente se encuentran unos contratos en los que el club se hace con los servicios de determinados jugadores y, a continuación, otros en los que, pese a lo afirmado en el recurso de casación, el respectivo futbolista, actuando como representante de la sociedad interpuesta y en nombre de ésta, cede al club los derechos de imagen que ostenta sobre el mismo. En estas circunstancias, las imprecisiones semánticas de la sentencia impugnada carecen de relevancia ya que los jueces a quo podían legítimamente concluir que, pese a las apariencias, el triángulo «club-jugador-sociedad interpuesta» constituía un modo indirecto de retribuir a los jugadores por la explotación de sus derechos de imagen, girando unas cantidades que, cualquiera que fuese la calificación que se le atribuyese (rendimientos del trabajo o del capital mobiliario), quedaban sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas y no al de sociedades debido por unas compañías que respondían a una ficción.

Y desde esta perspectiva poco importa que se tilde la situación de simulación, como propuso la Inspección, o que la discusión se reconduzca a la calificación jurídica que deba otorgarse al negocio jurídico celebrado entre el club y las sociedades cedentes de los derecho de explotación de imagen de los jugadores, pues siguiendo uno u otro derrotero se arriba al mismo puerto.

En efecto, la utilización de entidades interpuestas o aparentes en la fase de liquidación de los tributos, acudiendo a fórmulas complejas y sofisticadas con el fin de difuminar la relación personal de un sujeto con el hecho imponible y eludir la carga tributaria, es una práctica cuya habitualidad el Tribunal Supremo ha enfatizado [véanse, por ejemplo, las sentencias de 19 de abril de 2003 (recurso 5327/98, FJ 3º) y 20 de septiembre de 2005 (recurso 6683/00, FJ 8º )], situación frente a la que el legislador tributario reaccionó aprobando disposiciones ad hoc cuyo designio consistía en que, cualquiera que fuese el artificio, se tributase por las actividades efectivamente realizadas.

Entre ellas se encontraba el artículo 24.2 de la Ley General Tributaria, que, como hemos apuntado, debe quedar fuera de análisis en este recurso por no haber sido aplicado en la sentencia que revisamos. No obstante, conviene recordar que esta norma, tanto en su redacción originaria, como en la derivada de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22 de julio ), consideraba que no existe extensión del hecho imponible cuando se gravan acontecimientos, actos o negocios jurídicos realizados con el acreditado propósito de eludir el pago del tributo, siempre que produjesen un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. La declaración del fraude de ley exigía la tramitación de un expediente especial, con audiencia del interesado. Este precepto «a penas ha tenido relevancia» (sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003, ya citada, FJ 3º, primera) debido a las dificultades para su aplicación, derivadas tanto de la indispensable acreditación de aquel torcido designio, de los difusos límites existentes entre el fraude y la llamada «economía de opción», como, en fin, de la tardanza con la que llegó la regulación de ese procedimiento singular, que acaeció en 1979, con la aprobación del Real Decreto 1919/1979, de 29 de julio (BOE de 6 de agosto ). Tal por vez por ello, como explica en su exposición de motivos (apartado II, último párrafo), la nueva Ley General Tributaria [Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )] abandona el estrecho sendero del fraude de ley, para proponer otro más amplio, que llama «conflicto en la aplicación de la norma tributaria» y describe como toda situación en la que se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios para la consecución de los resultados obtenidos, ofreciendo efectos jurídicos o económicos irrelevantes distintos de los que hubieran resultado de haberse empleado actos o negocios usuales o propios y del ahorro fiscal (artículo 15, apartado 1 ).

Mayor efectividad ha acompañado a la aplicación del artículo 25 . Este precepto, en su redacción originaria, obligaba a exigir el impuesto con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible (apartado 1), cuya calificación se haría conforme a esa naturaleza cualquiera que fuese la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados (apartado 2). En el texto derivado de la Ley 25/1995, con mayor rigor, incorporó la noción de simulación, latente en la dicción inicial, precisando que en los actos o negocios en los que se produzca simulación, el hecho imponible es el efectivamente realizado con independencia de las formas o de las denominaciones utilizadas por los interesados.

Pero aún más, el derecho tributario, trascendiendo las figuras del fraude y de la simulación, ha contemplado situaciones más difusas, como la de los negocios jurídicos anómalos, que indican que el contribuyente actúa con abuso de derecho . Así, como recuerda la repetida sentencia del Tribunal Supremo de 19 de abril de 2003 (FJ 3º, primera), el artículo 110 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre de 1995 ), en la redacción de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 20 de diciembre de 2000 ), exigió para las operaciones de concentración de empresas «motivos económicos válidos», como consecuencia de la transposición de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de las Comunidades Europeas, serie L, núm. 225, de 20 de agosto de 1990, pág. 1). En efecto, esta Directiva tiene por designio el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva). Pues bien, el artículo 11, apartado 1, letra a), de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin «motivos económicos válidos» puede constituir una presunción.

En realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil, que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial.

Y, por ese camino, echando una mirada a la equidad y al principio de buena fe (artículo 7.1 del mencionado Título Preliminar), se llega a la doctrina del «levantamiento del velo», obra jurisprudencial que, además, sustenta y justifica algunas normas tributarias, como las que regulan las sociedades transparentes. Esa doctrina autoriza a los jueces a penetrar en el verdadero sustrato personal de las entidades y sociedades con el propósito de evitar que, en fraude de ley (prohibido también por el artículo 6.4 del repetido Título Preliminar), hagan uso de su personalidad jurídica independiente para causar perjuicios a intereses públicos o privados.

Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo (artículo 31.1 de la Constitución) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa que artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.

A juicio de la Sala, las consideraciones expuestas ponen en su sitio la llamada «economía de opción», a la que alude el club recurrente, o «estrategia de minoración del coste fiscal» que no afecta al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, proclamados en el artículo 31.1 de la Constitución.

En efecto, no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa (artículo 38 de la Constitución), un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa. La «economía de opción» no ampara tal clase de comportamientos.

Llegados a este punto, nos encontramos en disposición de examinar el acontecer declarado probado por la Sala de instancia, y que se obtiene de un análisis del expediente administrativo, para desentrañar si, realmente, el entramado en cuestión constituye una estratagema urdida con el propósito de esquivar una carga tributaria, en este caso, la de retener que incumbía a Sevilla Fútbol Club, S.A.D.

Vaya por delante que, como se sostiene con corrección en el escrito de formalización del recurso, correspondía a la Administración acreditar la existencia de la maquinación [artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 y 217 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero )], a cuyo fin podía acudir a las presunciones (artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 ), pues rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba resulta válida si parte de un hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [artículo 396.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (FJ 6º) y 120/1999 (FJ 2º )].

Pues bien, a juicio de esta Sala, la Audiencia Nacional ha realizado un análisis correcto de la carga que correspondía a los órganos administrativos de inspección tributaria, que hicieron un uso cabal de la prueba de presunciones, pues partieron de unos indicios, indiscutidos por la compañía demandante y de otros debidamente acreditados: 1º) la contratación de cada jugador por el club de fútbol; 2º) la firma de contratos por este último con determinadas empresas, cuyo objeto era la cesión a Sevilla Fútbol Club, S.A.D., de los derechos de imagen de sus jugadores; 3º) la circunstancia de que, en todos los casos, la empresa cedente aparecía representada por el respectivo futbolista, quien, en la representación que decía ostentar, cedía y transfería a la entidad deportiva los derechos que sobre la explotación de su imagen tenía la empresa en cuestión; y 4º) la indicación, en el clausulado, de que los impuestos, salvo el del valor añadido, derivados de la cesión serían de cuenta de la compañía cedente.

De los anteriores indicios, incontestados, se obtiene, como hecho deducido, que el entramado descrito tenía el objetivo de pagar a lo jugadores, mediante persona interpuesta, los derechos de explotación de su imagen, con el objetivo confesado (así se interesa en el escrito de formalización del recurso) de que por esas cantidades no tribute el jugador y, por ende, no tenga que retener el club de fútbol, sino la entidad interpuesta, sometida al impuesto sobre sociedades.

Esta forma de entender los hechos probados, que coincide con la apreciación realizada por la Sala de instancia, debe ser mantenida aquí también, al no verse desdicha por los argumentos vertidos en el recurso de casación, que, por ello, ha de desestimarse.

Este desenlace, al que llegamos siguiendo el guión propuesto en el recurso de casación, desemboca en el mismo punto en el que esta Sala se ha situado en supuestos muy semejantes. En las sentencias de 25 de junio de 2008 (dos) [recursos de casación 3544/03, FJ 4º, y 4560/03, FJ 5º], 10 de julio de 2008 (casación 3770/03, FJ 8º) y 15 de septiembre de 2009 (casación 3766/03, FJ 4º ) hemos indicado que la explotación comercial de la imagen de los futbolistas se incardina en el seno de la relación laboral concertada entre el club y el jugador, por vincularse a la práctica profesional, incorporándose las cantidades percibidas al concepto de salario recogido en el artículo 26.1 del Estatuto de los Trabajadores [Texto Refundido aprobado por Real Decreto legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE de 29 de marzo )], aun cuando fueran abonadas a una sociedad. Merecen, pues, la calificación de rentas del trabajo personal sometidas al impuesto sobre la renta de las personas físicas, con retención en la fuente [artículos 3.2.a) y

36.1 de la Ley 44/1978 ].

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del abogado del Estado.