STS, 26 de Noviembre de 2009

En fecha 2 de enero de 1998, la Inspección de los Tributos de la Diputación Foral de Álava incoa Acta de disconformidad núm. NUM002, a don Luis María, en su condición de socio de la sociedad transparente TARRACO TRADING, S.A., con un porcentaje del capital social del 9,03 por 100, por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas ejercicio 1993, por la que se imputan al interesado

77.278.816 ptas. (464.455,04 euros), en concepto de base imponible positiva de la sociedad transparente, así como 335.522 ptas. (2.016,53 euros) de deducciones y 824.723 ptas. (4.956,69 euros) de retenciones.

El Acta anterior trae causa de las actuaciones inspectoras seguidas con la mercantil TARRACO TRADING, S.A. por la Inspección de los Tributos de la Delegación Estatal de la AEAT en Tarragona, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, de las que resultan dos Actas de Inspección de fecha 14 de marzo de 1997, un Acta previa de conformidad, la núm. NUM003, de la que se desprende una base imponible positiva a imputar a los socios de 43.493.579 ptas., una cuota de 0 ptas. y una sanción de

1.649.826 ptas., y un Acta definitiva de disconformidad, la núm. 61225736, de la que se desprende una base imponible positiva a imputar a los socios de 856.283.065 ptas., una cuota de 0 ptas. y una sanción de 162.095.661 ptas. La liquidación practicada por el Inspector Jefe de la Delegación Estatal de la AEAT en Tarragona, con fecha 7 de julio de 1997, derivada del Acta de disconformidad núm. 61225736, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992, a la mercantil TARRACO TRADING, S.A., fija la base imponible positiva a imputar a los socios en 855.797.340 ptas. (5.143.445,60 euros), la cuota en 0 ptas. y la sanción en 160.432.507 ptas. (964.218,79 euros).

Contra la liquidación núm. NUM001, por el IRPF ejercicio 1993, por importe total de

50.771.450 ptas. (305.142,56 euros), que tiene su origen en la antedicha Acta de disconformidad núm. NUM002, don Nicanor, en nombre y representación de don Luis María, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Organismo Jurídico Administrativo de Álava, que, por Acuerdo de fecha 28 de junio de 2002, estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa núm. NUM000, anulando la liquidación impugnada y ordenando a la Oficina Gestora que girase otra en la que se imputen al interesado la parte de la base imponible, deducciones y retenciones de TARRACO TRADING, S.A. del ejercicio 1992, en el porcentaje que resulte de lo expuesto en el fundamento de derecho Sexto, cociente entre el número total de acciones del reclamante 2.859 y el total de acciones de TARRACO TRADING, S.A. a 31 de diciembre de 1992, que era de 31.694 acciones y no de 31.650 acciones, como había computado la Inspección.

Contra el citado acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, don Luis María, interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que dictó sentencia, con fecha 28 de enero de 2004, con el siguiente FALLO: « Que desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal del Sr. Luis María debemos mantener la Resolución de 28 de junio de 2002 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, sin que proceda expresa imposición de las costas procesales causadas» .

Contra la citada sentencia, don José Antonio Pérez Martínez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de don Luis María, formalizó, con fecha 14 de abril de 2004, recurso de casación, en el que suplica se tenga por interpuesto dicho recurso, se sirva a admitirlo y, previos los trámites legalmente preceptivos, «dicte Sentencia por la que, casando la recurrida, declare la nulidad de la liquidación girada al recurrente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las razones expuestas en el motivo primero de casación y, subsidiariamente, por las indicadas en el motivo segundo» .

Admitido a trámite el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de don Luis María, por Auto de esta Sala, Sección Primera, de 13 de julio de 2006, que resolvió la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes para alegaciones en virtud de Providencia de fecha 15 de junio de 2005 (« La sentencia impugnada ha sido dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en un asunto cuya competencia está atribuida al conocimiento de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo a tenor del artículo 8.3 de la vigente Ley Jurisdiccional, estando sujeta al régimen de recursos establecido en dicho texto legal para las sentencias de segunda instancia, con la consiguiente exclusión del recurso de casación (artículo 86.1 de la misma Ley ) ya que, en definitiva, el recurso contencioso-administrativo ha sido resuelto por el órgano jurisdiccional que, con arreglo a la Ley 29/1998, es el Tribunal de apelación» ), se confirió traslado del recurso de casación interpuesto a la parte recurrida, Excma. Diputación Foral de Álava, que, con fecha 15 de diciembre de 2006, formalizó escrito de oposición interesando sentencia por la que se desestime el recurso de casación con imposición de costas al recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 25 de noviembre de 2009, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia núm. 47/2004, de 28 de enero de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 2150/02, instado por don Luis María, contra el acuerdo del Organismo Jurídico Administrativo de Álava, de fecha 28 de junio de 2002, que estimó parcialmente la reclamación económico- administrativa núm. NUM000, en los términos descritos en el antecedente de hecho Segundo.

La Sala de instancia examina en los fundamentos jurídicos Tercero y Cuarto las cuestiones que originan el recurso de casación, a saber: la omisión del trámite de audiencia al recurrente en el procedimiento de fijación de la base imponible de TARRACO TRADING, S.A., pese a ser titular de acciones de esa sociedad de mera tenencia de bienes en régimen de transparencia fiscal; y la imputación al recurrente de la base imponible positiva de TARRACO TRADINDG, S.A., así como de las deducciones y de las retenciones vinculadas a la misma, correspondiente a las acciones de esa sociedad transparente de las que era nudo propietario, en vez de imputárselas al usufructuario de las mismas. En el fundamento jurídico Tercero, la Sala de instancia sostiene, en síntesis, que si bien los socios son interesados en la fijación de las bases de la sociedad transparente, y ello justifica que se les reconozca la posibilidad de recurrir su título individual, aunque con efectos para todos ellos, la Administración no está obligada a darles el trámite de audiencia que pretenden, ni siquiera a notificarles la fijación de las bases de la sociedad transparente (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2003 ), por cuanto el expediente tributario se entiende con el obligado tributario del Impuesto, la persona jurídica, y no con los socios individuales que son personas distintas, y que son interesados indirectos en cuanto las bases imponibles positivas obtenidas por las entidades transparentes se imputan a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Como establece el art. 24.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Decreto Foral 2043/1986, de 9 de diciembre, cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de transparencia fiscal, y las actuaciones se refieran a la comprobación de bases imponibles, se entenderán estas actuaciones con la propia entidad. El que las sociedades transparentes vengan obligadas a notificar a sus socios las cantidades totales a imputar, no significa que la Administración tributaria deba entender que los socios son interesados necesarios y directos en el procedimiento de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Precisamente, la obligación que se impone a la sociedad de notificar a los socios es suficientemente expresiva de que éstos no son parte interesada a la que se deba conferir trámite de audiencia, cuando se trata de determinar la base imponible de la sociedad que tributa en régimen de transparencia fiscal, persona jurídica distinta de los socios. Además, no consta que el recurrente cuestionase el Acuerdo de 7 de julio de 1997, invocando en el procedimiento de comprobación seguido con la sociedad transparente la omisión del trámite de audiencia que ahora reclama y, como indica la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2003, no resulta admisible que la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente la impugne o no, si aquella devino firme. Si el recurrente consideraba que en aquel procedimiento debió ser oído, en aquel procedimiento debía haber reaccionado.

En el fundamento jurídico Cuarto, la Sala de instancia se limita a compartir los argumentos de la resolución impugnada, afirmando que la base imponible positiva de la sociedad transparente debe imputarse al socio, y que los arts. 48.1 y 67.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (en adelante, TRLSA), establecen que dicha cualidad la tiene el nudo propietario de las acciones y no el usufructuario.

El recurso de casación de don Luis María contra la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 28 de enero de 2004, contempla dos motivos de casación.

El primer motivo de casación se formula, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), por entender el recurrente que la Sentencia impugnada infringe los arts. 52.1 y 55.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), y sus correlativos 52 y 55 de la Norma Foral 24/1991, de 11 de diciembre, reguladora del IRPF en Álava, y los arts. 67.1 y 68 del TRLSA, en relación con el art. 31.1 de la Constitución Española (págs. 2 a 17 del escrito de interposición del recurso de casación).

Razona el recurrente que el término "socios", empleado por el art. 52.1 de la LIRPF, y también por el mimético de la Norma Foral 24/1991, cuando señalaban que « se imputarán, en todo caso, a los socios residentes (...) las bases imponibles positivas », está utilizado en un sentido general expresivo de esa característica, y no debe ser tenido en cuenta por sí solo y por su significado literal para concluir que aunque el socio de la sociedad en régimen de transparencia fiscal no ostente los derechos económicos que le atribuye el art. 48.2.a ) del TRLSA, a él debe imputarse la base imponible positiva de la sociedad transparente. Si el precitado art. 52.1 de la LIRPF, se integraba e interpretaba con su art. 55.1, que obligaba a imputar las bases imponibles positivas de sociedades de mera tenencia de bienes transparentes conforme a las reglas establecidas para los rendimientos del capital mobiliario, y con su art. 33, que atribuía los rendimientos del capital mobiliario a los sujetos titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de que procedieran dichos rendimientos, según lo previsto en el art. 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -precepto este último que atribuía los bienes y derechos a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso-, como la titularidad jurídica de los derechos económicos derivados de las acciones corresponde a los usufructuarios, ex arts.

67.1 y 68 del TRLSA, era a ellos y no a los nudos propietarios a quiénes debían imputarse las bases imponibles positivas de las sociedades de mera tenencia de bienes.

A su juicio, la tesis de la sentencia impugnada ocasiona además doble imposición, por cuanto el art.

52.4 de la LIRPF, interpretado contrario sensu, no excluía del gravamen por este impuesto los dividendos o beneficios distribuidos por sociedades transparentes cuando el perceptor de los mismos no tuviera la condición de socio, luego si no se otorgaba al usufructuario de las acciones tal condición, a estos efectos, debía tributar por los dividendos o beneficios distribuidos por la sociedad transparente, a pesar de que la base imponible positiva de la misma hubiera sido imputada al nudo propietario para tributar por ella en el impuesto sobre la renta, ocasionado la doble tributación en el IRPF del mismo beneficio.

Para finalizar este primer motivo de casación, la parte recurrente arguye que la tesis de la Sentencia impugnada no resulta coherente con la regulación posterior del IRPF, no respeta el principio constitucional de capacidad económica -puesto que la capacidad económica derivada o relacionada con los beneficios obtenidos durante la vigencia del usufructo de las acciones, que son los que van a integrar la base imponible imputable, reside en los usufructuarios, según lo establecido en los arts. 67.1 y 68 del TRLSA-, y contradice otras Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del propio Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, si bien de su Sección Primera, que respecto de asuntos idénticos al controvertido, pero en relación a otros socios de la misma sociedad transparente, concluye justo lo contrario, que la base imponible positiva de TARRACO TRADING, S.A. debe ser imputada a los usufructuarios de las acciones.

El segundo motivo de casación se formula, al amparo del art. 88.1, apartados c) y d), de la LJCA, por entender la parte recurrente que la Sentencia impugnada infringe el art. 105.c) de la Constitución Española (en adelante, CE ), el art. 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el art. 123.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) -en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995-, el art. 84.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), y jurisprudencia, con infracción, asimismo, de las normas citadas que rigen actos y garantías procesales, determinantes de la indefensión proscrita en el art. 24 de la CE, por omisión del trámite de audiencia del recurrente en el procedimiento de fijación de la base imponible de TARRACO TRADING, S.A. (páginas 17 a 29 del escrito de interposición del recurso de casación).

La parte recurrente considera que el art. 24.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, no puede interpretarse, como hace la sentencia impugnada, en el sentido de que excluya un trámite esencial del procedimiento como es la audiencia a los interesados, porque si no infringiría los arts.

84.1 de la LRJAP y PAC, y 22 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.); dicha audiencia a los socios debía haberse producido una vez concluidas las actuaciones inspectoras y antes de redactar la propuesta de resolución, dado que tal propuesta va a ser inmediatamente determinante del impuesto a pagar por cada socio de la sociedad transparente en su IRPF respectivo.

Adicionalmente, la parte recurrente se refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2003, citada por la Sentencia impugnada en apoyo de su tesis, a la que añade otras dos de 8 y 23 de abril del mismo año, relativas a una misma sociedad transparente, en las que se desestima la pretensión de los socios porque la base imponible de la sociedad transparente devino firme, al igual que la liquidación practicada a la misma, no pudiendo impugnarla de nuevo con ocasión de los recursos contra sus liquidaciones por el IRPF, aunque traigan causa de la definitiva fijación de la base imponible de la sociedad. A juicio de la parte recurrente, la doctrina de estas sentencias no contradice su argumentación, sino que la confirma y refuerza, porque si el socio de la sociedad transparente no puede discutir, al impugnar su liquidación por el IRPF, un elemento esencial de la misma, cual es la base imponible imputada, será porque necesariamente y en cuanto interesado en aquel procedimiento de fijación de la base imponible de la sociedad debió haberlo podido discutir, dándosele entonces la preceptiva audiencia. El hecho de que la denunciada omisión de audiencia previa tuviera lugar en un procedimiento de elaboración de un acto administrativo que no es objeto directo de impugnación en este recurso de casación, a juicio de la parte recurrente, no debe ser obstáculo para que, de acogerse su argumento, los efectos se desplieguen sobre aquel procedimiento, habida cuenta de la total interconexión entre la determinación del la base imponible en la sociedad en transparencia fiscal y la automática imputación y consiguiente liquidación por el IRPF al socio de la sociedad transparente.

La parte recurrente concluye este segundo motivo de casación justificando que el trámite de audiencia omitido no es meramente instrumental sino fundamental, al conectar con el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la CE, y que su omisión le ha producido indefensión.

La Excma. Diputación Foral de Álava, como parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso de casación interpuesto de contrario, solicitando la desestimación del mismo con costas.

En relación con el primer motivo de casación, la parte recurrida pone de manifiesto que «el art. 52.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF (que fue redactado miméticamente por la Norma Foral de 11 de diciembre de 1991, puesto que con arreglo al art. 7.6 del Concierto Económico, en la redacción entonces vigente, las Diputaciones Forales debían aplicar en el impuesto en cuestión -salvo en determinados aspectos adjetivos- idénticas normas reguladoras del tributo en territorio común), señalaba: "Se imputarán, en todo caso, a los socios residentes (...) las bases imponibles positivas (...)". Tal prevención, en orden a establecer quién ostenta la condición de socio, debía integrarse con las determinaciones del art. 67 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (...), que bajo el epígrafe "Usufructo de acciones" indica en su apartado primero: "En el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria de los Estatutos, al nudo propietario". (...) La Diputación Foral de Álava (...) sostuvo y sostiene, al igual que la Sentencia de la Sala "a quo", que el precepto fiscal trascrito, en conjunción con el texto societario precitado, debe aplicarse de forma que se atribuya al socio, con independencia de que las acciones poseídas lo sean sin restricción alguna o en "nuda propiedad", los rendimientos de la sociedad transparente. Así lo exige la literalidad del artículo y la hermenéutica del mismo conforme reglas interpretativas contenidas en el art. 3º del Código Civil (entre las que se cuentan el sentido propio de las palabras y su relación con el contexto). Es evidente, por otra parte, que si el legislador hubiese querido establecer un doble régimen de atribución en razón de quién ostentaba los derechos económicos lo hubiese efectuado o hubiese aludido expresamente al usufructo (...) Es únicamente cuando media acuerdo societario al respecto y se decide el reparto de beneficios cuando estos adquieren la denominación de "dividendos", que es a lo que tiene efectivamente derecho el usufructuario conforme al art. 67 de la Ley de Sociedades Anónimas, pues de no haberse aprobado su distribución -como es el supuesto objeto del presente recurso- incrementando los mismos las reservas entra en juego el art. 68 del texto expresado que posibilita al usufructuario a exigir del nudo propietario una vez que concluya el usufructo "el incremento de valor experimentado por las acciones usufructuadas que corresponda a los beneficios propios de la explotación de la sociedad integrados durante el usufructo en las reservas expresas que figuren en el balance de la sociedad, cualquiera que sea la naturaleza o denominación de las mismas". Pero hasta que la extinción no se produzca y existan beneficios no distribuidos, los obtenidos, evidentemente, deben imputarse en el Impuesto sobre la Renta a los "nudos propietarios" tratándose de sociedades transparentes» .

La representación de la Diputación Foral de Álava concluye su alegato relacionando pronunciamientos administrativos y judiciales favorables a imputar a los nudos propietarios de las acciones las bases imponibles positivas de sociedades en transparencia fiscal, ninguno de ellos de este Tribunal, y sosteniendo que no puede compartir el criterio aislado de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, en asuntos idénticos al controvertido pero con otros socios de TARRACO TRADING, S.A. citadas de contrario por la parte recurrente, en las que se defiende que el criterio adoptado por el legislador fiscal con posterioridad sirve de módulo para interpretar la legislación aplicable al supuesto objeto de recurso, muy anterior en el tiempo y que, además era coherente con la normativa precedente, a la que, fundamentalmente, ha de estarse para su hermenéutica y aplicación.

En relación con el segundo motivo de casación, la recurrida se remite a los argumentos utilizados en la Sala "a quo", ratificando punto por punto la sentencia impugnada, añadiendo que las actuaciones inspectoras y sus resultados se entendieron con el representante legal de TARRACO TRADING, S.A., quien en todo momento pudo y de hecho efectuó las manifestaciones que entendió precisas. Por otra parte -concluye-, el que las actuaciones tributarias deban entenderse directamente con la sociedad, negando al propio tiempo a los socios de la entidad transparente la posibilidad de impugnar las bases imponibles liquidadas a la sociedad constituye una cuestión sobre la que reiteradamente se ha pronunciado el Tribunal Supremo en sentencias de 1 de abril de 1996, de 10 de mayo y 24 de septiembre de 1999, y de 25 de julio de 2000 .

Antes de examinar los motivos de casación de la Sentencia impugnada contemplados en el escrito de interposición del recurso, procede entrar a considerar si el recurso de casación interpuesto era admisible, conforme al art. 86.4 de la LJCA, puesto que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, como la aquí impugnada, sólo son recurribles en casación si el recurso pretende fundarse en la infracción de normas del Derecho Estatal o Comunitario Europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Este art. 86.4 de la LJCA está estrechamente relacionado con el art. 89.2 de la misma, que obliga, en tales casos, a que el escrito de preparación del recurso de casación justifique que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante de fallo de la sentencia impugnada.

En la práctica son frecuentes los entrecruzamientos ordinamentales, lo que exige precisar en cada caso si la controversia suscitada entre las partes está sometida o no al dictado exclusivo de preceptos de Derecho autonómico y la posible incidencia en el fallo de la sentencia impugnada de preceptos de procedencia no autonómica, siendo necesario asegurar que no se subvierta el mandato de los precitados arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA, y se admitan recursos de casación en los que se invoque la infracción de normas estatales o comunitarias con carácter meramente instrumental, para lograr el acceso a la casación.

1. La competencia de esta Sala para conocer recursos de casación contra las sentencias de las Salas de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia ha sido clarificada por la Sentencia del Pleno de 30 de noviembre de 2007 (rec. cas. núm. 7638/2002 ), a cuyos fundamentos debemos necesariamente remitirnos.

   En particular, el fundamento de derecho Sexto de dicha Sentencia proclama que «[d]e lo expuesto en los arts. 86.4 y 89.2 de la LJCA se desprende que las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia sólo son recurribles en casación cuando el recurso pretende fundarse en la infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubiesen sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora. Luego a "sensu contrario", cuando el recurso se funde en infracción de normas de Derecho autonómico, la sentencia no será susceptible de recurso de casación (...)» .

   Ahora bien, como señala el fundamento de derecho Octavo, « no cabe inferir una doctrina que, en términos absolutos y omnicomprensivos, impida a esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, órgano jurisdiccional superior en todos los órdenes, salvo lo dispuesto en materia de garantías constitucionales (art. 123.1 CE ), conocer, interpretar y aplicar el Derecho autonómico. Siempre será preciso examinar los supuestos de cada caso y, en contemplación de ellos, decidir lo procedente. La ponderación de las específicas circunstancias será especialmente exigible en aquellos supuestos en los que se produzcan entrecruzamientos ordinamentales, lo que obligará a discriminar si la controversia está o no sometida a preceptos no sólo autonómicos y cuál sea el grado de incidencia que en la resolución del supuesto tengan preceptos de procedencia no autonómica, que no sean manifiestamente invocados con la exclusiva voluntad de frustrar el propósito que inspira la exigencia de justificación contenida en el art. 89.2 de la L.J ., en cuanto dirigida al fin de que desde el mismo momento de la preparación del recurso de casación quede claro que el juicio casacional no se va a referir a normas autonómicas, comprometiendo y haciendo a los Tribunales Superiores de Justicia, ya desde esa fase procesal, protagonistas activos de la preservación de su función interpretadora del Derecho autonómico, como venimos diciendo desde las SSTS de 26 de septiembre y 11 de diciembre de 2000 » .

   Precisa el fundamento de derecho Noveno que « la doctrina mantenida es coherente con la establecida por esta Sala en sus SSTS de 26 de julio y 29 de septiembre de 2001 (rec. cas. núm. 8858 y 9415/1996, respectivamente), según la cual "el ejercicio por una Comunidad Autónoma de su potestad legislativa en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a la Comunidad, sin que pierda tal naturaleza porque el contenido material de algún precepto coincida con el del derecho estatal". Asimismo la doctrina que el Pleno acoge no es contraria a la que se expone en nuestros AATS de 8 de julio de 2004 R. de Queja 15/2004) y 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006) y SSTS de 24 de mayo de 2004 y 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm., respectivamente, 5487/2001 y 3924/2002 ) resoluciones en las que hemos reconocido la viabilidad del recurso de casación, con el consiguiente posible examen del fondo del asunto, en los casos de Derecho autonómico que reproducen Derecho estatal de carácter básico y cuando, al amparo del art.

   88.1.d) de la L.J, se invoca como fundamento del recurso de casación la infracción de jurisprudencia recaída en la interpretación de Derecho estatal que es reproducido por el Derecho autonómico, ni tampoco impide que se pueda afirmar (como en el Fº.Jº. 5º de la STS de 5 de febrero de 2007 (dictada en el rec. cas. núm. 6336/2001 ) que "no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de la norma autonómica -que no es, desde luego, la única interpretación posible- se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de la norma estatal de carácter básico", argumento que sirve de fundamento a la estimación del recurso de casación y al examen del fondo del asunto regido por el Derecho autonómico» .

   Y, por último, el fundamento de derecho Décimo despeja las posibles objeciones a la doctrina sustentada, desde el punto de vista de la tutela judicial efectiva, con la siguiente argumentación: «el derecho a la tutela judicial efectiva no puede ser invocado en confrontación con normas de rango legal sobre las competencias de los diversos órganos jurisdiccionales, pues la tutela debe ser prestada precisamente por el órgano al que la Ley llama, no por otro diferente, sin dejar de recordar que no pertenece a nuestra tradición histórica ni constituye exigencia constitucional alguna que la función nomofiláctica de la casación se proyecte sobre cualesquiera sentencias ni sobre cualesquiera cuestiones y materias, como dice textualmente el apartado XIV, párrafo quinto, de la Exposición de Motivos de la Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000, de 7 de enero, y sin olvidar que según una consolidada doctrina del T.C. (SSTC 71/2002 y 252/2004 ) "mientras que el derecho a una respuesta judicial sobre las pretensiones esgrimidas goza de naturaleza constitucional, en tanto que deriva directamente del art. 24.1 CE, el derecho a la revisión de una determinada respuesta judicial tiene carácter legal. El sistema de recursos, en efecto, se incorpora a la tutela judicial en la configuración que le otorga cada una de las leyes reguladoras de los diversos órdenes jurisdiccionales, sin que, como hemos precisado en el fundamento jurídico 5 de la STC 37/1995, ni siquiera exista un derecho constitucional a disponer de tales medios de impugnación, siendo imaginable, posible y real la eventualidad de que no existan salvo en lo penal (SSTC 140/1985, 37/1988 y 106/1988 ). En fin, no puede encontrarse en la Constitución -hemos dicho en el mismo lugar- ninguna norma o principio que imponga la necesidad de una doble instancia o de unos determinados recursos, siendo posible en abstracto su inexistencia o condicionar su admisibilidad al cumplimiento de ciertos requisitos. El establecimiento y regulación, en esta materia, pertenece al ámbito de libertad del legislador (STC 3/1983 ) (STC 37/1995, Fº.Jº. 5 ). Como consecuencia de lo anterior el principio hermenéutico pro actione no opera con igual intensidad en la fase inicial del proceso, para acceder al sistema judicial, que en las sucesivas, conseguida que fue una primera respuesta judicial a la pretensión que es la sustancia medular de la tutela y su contenido esencial sin importar que sea única o múltiple, según regulen las normas procesales el sistema de recursos (SSTC 37/1995, 58/1995, 138/1995 y 149/1995 » .

2. Interpretando la doctrina trascrita [reproducida después por otras Sentencias de esta Sala, como las de 30 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 6555/2004); de 4 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 117/2007); de 9 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 5254/2006) y de 3 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1589/2006 )], pueden distinguirse dos situaciones en las que el recurso de casación contra una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia fundado esencialmente en la infracción del Derecho autonómico será viable.

   En primer lugar, cuando el Derecho autonómico reproduzca Derecho estatal de carácter básico. Así se desprende del fundamento de derecho Segundo del Auto de 8 de julio de 2004, en el que se señala: «En el presente caso, el recurso de queja debe ser estimado pues, aunque esta Sala ha declarado (Sentencias de 10 de febrero y 27 de junio de 2001, entre otras) que el ejercicio por una Comunidad Autónoma de sus potestades legislativas en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a esa Comunidad, sin que pierda su naturaleza de Derecho autonómico porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal, con la consecuencia de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.4 LJ, no quepa invocar ese derecho en un motivo de casación, sin embargo, como también se señala en la Sentencia de esta Sala de 19 de julio de 2002, la solución no puede ser la misma cuando el contenido del Derecho autonómico coincide con el del Derecho estatal, pero este tiene naturaleza de legislación básica, como sucede con el artículo 251.1 del Decreto legislativo de Cataluña 1/1990 que corresponde al artículo 245.1 del Texto refundido de la Ley del Suelo de 26 de junio de 1992 (LS/92 ) y al artículo 181 LS/76 . En estos casos, la asunción por una Comunidad Autónoma como propio del derecho estatal no priva a éste de su naturaleza de legislación básica que puede ser invocada en un recurso de casación» (recurso de queja núm. 15/2004). El mismo pronunciamiento se reitera en el Auto de 22 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 2215/2006 ), FD Cuarto.

   La tesis expuesta no es incompatible con la contenida en la Sentencia de 5 de febrero de 2007, en la que se dice que « no resulta aceptable que mediante una determinada interpretación de una norma autonómica que no es, desde luego, la única posible, se llegue a una conclusión que resulta incompatible con el contenido de una norma estatal de carácter básico» (rec. cas. núm. 6336/2001), FD Quinto; pronunciamiento que reitera la Sentencia de 22 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 10391/2003 ), FD Sexto.

   En segundo lugar, el recurso de casación contra una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia fundado esencialmente en la infracción del Derecho autonómico también será viable cuando se invoque la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de Derecho estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del Derecho autonómico, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el art. 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del Derecho autonómico, luego si las normas autonómicas transcriben normas estatales, la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre estas últimas también podrá ser invocada como motivo de casación. Así lo pone de manifiesto la Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5487/2001 ), al señalar: «...la Sala de instancia aplica un precepto de Derecho Autonómico de idéntico contenido a otro de Derecho Estatal y la parte recurrente alega que la sentencia recurrida ha infringido doctrina legal existente en interpretación de este último. Dicha doctrina no desaparece por la existencia del Derecho Autonómico ni pierde su valor de complementar el ordenamiento jurídico que le otorga el artículo 1º.1 del Código Civil, por lo que ha de ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas de Derecho Autonómico que se hayan limitado a transcribir, como con frecuencia sucede, otras normas preexistentes de Derecho Estatal, y su infracción puede ser invocada en un motivo de casación» (FD Segundo). En términos semejantes, la Sentencia de 31 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 3924/2002 ) afirma: « si el contenido de un precepto de derecho autonómico es idéntico al de un precepto de derecho estatal, puede invocarse como motivo de casación la infracción de la jurisprudencia recaída en interpretación de este último, pues tal jurisprudencia sigue desplegando el valor o la función de complementar el ordenamiento jurídico que le atribuye el artículo 1.6 del Código Civil y debe, por ende, ser tenida en cuenta como criterio de interpretación de las normas autonómicas que se hayan limitado a recibir en su seno otras preexistentes estatales» (FD Quinto) .

3. La aplicación de la doctrina expuesta al caso de autos lleva a declarar la inadmisibilidad parcial del recurso de casación, al amparo del art. 95.1 de la LJCA, en conexión con el art. 93.2.a) y 86.4 de este mismo cuerpo legal, por cuanto la sentencia impugnada sólo interpreta y aplica Derecho autonómico para llegar al fallo recurrido, y, aunque los preceptos de Derecho autonómico interpretados y aplicados por la Sala de instancia reproducen preceptos estatales, sólo en el segundo de los motivos de casación se produce una de las situaciones que permiten la viabilidad del recurso interpuesto, con el consiguiente examen del fondo del asunto.

   En efecto, en el primer motivo de casación, la parte recurrente invoca la infracción de los arts. 52.1 y

   55.1 de la LIRPF, y sus correlativos 52 y 55 de la Norma Foral 24/1991, así como de los arts. 67.1 y 68 del TRLSA, en relación con el art. 31.1 de la CE . Tanto la Sala de instancia como la propia recurrente reconocen que la LIRPF, norma indudablemente estatal, no es aplicable al caso de autos, sino que resulta aplicable la Norma Foral 24/1991, de 11 de diciembre, reguladora del IRPF en Álava. El mimetismo entre los preceptos estatales y forales supuestamente infringidos no permite, en este caso, entrar a considerar el fondo del asunto, por cuanto la LIRPF, no es una ley de carácter básico, y lo que el recurrente alega es la vulneración de sus preceptos, no de doctrina jurisprudencial recaída sobre los mismos. El hecho de que la parte recurrente sostenga que la Sentencia impugnada también vulnera los arts. 67.1 y 68 del TRLSA no contradice la anterior conclusión, puesto que los preceptos de la Ley de Sociedades Anónimas son utilizados por la Sentencia impugnada con carácter meramente instrumental, para interpretar los preceptos aplicables al caso de autos. En otras palabras, la cuestión controvertida entre las partes no versa sobre la interpretación de los arts. 67 y 68 del TRLSA, sino sobre los efectos que su contenido despliega en la interpretación de los preceptos tributarios aplicables al caso de autos.

   Otro tanto puede decirse respecto de la presunta vulneración del principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 de la CE que invoca la parte recurrente; y es que, estableciendo dicho precepto un límite y un mandato dirigido al legislador, lo que, en todo caso, podría vulnerar la Sentencia impugnada son los preceptos aplicables al supuesto enjuiciado, no el citado principio. En efecto, como señaló esta Sala en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9180/2003 ), en el supuesto de que « la Administración tributaria impusiera un gravamen superior al que se desprende de la norma tributaria por las causas que se alegan en el recurso », « más que la lesión del principio de capacidad económica -que, en principio, sólo resulta imputable al legislador [como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso "que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 194/2000, de 19 de julio, FJ 8 )- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5; y ATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 5 )]-, lo que habría tenido lugar es una infracción de (...) la normativa tributaria » (FD Séptimo).

   Dicho de otro modo, si la interpretación de la Sala de instancia condujera, a título de simple hipótesis, al gravamen de una capacidad económica inexistente, cabiendo otra interpretación de los preceptos aplicables con distinto resultado, lo que se habría infringido por el Tribunal a quo será el precepto o preceptos aplicables al caso de autos no el principio constitucional de capacidad económica, situándose así la controversia nuevamente fuera del ámbito de competencia de esta Sala.

   En atención a lo expuesto, este primer motivo de casación resulta inadmisible, sin que a ello obste que el recurso fuera admitido a trámite, a la luz del precitado art. 95.1 de la LJCA y de la doctrina reiterada de esta Sala, puesto que «la inicial admisión de un recurso de casación no impide que las causas de inadmisibilidad que pudieren concurrir en el supuesto enjuiciado sean examinadas en la sentencia que resuelva la casación, y bien por haber sido alegadas por las partes, o bien en virtud de su apreciación "ex oficio" por la Sala sentenciadora. Esto último en virtud del principio generalmente aceptado de que el examen de los presupuestos procesales para la viabilidad de la acción puede siempre abordarse o volverse a emprender en la sentencia, de oficio o a instancia de parte (sentencias del Tribunal Constitucional 90/1987 y 50/1991 )» [Sentencia de 16 de marzo de 2000 (rec. cas. núm. 3661/1996 ), FD Segundo]. D) En el segundo motivo de casación, la parte recurrente sostiene, en síntesis, que el art. 24.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de Álava (idéntico al art. 24.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos) -según el cual, cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades en régimen de transparencia fiscal y las actuaciones se refieran a la comprobación de las bases imponibles, dichas actuaciones se entenderán con la propia sociedad- no puede interpretarse, como hace la Sentencia impugnada, en el sentido de que excluya del procedimiento de determinación de la base imponible la audiencia a los socios, por no ser interesados necesarios y directos en el procedimiento de determinación de la base imponible de la sociedad transparente. Lo que, a su juicio, hace el precitado precepto es declarar que las actuaciones inspectoras, esto es, el conjunto de actividades tendentes a comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, se entiendan con la sociedad, lo que no obsta para dar audiencia a los socios de la sociedad transparente una vez concluidas las actuaciones inspectoras y antes de redactar la propuesta de resolución, dado que tal propuesta va a ser inmediatamente determinante del impuesto a pagar por cada socio de la sociedad transparente en su IRPF respectivo. Adicionalmente, la recurrente se refiere a la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3131/1998 ), citada por la sentencia impugnada en apoyo de su tesis [la sentencia impugnada también cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3169/1998 )], a la que añade otras dos, la de 8 de abril (rec. cas. núm. 4768/1998) y 23 de abril (rec. cas. núm. 4766/1998) del mismo año, en las que se desestima la pretensión de los socios porque la base imponible de la sociedad transparente devino firme, al igual que la liquidación practicada a la misma, no pudiendo impugnarla de nuevo con ocasión de los recursos contra sus liquidaciones por el IRPF, aunque traigan causa de la definitiva fijación de la base imponible de dicha sociedad. La doctrina de estas sentencias, en opinión de la parte recurrente, no contradice su argumentación, sino que la confirma y refuerza, porque si el socio de la sociedad transparente no puede discutir, al impugnar su liquidación por el IRPF, un elemento esencial de la misma, cual es la base imponible imputada, será porque necesariamente y en cuanto interesado en aquel procedimiento de fijación de la base imponible de la sociedad debió haberlo podido discutir, dándosele entonces la preceptiva audiencia.

   Este segundo motivo de casación, a diferencia del primero, sí resulta admisible, porque la controversia entre las partes no se restringe a la interpretación de una norma foral de contenido idéntico a una norma estatal, sino que también se discute la interpretación de jurisprudencia aplicable al fondo del asunto, por lo que procede por tanto examinarlo.

El recurrente defiende que la omisión del trámite de audiencia a sus socios en el procedimiento de fijación de la base imponible de la sociedad transparente TARRACO TRADING, S.A. infringe el art. 105.c) de la CE, el art. 22 de la L.D.G.C ., el art. 123.3 de la L.G.T ., en la redacción dada a la misma por la Ley 25/1995, el art. 84.1 de la LRJAP y PAC, con infracción, asimismo, de las normas citadas que rigen actos y garantías procesales, determinantes de la indefensión proscrita en el art. 24 de la CE . El motivo no puede, sin embargo, prosperar.

Es doctrina consolidada de esta Sala que « una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias. Lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales» [Sentencia de 6 de abril de 2009 (rec. cas. unificación de doctrina núm. 216/2005 ), FD Tercero]. En el mismo sentido, entre otras, las Sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo, de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 126/2005); y de 2 de octubre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 128/2005 ).

Como también es doctrina consolidada de la Sala que « en el procedimiento de inspección de la sociedad transparente solamente ésta, en su condición de sujeto pasivo, tiene legitimación para intervenir . Por esta razón, no puede extrañar que el artículo 24.3 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, disponga que " cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de Sociedades o Entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia Entidad ". A pesar de lo expuesto, la jurisprudencia de esta Sala, dadas las características de las sociedades transparentes, ha permitido que cualquier socio, en beneficio de la generalidad, impugne las bases asignadas a las mismas siempre que no hayan ganado firmeza, pero sin que exista una obligación de notificación del acto administrativo de su fijación » [Sentencia de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 2236/2006 ), FD Cuarto]. En el mismo sentido, entre otras, Sentencias de esta Sala del Tribunal Supremo, de 16 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 266/2003); de 18 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 315/2003); de 21 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 365/2003); de 29 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2003); y de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 126/2005 ).

A la luz de la doctrina expuesta, este segundo motivo de casación debe ser desestimado, porque no existe un derecho del socio al trámite de audiencia en el procedimiento de fijación de la base imponible de la sociedad transparente, y porque de esa inexistencia no se deriva indefensión alguna para el mismo.

Al inadmitirse un motivo de casación y desestimarse el otro, procede condenar en costas a la parte recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.3 de la LJCA, la Sala limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida, fijándose como cantidad máxima a reclamar la de 2.000 #.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos declarar la inadmisión del primer motivo de casación del recurso núm. 3130/2004, interpuesto por don José Antonio Pérez Martínez, Procurador de los Tribunales, en nombre y representación de don Luis María, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 28 de enero de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 2150/02.

Que debemos desestimar y desestimamos el resto del recurso de casación.

Que debemos imponer las costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación establecida en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .