STS, 16 de Diciembre de 2009

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA, contra la Resolución del TEAC, de fecha 14 de septiembre de 2001, que de un lado estimó en parte el recurso de alzada interpuesto por la recurrente y, de otra, desestimó el interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, ambos recursos dirigidos contra la Resolución del TEAR de Castilla La Mancha, de 11 de septiembre de 1998, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa promovida por la entidad financiera en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por el importe de 143.794.070 pesetas (864.219,80 euros).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 12 de abril de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (CAJA DE AHORROS DE CASTILLA LA MANCHA) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 26 de mayo de 2004, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva de la misma.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, referente a gastos deducibles. Infracción del art. 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social. Infracción del art. 13.L) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, art. 33.1K de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, que aprueba el Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha; y el art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, referentes al carácter deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias. Infracción del art. 13.1.i) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia que se determina, en lo referente a la calificación del expediente como infracción tributaria grave. Infracción del art. 77.4 .d), y por aplicación indebida el art. 79 de la LGT, en la redacción dada a ambos preceptos por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT.. Y subsidiariamente, infringe, por no aplicación, el art. 78.1.a) de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995 .

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de la jurisprudencia aplicable sobre improcedencia de la sanción.

Terminando por suplicar acuerde estimar los motivos de casación alegados, casando y anulando la sentencia recurrida.

Por providencia de la Sala, de fecha 18 de enero de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 14 de febrero de 2006, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 10 de abril de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 1 de septiembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 9 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por CAJA DE AHORROS DE CASTILLA-LA MANCHA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, estimatoria en parte del recurso de alzada interpuesto por aquella entidad frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

El recurso de casación se funda en los motivos que han quedado expuestos en los antecedentes, y que serán examinados a continuación, si bien, por razones metodológicas en último lugar se examinarán conjuntamente los números primero, quinto y sexto.

En su segundo motivo de casación aduce la recurrente infracción del artículo 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y jurisprudencia que lo interpreta en lo referente a gastos deducibles, al excluir de los mismos los conceptuados como "órganos de gobierno y control", "gastos de representación" y "otros gastos de personal".

En primer lugar, respecto de los gastos de los órganos de gobierno y control, considera la recurrente que los gastos realizados por la organización de los órganos de gobierno y control de la Entidad, para hacer posible el desarrollo y celebración de los mismos, tales como gastos de restaurantes, deben considerarse como deducibles ya que vienen marcados por la obligatoriedad que tiene la entidad de organizar y llevar a cabo las reuniones que celebren los órganos de gobierno, asumiendo los costes necesarios para ello. Concreta esta partida a la expresada en el Informe ampliatorio de 18.03.97 -anexo 5.4 (pág. 50)- por importe de 10.218.729 pesetas.

En segundo término, respecto de los gastos de representación y otros gatos de personal los refiere a facturas de restaurantes (1.407.190 ptas), regalos (1.009.158 ptas.), 25 relojes (2.657.150 ptas.), así como los relativos a facturas de restaurantes por importe de 991.246 ptas. y regalos por importe de 392.489 ptas.

El Tribunal de instancia en relación con este punto expresó que:

Tribunal Constitucional contenida en sus Sentencias de 20 de febrero de 1986, de 23 de noviembre de 1981 y 5 de marzo de 1987, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado.

Pues bien, en el presente caso, en aplicación de tal doctrina, ha de valorarse la prueba documental (facturas de referencia) aportadas por la actora durante las diligencias de inspección, y de la que la Administración no deduce la necesariedad de los gastos que se dicen representar o, expresado en los términos utilizados en el informe ampliatorio, que no se acredita "la obligatoriedad o la exigibilidad por parte de tercero, en razón de servicios o entregas relacionados con la actividad económica productiva".

Partiendo de que los artículos 13 de la Ley y 111 del Reglamento no contienen una relación exhaustiva de gastos deducibles, es evidente que aparte de las que allí se enumeran existan otras partidas igualmente deducibles en tanto que gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, pero en virtud del régimen de carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que se dispone en el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria, "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil, que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

El Tribunal Supremo, interpretando el artículo 14.f) de la Ley 61/1978 ha entendido que no constituyen promoción de productos de la empresa los obsequios y donativos al personal de la propia empresa, el homenaje al ex director, el lunch de Navidad, las comidas al personal, los regalos de Navidad, los gastos del Consejo y Comité y, en general, cualesquiera gastos en relación con el personal de la empresa; en segundo lugar, tampoco las que hacen referencia a atenciones a clientes, como agendas, fiestas, invitaciones, etc.; finalmente, tampoco las que hacen relación con otras empresas (visita del Presidente de otra empresa o gastos a proveedores) ni a las atenciones con la prensa y autoridades, (sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 1989 y 27 de febrero de 1989 ). Por otra parte, si bien es cierto que, en la sentencia de 27 de diciembre de 1990, el propio Tribunal Supremo declaró la nulidad del art. 125.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 18 de octubre, que desarrollaba el concepto de liberalidades como partida deducible, por ser más extenso que el del propio art. 14 de la Ley, también lo es que, a tenor de la citada Jurisprudencia, la noción de "promoción de su productos" ha de ser objeto de interpretación estricta sin que pueda llegar a comprender ni los gastos efectuados respecto del personal de la empresa ni tampoco aquellos otros por relaciones publicas con clientes o proveedores, que sí, en cambio, han venido a constituir gasto deducible -art.14.1 e)- tras la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que concreta la abstracta noción de "promoción de sus productos" que incluía la Ley 61/1978 en el sentido de que se trate de "gastos realizados para promocionar directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios" que a los efectos que ahora importan si bien no es norma de aplicación al caso puede, no obstante, servir como criterio de interpretación (Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de octubre de 1997 ).

En consecuencia, los gastos causados por el sujeto pasivo del Impuesto, constituidos por atenciones al personal (tales como cesta de Navidad, Reyes Magos, Grupo de Empresa, restaurantes, viaje anual de los consejeros y sus cónyuges, regalos o varios (flores, tabaco, etc.)", distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados, no tienen esa consideración de "necesarios", como declara la jurisprudencia antes citada, al tratarse de gastos "convenientes", que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio de "gasto necesario" fiscal. Este mismo criterio se aplica a los "gastos de representación" y a las atenciones con el personal de la propia empresa.

Concretándonos al supuesto de autos, debe señalarse que los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento); partidas de viajes (concretamente un viaje anual realizado por los Consejeros y sus cónyuges); regalos (entre los que se encuentran las subpartidas de 25 relojes personificados, quinqué de plata y regalos del personal), y la partida de "varios" siendo las más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores. La Sala considera que ninguna de tales partidas resultan necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda.

No contradice la anterior consideración el hecho de que los gastos relativos a atenciones diversas o regalos al personal fueran acordados por la Comisión Ejecutiva de la entidad, de la que forma parte una representación de los empleados, pues tal circunstancia no dota de obligatoriedad tal prestación ni la hace equiparable a los gastos o remuneraciones mutuamente pactadas entre la empresa y los trabajadores a través de las instituciones, Órganos y grupos que tienen reconocida la capacidad de negociación colectiva, sin que por lo demás se haya acreditado que tales regalos y atenciones obedezcan a fines o características diferentes a las de la pura liberalidad".>>

El motivo debe desestimarse por aplicación de la misma doctrina expresada por esta Sala en su sentencia de 12 de noviembre de 2009, en ella se dijo:

Sentencia de 1 de octubre de 1997, utilizando el criterio interpretativo derivado de la Ley 43/1995, consideró deducibles los gastos derivados de «atenciones a clientes que consistieron en pagar comidas de éstos y su estancia en hoteles» [Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Séptimo; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004, 11227/2004 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Séptimo; aunque este criterio ha sido rechazado en otras muchas Sentencias, entre las que cabe citar la de 11 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ), FD Sexto.4 ], el motivo no puede prosperar, porque, como en seguida explicaremos, los hechos de los que parte la actora no son reconocidos por el órgano judicial, por lo que, en última instancia, se plantea es una cuestión de valoración de la prueba en la que esta Sala no puede entrar.

Para explicar las razones de nuestra decisión, procede comenzar apuntando que, en relación con los gastos controvertidos, en el Informe ampliatorio al acta de disconformidad de 18 de marzo de 1997 el Inspector actuario ponía de manifiesto lo siguiente: a) que existe una «[partida constituida por comidas en restaurantes con exclusión de convenciones para el personal», cuya «justificación la constituye la factura del establecimiento de hostelería en la que en la generalidad de los casos el nombre de la Entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento y en algunos casos un conforme de algún responsable interno de la organización, como el "jefe de la asesoría jurídica"»; b) que, bajo el concepto "Viajes", «la partida fundamental viene constituida por un viaje anual realizado por los consejeros y sus cónyuges», detallándose en un anexo el lugar de desplazamiento; c) que, en el apartado "Regalos" se incluyen «compras de objetos de regalo» que se describen en un anexo, y que «[las partidas más valiosas han sido entregadas a los consejeros de la Entidad»; y d) que bajo el epígrafe "Varios" se incluyen «compras diversas como flores, tabaco y otros» (págs. 19 y 20).

Y también es oportuno subrayar que, en consonancia con lo anterior, en el Acuerdo de liquidación de 11 de septiembre de 1997 (sic, en nuestro caso 18 de marzo de 1997) se subraya que «[por lo que afecta a los gastos de viajes y regalos, realizados en la mayoría de los casos a favor de los propios consejeros de la Entidad, la propia descripción de los gastos, su naturaleza y destino (viajes sin especificación de destino o con destinos como el Giro de Italia, Tailandia, Indonesia, Canarias, Madeira etc.; viajes del vicepresidente y señora a Tenerife para asistir a unas Jornadas del Mercado Monetario; relojes, gemelos y alfileres de oro, factura de "Loewe" sin detalle, etc.) evidencia su carácter de liberalidades»; y, en lo que respecta «al apartado de Gastos "Varios" dada la diversidad de los conceptos incluidos en este apartado», sólo cabe concluir la no deducibilidad de los mismos (pág. 60 y 61, sic, en nuestro caso pág. 32).

Pues bien, la Sentencia de instancia asume indudablemente los hechos descritos al declarar que «los desembolsos que dieron pie a la controversia en vía administrativa se referían al importe de gastos de restaurantes (facturas de hostelería en las que el nombre de la entidad se consigna con tipografía distinta al resto del documento)»; «partidas de viajes (concretamente un viaje anula realizado por los Consejeros y sus cónyuges)»; y «regalos, siendo las partidas más valiosas las entregadas a los consejeros de la entidad; cajas de bombones, tabaco y flores». Y llega a la convicción de que «ninguna de tales partidas resulta necesarias en el sentido propugnado por la doctrina del Tribunal Supremo, y que carecen de contraprestación además de que algunas de ellas no se encuentran debidamente documentadas, por lo que debe desestimarse en este punto la demanda» (FD Cuarto).

En suma, frente a lo que mantiene la representación de Caja de Ahorros de Castilla-La Mancha, la Sentencia no considera acreditado que el destino de los gastos fueran la organización y ejecución de las reuniones de los órganos de gobierno de la entidad, tales como -esto son los que se citan- la Asamblea General, el Consejo de Administración y la Comisión de Control, o las atenciones a clientes. Sino que, partiendo de que tales gastos, bien no fueron suficientemente acreditados, bien se destinaron a atenciones con los propios consejeros de la entidad, no resultaban necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, en virtud de los arts. 13 y 14.f) de la L.I.S ., no eran deducibles.

Y esta es una decisión en la que no podemos entrar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Caja de Ahorros Castilla-La Mancha -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado. En atención a lo expuesto, el motivo debe ser desestimado".>>

Alega la recurrente en su tercer motivo de casación, infracción por la sentencia del art.

13.L) de la Ley 61/78, 33.1 .k) de la Ley Orgánica 9/1982, de 10 de agosto, del Estatuto de Autonomía de Castilla La Mancha, y art. 6.1 del Decreto 45/1985, de 2 de abril, de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Comunidades de Castilla La Mancha, en lo referente a las dotaciones de la obra benéfico social.

En la sentencia se señala en relación con este punto, lo siguiente:

, no son fiscalmente deducibles las subpartidas que, dentro del concepto "Ayudas Varias" hacen referencia a 142 apuntes por

16.198.876 pesetas, y Subvención al Club Bonsai, por 250.000 pesetas (en el informe ampliatorio, al folio 64, se refleja, por el contrario, por este concepto, la cantidad de 50.000 pesetas); y la partida referente a "Varios" por 410.000 pesetas, alegando que la ambigüedad con se describen impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los términos señalados por el Real Decreto 2290/1977 y la Orden de 19 de junio de 1979, por lo que dichas partidas deben ser consideradas como liberalidades.

En efecto según prescriben los artículos 22 y 23 del Real Decreto de 27 de agosto de 1977 dichas obras benéfico-sociales se orientarán "a la sanidad pública, la investigación, la enseñanza y cultura o los servicios de asistencia social" añadiendo el apartado 2 del primero que "la autorización definitiva de las obras benéfico-sociales de las Cajas de Ahorro, una vez aprobadas por sus Asambleas generales, se concederá por el M. de Economía a la vista de los datos contenidos en las correspondientes solicitudes y Memorias y teniendo presente los criterios expuestos en el número anterior de este artículo".

Pues bien, en el presente supuesto, no consta en el expediente cuáles fueron las finalidades y objeto de las partidas controvertidas a que se ha hecho referencia y que vienen identificadas únicamente por determinados apuntes contables y su importe, por lo que ante la ausencia de más datos, resulta conclusión obligada la de desestimar la demanda en este punto, ya que la entidad actora no ha logrado acreditar (ni lo ha intentado, puesto que únicamente solicitó el recibimiento a prueba para tener por presentados los documentos que adjuntaba a su demanda, no para aclarar la naturaleza y finalidad de los gastos a que nos venimos refiriendo) que las citadas partidas en efecto hayan cumplido los requisitos para ser consideradas deducibles.

Además, que la dotación al fondo se haya llevado a cabo con respeto a las normas estatales o autonómicas que disciplinan el régimen jurídico de las Cajas de Ahorro no significa, sin más, que toda aplicación formal de gasto a finalidades benéfico-sociales sea deducible en el Impuesto de Sociedades, pues habrá de estarse a lo que dispone la Ley reguladora del Impuesto, que define los requisitos para considerar como tales a los gastos producidos, para conocer el alcance último de la deducción que se pretende y su procedencia">>.

El motivo debe desestimarse, pues en realidad, lo que se pretende a su través es impugnar la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia, lo que no es posible en casación, salvo que se invoque la lesión de algún precepto regulador de la prueba, lo que en el presente caso no se ha efectuado.

Pero es que además, ya el propio TEAC expresó la ambigüedad de determinadas partidas referidas a "ayudas varias" (16.198.876 pesetas), "subvención al Club Bonsai" (250.000 pesetas), y "varios" (410.000 pesetas), que impiden determinar su verdadera naturaleza a efectos de poderles reconocer el carácter benéfico social en los término señalados en la normativa aplicable (Real Decreto 2290/77 y Orden de 19 de junio de 1979 ).

Pues bien, frente a esta declaración, habría sido preciso acreditar en la vía jurisdiccional que se trataban de verdaderas subvenciones y no de simples liberalidades. Esta falta de prueba se pone de manifiesto en la sentencia, en la que se expresa la ausencia de acreditación de la naturaleza y finalidad de los gastos.

Es cierto que el artículo 6.1 del Decreto 45/85 citado atribuye a la Consejería de Economía y Hacienda, aprobar las dotaciones presupuestarias anuales para el sostenimiento de las obras benéfico-sociales y para la realización de nuevas obras. Ahora bien, no todo acuerdo de dotación a esta obra benéfico social es deducible del impuesto, pues como señala el artículo 13 LIS, es preciso que "las cantidades que las Cajas Generales de Ahorro Popular destinen a la financiación de obras benéfico-sociales sean de conformidad con las normas legales por las que se rigen", y estas normas legales no son sólo las que establecen que se doten por el órgano competente y para un ejercicio determinado, sino también las que exigen que se acredite de forma fehaciente la finalidad de su destino, con el objetivo de evitar que a través de ellas se canalicen otras liberalidades que no son, por sí mismas, importe que deba deducirse de los rendimientos íntegros.

Aduce, a continuación, la recurrente infracción por la sentencia del art. 13.1.i) de la Ley 61/78 (LIS ), y el artículo 82 del Real Decreto 2631/1982 (RIS), normas relativas al carácter deducible de las dotaciones al Fondo de Insolvencias, en cuanto a la cantidad de 78.180.688 pesetas, correspondiente al ejercicio fiscal de 1991 de la Caja de Ahorro Provincial de Toledo. Entiende que las indicadas dotaciones las hizo por exigencias de la Inspección del Banco de España de acuerdo con la Circulares de dicho Banco, vigentes en aquel momento, de las que deduce que las cuentas de Balance referidas a Fondos de Insolvencia no sólo recogen las dotaciones del ejercicio en curso, sino también todas aquéllas correspondientes a ejercicios anteriores que no han sido recuperadas a la fecha de elaboración de los Balances.

El Tribunal de instancia expresó en relación con esta cuestión lo siguiente:

mediante una dotación global del 0,50% sobre los saldos pendientes de cobro al cierre del ejercicio o periodo impositivo de las cuentas representativas de créditos y derechos, excluidas las operaciones a que se refiere el apartado 3 de este articulo y los saldos de depósito y cuentas bancarias y de dinero en efectivo. No tendrán la consideración de créditos y derechos los valores mobiliarios. Este sistema no resultará aplicable a las Empresas que desarrollen las siguientes actividades:...".

En el nº 7 de este mismo precepto se establece que "no obstante lo dispuesto en los números anteriores, las entidades financieras inscritas en los correspondientes registros especiales podrán realizar dotaciones a la cuenta provisión para insolvencias con el alcance y limitaciones que se establezca por el M. de Hacienda".

Así, por Orden de 29 de febrero de 1988, posteriormente modificada por otra Orden de 13 de julio de 1992 se adaptaron las disposiciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al tratamiento que la Circular del Banco de España de 29 de junio de 1987 daba a las provisiones sobre insolvencias.

En la citada normativa se establece que "la consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del IS de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España vigentes en cada momento, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el banco emisor".

Asimismo, de la normativa transcrita se deduce, por una parte, que las dotaciones al fondo de insolvencia realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda se considerarán saneamiento del activo y por tanto no deducibles y en segundo lugar que las dotaciones al fondo de insolvencias autorizadas por el banco de España que supongan una periodificación de las provisiones mínimas establecidas con carácter general serán fiscalmente deducibles".

En el presente caso, estamos ante dos tipos de dotaciones diferentes, una practicadas como consecuencia de los requerimientos de la Inspección del Banco y aplicadas de forma global y en periodos distintos al procedente, en atención a las causas en que se fundamentan y otras dotaciones aplicando el calendario largo cuando el procedente es el corto.

En el informe ampliatorio se hace constar que la Inspección del Banco de España detectó en las dotaciones practicadas por la entidad un desajuste importante entre las constituidas y que las que serían procedentes de acuerdo con la normativa del sector, así como que la entidad ha practicado dotaciones de forma genérica, aplicándolas con posterioridad a expedientes infradotados, si bien se manifiesta que la entidad ha tratado de obstaculizar a la Inspección Tributaria el conocimiento de los desajustes puestos de manifiesto por la Inspección del Banco de España, negando la exhibición de las correspondientes actas y facilitándole una información contradictoria con lo actuado en consecuencia a las exigencias del Banco de España.

En consecuencia, debe confirmarse el incremento de base imponible en el ejercicio objeto de regularización por 78.180.688 pesetas, ya que según consta en el expediente la recurrente incumplió el requisito del art. 37.4 del Reglamento de 1982, que exige que se justifique documentalmente toda anotación contable, teniendo en cuenta que las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, según las normas del Banco del España, sino posteriormente y a consecuencia de la actuación inspectora del propio Banco de España, por lo que dichas dotaciones, a tenor de lo dispuesto en la norma citada antes, tienen la consideración de saneamiento del activo y no son fiscalmente deducibles".>>

El motivo debe desestimarse, pues, como acertadamente se dice en la sentencia recurrida, cuyos fundamentos se aceptan y aquí se reproducen, las dotaciones no fueron realizadas en el ejercicio en que debieron serlo, sino posteriormente como consecuencia de la labor inspectora. En efecto, la Orden de 29 de febrero de 1988 establece que "Tercero.- No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:.. e) Dotaciones realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda, según los límites mínimos establecidos por el Banco de España, las cuales se considerarán a estos efectos como saneamiento del activo".

A lo anterior debe añadirse que no ha quedado demostrado que las afirmaciones que, por un lado, se realizan en el acta de Inspección del Banco de España relativa a que "A 30 de septiembre de 1991 mantenía para este fin fondos de provisión por 70 millones de pesetas", y, por otro, que el TEAC reconozca que >, respondan a los déficit detectados por la inspección, pues pueden referirse a otros créditos, que si fueron dotados en los ejercicios correspondientes. Por otra parte, se observa las dificultades que ha encontrado la Inspección, pese a los numerosos requerimientos, para obtener una relación completa de los acreditados a los que teóricamente corresponden las dotaciones. Como la propia Inspección expresa en su informe "en unos casos estamos ante estimaciones cuyos cálculos no se conservan, e otros ante requerimientos del Banco de España cuyo conocimiento se niega a la Inspección tributaria y en los restantes casos ante relaciones no autorizadas por nadie y sin garantía contable o registral alguna y que aparecen tras notables manifestaciones contradictorias y acudiendo a fuentes externas a la entidad. En los expedientes analizados no se ha probado fehacientemente la circunstancia del cobro dudoso como se dice por la D.G.T en consulta de 23/11/79 -anexo 5.9.1.3-, o se han dado nuevas facilidades crediticias incumpliendo la doctrina que se recoge en la consulta 9/6/83 -anexo 5.9.1.4-, o se han dotado operaciones con entidades vinculadas no incursas en supuestos de quiebra o suspensión de pagos como en caso de CUTOSA, o se ha dotado de forma arbitraria o no acreditada ante la Inspección expedientes tan importantes como el Banco Europeo de Finanzas incurso en suspensión de pagos".

Ante estas manifestaciones hubiera sido preciso en vía económico-administrativa o judicial, haber demostrado de forma fehaciente la realidad de las dotaciones, y su efectiva realización en el período correspondiente, lo que no se ha hecho. Se ha incumplido por ello el requisito de "justificación suficiente" que exige el artículo 13 LIS .

En último lugar, se ha de examinar la cuestión relativa a la infracción tributaria grave. Aduce la recurrente que se ha producido infracción de la normativa aplicable en los siguientes aspectos: calificación de la infracción como grave, inexistencia de perjuicio a la Hacienda Pública, y aplicación retroactiva de la Ley 25/1995, de 20 de julio, de Modificación Parcial de la LGT como más favorable.

Esta cuestión ya ha sido resuelta en la sentencia de esta Sala de 12 de noviembre de 2009, en la que se respondió a los mismos argumentos que en esta ocasión se han planteado. En síntesis sus razonamientos pueden resumirse de la siguiente forma:

1. No puede excluirse la existencia de infracción grave del artículo 79.a) de LGT por el solo hecho de que el obligado tributario haya presentado la autoliquidación e ingresado la cuota tributaria que consta en la misma, si posteriormente se constata en un procedimiento de aplicación de los tributos que la deuda es superior como consecuencia de la existencia en la autoliquidación de falsedades, omisiones o inexactitudes que derivan de una actuación dolosa o negligente del contribuyente.

2. La culpabilidad del sujeto pasivo no deriva no sólo de que la norma sea clara, y la interpretación hecha por él no sea la correcta, sino también porque la actora ha ocultado datos y ha tenido una actitud cuando menos renuente ante la Inspección tributaria.

3. Con el artículo 77.4.d) de LGT no se produce ninguna redefinición del tipo infractor recogido en el artículo 79 .a) de la anterior, pues no existen acciones u omisiones que antes de la entrada en vigor de la Ley 25/1995, de 20 de julio, constituyeran infracción conforme al artículo 79 .a) y, por ende, fueran sancionables, y que después, como consecuencia de la aplicación del artículo 77.4.d) redactado por dicha Ley 25/95, hubieran quedado destipificados.

Por estas razones, enteramente reproducibles en el presente caso procede desestimar el motivo de impugnación de la sanción, pues es indudable que la falta de ingreso de la cantidad realmente debida por gastos no deducible, que el sujeto pasivo consideró deducibles, suponen, en general, un daño patrimonial para la Hacienda Pública, aunque en el concreto concepto de dotaciones al Fondo de Insolvencia no lo produjera. A esta conclusión se hubiese llegado aún en el caso de que se hubiese estimado el motivo de incongruencia alegado por la parte recurrente, pues por mor del artículo 95.2 de la Ley Jurisdiccional, esta Sala, en ese caso, debe replantearse el litigio en los términos en que estaba planteado en primera instancia.

En atención a los razonamientos expuestos, procede desestimar el recurso de casación interpuesto por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, teniendo en cuenta lo expresado en el anterior fundamento, último párrafo, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,