STS, 20 de Junio de 2006

En la indicada fecha de 1 de Marzo de 2001, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia , en el recurso contencioso- administrativo número 130/1998, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal del Instituto de Fomento de la Región de Murcia contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 7 de noviembre de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas."

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Instituto de Fomento de la Región de Murcia preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, con la súplica de que se dicte sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a Derecho que anule los actos administrativos de los que aquélla trae causa, y ordenando la práctica de nuevas liquidaciones en virtud de las cuales no se incluyan en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades las partidas que recibieron la consideración de subvenciones por cuenta de capital por parte de la Administración.

La Sección Primera de esta Sala, por Auto de 29 de Enero de 2004 , acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en lo que se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1988 y 1992, por no rebasar la cuota, ni ninguno de los restantes conceptos, individualmente considerados, la cifra de los 25 millones de pesetas, prevista en el art. 86.2b de la Ley Jurisdiccional , y admitir el recurso respecto a la liquidación correspondiente al periodo de 1993.

Recibidas las actuaciones en esta Sección, se confirió traslado a la Administración General del Estado, para la formalización del escrito de oposición, solicitando su representación procesal se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 13 de Junio de 2006 , tuvo lugar en esa fecha dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Para la mejor comprensión del único motivo de casación que se articula es conveniente exponer los antecedentes de la liquidación de 1993, única a la que ha quedado reducido el recurso, por la inadmisión decretada por razón de la cuantía respecto a las liquidaciones de 1988 y 1992.

1. Con fecha 18 de Octubre de 1994, la Inspección de Hacienda de Murcia incoó a la recurrente (INFO, en lo sucesivo) acta de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, por el referido ejercicio de 1993, en la que se hacía constar que el Instituto, creado por Ley 18 de Junio de 1984 y regulado por Ley 6/86, de 24 de Mayo de la Asamblea Regional , no había presentado en el ejercicio autoliquidación, declarándose entidad exenta, con una base imponible de cero, por lo que estimaba procedente la regularización de la situación tributaria, proponiendo una base imponible de 185.034.154 ptas. y una cuota de 42.635.343 ptas.

   Entre los abonos a efectos fiscales figuraba la partida de subvenciones de capital imputables al ejercicio ( art. 87 de R.I.S .), por importe de 311.688.394 ptas, que es la que se discute, y que fue calculada de la siguiente forma:

   Por préstamos 118.771.036

   Por activos Fijos 109.277.358

   Por participaciones de Capital 83.640.000

2. Confirmada la propuesta de la Inspección por el Inspector Jefe, tanto el Tribunal Regional como el Tribunal Central consideraron que la cantidad percibida por el sujeto pasivo constituía una subvención de capital, por lo que resultaba aplicable la regla contenida en el art. 87 del Reglamento del Impuesto , todo ello frente a la alegación de la recurrente que negó la concurrencia de los supuestos de hecho contenidos en la norma, esto es, que la atribución fuese a fondo perdido y con carácter no regular o periódico, con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

3. Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la parte actora insistió en su tesis, señalando que las transferencias que le efectuaba la Comunidad Autónoma de Murcia nunca podían ser tratadas como cantidades a fondo perdido, pues, dadas las características del INFO, la Comunidad Autónoma es el único Ente que puede recuperarlas en cualquier momento, no pudiendo ser, por otro lado, catalogadas como percepciones irregulares, porque año a año la Comunidad Autónoma recoge entre sus dotaciones presupuestarias la aportación para cubrir las operaciones cuyo tratamiento fiscal se debate, representando el esfuerzo anual inversor efectuado por la Comunidad Autónoma para dotar de medios patrimoniales a INFO en el desempeño de los fines de interés general que tiene encomendados.

   En definitiva, a su juicio, dichas transferencias nunca podían ser catalogadas como subvenciones de capital, sino como aportaciones patrimoniales efectuadas por la Comunidad Autónoma de Murcia.

4. La sentencia desestimó el recurso por no haber practicado la recurrente prueba alguna acerca de que las cantidades percibidas no lo fueron a fondo perdido y con carácter periódico, al no haber solicitado ni siquiera el recibimiento a prueba.

El presente recurso de casación, promovido al amparo del art. 88.1d) de la Ley de esta Jurisdicción , se funda, en esencia, en la infracción del art. 87 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En apoyo del motivo invocado, la entidad recurrente argumenta que las cantidades cuestionadas, y que recibieron la consideración de subvenciones por cuenta de capital, son las recogidas en el capítulo VII de los presupuestos de la Comunidad Autónoma, y que atribuyen al Instituto de forma nominativa con la finalidad de que éste las destine, bien a su distribución como subvenciones dirigidas a terceros, bien al otorgamiento de préstamos en condiciones ventajosas, bien a la adquisición de activos fijos o participaciones en diversas entidades.

Ante las circunstancias que concurrían en este caso, y en virtud del principio «iura novit curia», frente a lo que sienta la sentencia, entiende que no estaba obligado a realizar labor probatoria alguna para conseguir que el Tribunal alcanzase la conclusión de que no resultaba aplicable el art. 87 del citado Reglamento, puesto que en cuanto al hecho de que las aportaciones realizadas por la Comunidad Autónoma no lo eran a fondo perdido, el mismo se desprende de la dependencia absoluta que, desde un punto de vista patrimonial, tiene el Instituto respecto del órgano territorial aportante, como se deduce de los preceptos de la Ley Autonómica 6/1986, de 24 de Mayo , por medio de la cual se constituyó el organismo público, la cual obra en el expediente administrativo, y en cuanto al carácter regular y periódico de las cantidades también se desprende directamente de normas jurídicas de rango legal vigentes, como eran las Leyes de Presupuestos.

Por todo ello, considera que el Tribunal de instancia aplicó de forma incorrecta el derecho en este caso concreto al estimar que debió probar a lo largo del procedimiento que las cantidades recibidas lo habían sido con carácter regular o periódico, ya que ese hecho podía ser inferido sin ninguna dificultad del contenido de normas legales que formaban parte del ordenamiento jurídico a tener en cuenta por el Tribunal en su sentencia, máxime cuando dichas normas habían sido mencionadas por la actora en su demanda como sustentadoras de sus pretensiones.

Finalmente, con la finalidad de reforzar su argumentación, señala que el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, al conocer de las liquidaciones practicadas por la Inspección, correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991, ante la evidencia jurídica de la periodicidad de los importes abonados por la Comunidad Autónoma, acepta por trasladar la carga de la prueba de que se cumplen los elementos constitutivos de las subvenciones de capital a la Administración.

Procede estimar el recurso de casación, en atención a las siguientes consideraciones.

El problema litigioso en la instancia, aparte de la cuestión relativa a determinar si la entidad recurrente gozaba o no de exención subjetiva en el Impuesto de Sociedades, que ahora no se discute, versaba sobre el carácter que a efectos de este Impuesto merecían las cantidades percibidas por el sujeto pasivo en concepto de transferencias de Capital de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, para lo que resultaba esencial interpretar el art. 87.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 , que desarrollaba al art. 22.6 de la Ley 61/1978, de 26 de diciembre , para concretar si concurrían las circunstancias exigidas en el precepto.

El art. 22.6 de la referida Ley establecía que en el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención.

Por su parte, el precepto reglamentario disponía que "se entenderán como subvenciones por cuenta de capital las cantidades reconocidas a favor de la empresa, por concepto distinto de las aportaciones a realizar por los socios o accionistas, a fondo perdido y con carácter no regular o periódico para la sociedad perceptora, con la finalidad de favorecer la instalación o inicio de actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual."

No estabamos, por tanto, ante un problema de carga de la prueba, como dice la sentencia, pues el supuesto fáctico no presentaba dudas, sino ante un tema estrictamente jurídico, esto es, si procedía o no catalogar como subvención de capital a las cantidades percibidas por la recurrente.

En efecto, se trataba de dilucidar si las aportaciones realizadas por la Comunidad eran o no a fondo perdido, dada la naturaleza del ente creado por la Comunidad Autónoma y si las cantidades asignadas en cada ejercicio tenían o no carácter regular; en definitiva, si concurrían los requisitos de la norma.

El Tribunal de instancia se apoya en una sentencia de esta Sala, la recaída en el recurso de casación número 542/1995, de 22 de Enero de 2000 , que declara que, dentro del ámbito tributario, existe un precepto específico, como era el art. 114 de la Ley General Tributaria , que imponía a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión. Se trataba de un supuesto en donde se discutía, a efectos del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los terrenos, si el terreno a que se refería la liquidación tenía o no la consideración de suelo rústico, pues frente a la tesis del Ayuntamiento que negaba tal naturaleza se alzaba la recurrente en sentido contrario. A diferencia de lo que allí ocurría, ahora no se precisaba en realidad de prueba, pues el debate giraba sobre si la subvención recibida podía considerarse como ingreso a efectos del Impuesto.

No cabe olvidar, por otro lado, que los Tribunales Económico-Administrativos entraron en el fondo, y lo procedente era determinar si sus resoluciones se ajustaban o no a Derecho.

En todo caso, la acreditación de la concurrencia de las circunstancias para poder calificar las aportaciones como subvención de capital correspondía más bien a la Administración, que era quien alegaba la aplicabilidad de la norma.

El art. 81 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de 23 de Septiembre de 1988 comprendía bajo el término de ayudas y subvenciones las siguientes modalidades de ayuda económica:

- toda disposición gratuita de fondos públicos realizada por el Estado o sus Organismos Públicos a favor de personas y entidades públicos o privadas, para fomentar una actividad de utilidad o interés social o para promover la consecución de un fin público.

- cualquier tipo de ayuda que se otorgue con cargo al Presupuesto del Estado o de sus Organismos autónomos así como las subvenciones o ayudas financiadas, en todo o en parte, con Fondos de la Comunidad Económica Europea.

Aunque el ámbito de aplicación de dicha normativa era el estatal su extensión a las Comunidades Autónomas se impuso en virtud del principio de supletoriedad.

Por tanto, toda subvención está vinculada a la actividad de fomento por parte de la Administración y comporta una transferencia de fondos. Así lo corrobora la Orden del Ministerio de Hacienda, de 28 de Abril de 1986, al definir la subvención como todo gasto efectuado con cargo a los Capítulos IV y VII de los Presupuestos Generales del Estado (transferencias) que no tenga carácter indemnizatorio.

Si bien el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria recoge un concepto amplio de subvención, no es menos cierto que la doctrina, a partir de la sentencia 13/1992, de 6 de Febrero del Tribunal Constitucional , distingue dentro del género de la subvención dos especies distintas; la subvención en sentido estricto y la transferencia subvención-dotación. En dicha sentencia el Tribunal Constitucional se refiere a las subvenciones en sentido estricto como aquéllas que corresponden a una finalidad o actuación de fomento, y a las subvenciones-dotación como meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente pueden asimilarse a subvenciones en sentido estricto, constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor o, sencillamente, una forma de financiación del mismo.

La distinción entre subvención en sentido estricto y subvención-dotación o transferencia aparece en el Plan General de Contabilidad Pública, aprobado por Orden de 6 de Mayo de 1994, y ha sido recogida también en la Ley 35/03, de 17 de Noviembre, General de Subvenciones , que tras definir las subvenciones en el art. 2.1 como «toda disposición dineraria realizada por cualesquiera de los sujetos contemplados en el art. 3 de esta Ley, a favor de personas públicas o privadas, y que cumpla los siguientes requisitos: a) Que la entrega se realice sin contraprestación directa de los beneficiarios; b) Que la entrega esté sujeta al cumplimiento de un determinado objetivo, la ejecución de un proyecto, la realización de una actividad, la adopción de un comportamiento singular, ya realizadas o por desarrollar, o la concurrencia de una situación, debiendo el beneficiario cumplir las obligaciones materiales y formales que se hubieran establecido; c) Que el proyecto, la acción, conducta o situación financiada tenga por objeto el fomento de una actividad de utilidad pública o interés social o de promoción de una finalidad pública», dispone en el apart. 2 del mismo artículo que no quedan incluidas en el ámbito de aplicación de la Ley 38/03 las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones Públicas, así como entre la Administración y los Organismos y otros entes públicos dependientes de éstos, destinadas a financiar globalmente la actividad de cada ente en el ámbito propio de sus competencias, con lo que las subvenciones-dotación o transferencias quedan excluidas del ámbito de aplicación de la ley.

Esto sentado, no cabe la menor duda que en este caso no estamos ante una subvención en sentido estricto sino ante meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un ente público instrumental, que ha sido creado con una finalidad pública concreta.

En efecto, la recurrente es una entidad de derecho público dependiente de la Administración Autónoma de la Región de Murcia que está dedicada a promover acciones que favorezcan el crecimiento económico de la Región y el incremento del empleo, y, de modo particular, la creación y gestión de un sector público propio de la Región de Murcia.

Se trata, pues, de un ente público instrumental, que por ley ha de ajustar su actividad al ordenamiento jurídico privado en sus relaciones con terceros, y que depende, principalmente, de los presupuestos de la Comunidad Autónoma de Murcia, como consta en el informe ampliatorio elaborado por la Inspección, al recibir transferencias, bien por el capítulo IV, que van a la cuenta de resultados a efectos fiscales, bien por el capítulo VII, que son las transferencias de capital, y que tienen los siguientes destinos posibles: inversiones en activos fijos, subvenciones otorgadas, préstamos otorgados e inversiones en participaciones en sociedades.

Resulta, pues, evidente, por todo ello, que el INFO no es una simple sociedad a la que la Administración reconoce una subvención por cuenta de capital, a la que parece referirse el precepto reglamentario, sino un Organismo público, creado por la propia Comunidad Autónoma de Murcia, para el cumplimiento de un fin de interés público, con un patrimonio afecto a un determinado destino.

Ante las concretas circunstancias que concurren en el caso litigioso, el especial régimen de imputación temporal previsto en el art. 22.6 de la Ley 61/78 , no resulta aplicable, debiendo reconocerse, si todo ello no fuera así, que no concurren los requisitos señalados en el precepto reglamentario respecto de la parte recurrente.

En primer lugar, falta la nota de atribución patrimonial no devolutiva. El carácter no devolutivo de la transferencia implica que la entidad concedente no registra un derecho o activo de cualquier clase sobre la sociedad beneficiaria por razón de la subvención.

Es cierto que la recurrente tiene un patrimonio separado de la Comunidad Autónoma, pero no puede negarse tampoco la dependencia absoluta que desde el punto de vista patrimonial tiene el Instituto respecto de aquella, pues sus recursos principales son las dotaciones que se consignan en los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma. Esta circunstancia hace que no pueda hablarse propiamente de cantidades a fondo perdido.

En segundo lugar, falta la finalidad establecida. Subvención en capital es aquélla que se concede para financiar inversiones ( art. 22.6) de la Ley 61/78 ) expresándose en este sentido el art. 87 del Reglamento cuando dice que su finalidad es favorecer la instalación o inicio de las actividades o la realización de inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual.

Resulta difícil admitir que las cantidades percibidas por el INFO de la Comunidad Autónoma por préstamos e inversiones en activos fijos y participaciones de capital puedan considerarse propiamente como subvenciones por cuenta de capital.

La Inspección admite que las subvenciones recibidas, incluidas también en las transferencias por capítulo VII, no tienen encaje claramente en el precepto, porque, desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades, tales subvenciones tienen la consideración de ingreso computable para la Entidad, pero las subvenciones otorgadas no tienen la consideración de partida fiscalmente deducible para la determinación de la base imponible, por lo que su aplicación significaría una pérdida del 35 por 100 de los fondos para subvenciones percibidas por estas Entidades, lo que resulta absurdo dada la naturaleza, tanto de la Entidad, como de la subvención, y de ahí que llegue a la conclusión de que no es la Entidad la que reparte las subvenciones, sino la Comunidad Autónoma, estando aquélla encargada de la administración y destino de las mismas, es decir, de determinar qué sociedad ha de recibir la subvención, en qué cuantía y en qué momento, ejercitando simultáneamente una labor de control sobre estas sociedades.

No es en éste, sin embargo, el criterio de la Inspección respecto a las inversiones en préstamos concedidos a otras entidades, pues entiende que han de imputarse en función de la amortización del préstamo, y si fuera concedido a más de diez años, con un plazo máximo de imputación de 10 años.

Lógicamente el mismo razonamiento podía haberse aplicado a la materialización de las transferencias por Capítulo VII en préstamos, llegando a considerar que no es la Entidad la que otorga los préstamos, en lugar de efectuar la imputación en función de las devoluciones de los préstamos que se fueran produciendo, y si fuera concedido a más de diez años con un plazo máximo de imputación de diez años.

Lo mismo podría haberse concluido con las inversiones en activos fijos y con las participaciones en otras sociedades, al tratarse en realidad de dotaciones presupuestarias para el cumplimiento de los fines de la entidad instrumental, no de verdaderas cantidades a fondo perdido y con carácter no periódico con la finalidad establecida por el precepto.

Si todo ello es así, no procede integrar propiamente las transferencias recibidas por el INFO en el concepto de subvención de capital que define el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Procediendo, por tanto, estimar el presente recurso, con casación de la sentencia recurrida, se impone estimar en parte la demanda, en el extremo ahora debatido, debiendo modificarse la liquidación practicada en su día, relativa al ejercicio de 1993, al no poder ser calificadas como subvenciones de capital de las reguladas en el art. 87 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades las transferencias recibidas por la recurrente de la Comunidad Autónoma de Murcia, todo ello sin hacer pronunciamiento sobre las costas causadas en este recurso casacional ni en la instancia, a tenor de lo que al respecto dispone el art. 139 de la Ley Jurisdiccional. Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.