STS, 28 de Abril de 2001

La Sala de esta Jurisdicción, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, con fecha 31 de Octubre de 1995 y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad MUSINI, SOCIEDAD DE SEGUROS Y REASEGUROS A PRIMA FIJA, contra Acuerdo de 25 de Noviembre de 1992 del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar el expresado acuerdo impugnado por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Musini" preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que articuló sobre la base de siete motivos, amparados los seis primeros en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable (LJCA), por infracción, por la sentencia de instancia, de los arts. 106 de la Constitución (CE), 27 de la Ley 61/1978 y 140.b) de la Ley General Tributaria (LGT) -- motivo primero--; 24.1 CE --motivo segundo--; 114 y 118 LGT --motivo tercero--; 13, en relación con el 14, de la Ley 61/1978 --motivo cuarto--; 24.1 LGT --motivo quinto--; y del art. 25, aps. 2 y 3, LGT --motivo sexto--; y el motivo 7º en el ordinal 3º del propio precepto procesal --95.1 LJCA--, habida cuenta que, en su criterio, y respecto de los seis primeros motivos, los extornos a los mutualistas en una sociedad de seguros mutuos, como la recurrente, aunque fuera a prima fija, no eran resultados de la entidad ni, por ende, podían integrar la base del Impuesto sobre Sociedades, sin que la falta de prueba de que esas devoluciones procedieran, precisamente, del exceso de cálculo de las primas en relación con los siniestros atendidos pudiera hacerla la Sala a quo "per se", puesto que no le correspondían facultades de gestión, sino solo de control jurisdiccional, aparte de que, con su interpretación, dicha Sala había creado una presunción, en contra del particular, de que los extornos eran beneficios y al confirmar, en suma, este punto de vista de la Administración, había extendido analógicamente el ámbito del hecho impositivo; y habida cuenta, asimismo, en cuanto al séptimo motivo, que la sentencia aquí impugnada, pese a haber sido aducido por la parte, no entró en el punto relativo a que el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de alzada, se había separado inmotivadamente de criterios anteriores, con lo que esta falta de consideración de este extremo le había, siempre en su criterio, hecho incurrir en incongruencia y en vulneración del art. 24 CE. Terminó suplicando la estimación del recurso, la anulación de la sentencia y la resolución del contencioso administrativo conforme a lo solicitado en la demanda (anulación de las liquidaciones y resoluciones confirmatorias). Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso y solicitó su desestimación, con confirmación de la sentencia impugnada.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta casación, como resumidamente se hace constar en los antecedentes, la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 31 de Octubre de 1995, que había desestimado el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad mercantil, aquí también recurrente, "Musini, Sociedad Mutua de Seguros y Reaseguros a Prima Fija", en impugnación de liquidaciones resultantes de actas de disconformidad levantadas por la Inspección Tributaria, concepto de Impuesto sobre Sociedades y ejercicios de 1980, 1981 y 1982, ascendentes, respectivamente, a 21.014.074 ptas, 46.392.167 ptas y 54.839.314 ptas, y de las resoluciones económico administrativas que las confirmaron (resolución del Tribunal Regional de Madrid y del Central de 30 de Junio de 1989 y de 25 de Noviembre de 1992, también respectivamente).

En concreto, la referida sentencia, partiendo de que, con arreglo a la normativa aplicable a los ejercicios mencionados --Ley de Ordenación de los Seguros Privados de 16 de Diciembre de 1954, Reglamento de 2 de Febrero de 1912 y Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (IS)--, la ausencia de fín de lucro de las mutuas de seguros no suponía que estuvieran exentas del I.S.; de que había, por consiguiente, que indagar en la naturaleza del rendimiento de que se tratara; de que si las derramas activas tuvieran como único origen el exceso de la prima satisfecha podría plantearse la cuestión de si no debían computarse en la base imponible como ingreso, pero que no es esta la realidad, puesto que "no tienen como único origen el montante de las primas fijas satisfechas por los mutualistas sobre el de dos siniestros, esto es, de las vulgarmente mal llamadas «primas no consumidas»"; de que los propios estatutos de la recurrente recogian como ingresos de la mutua no solo las primas, sino también "los dividendos, rentas, intereses e incrementos de capital procedentes de sus fondos" y, asimismo, "los ingresos derivados de cualquier otro orígen lícito para una entidad de su naturaleza"; y de que, por último, esos mismos estatutos establecían que "la Asamblea General Ordinaria [podría] acordar el reintegro a los Mutualistas, en la cuantía que [estimara] conveniente,... del remanente que se [produjera] al final del ejercicio después de haber cubierto sus obligaciones y constituido las reservas legales y de previsión necesarias para la estabilidad de los resultados y la garantía de los Mutualistas", llegó a la conclusión de que las controvertidas derramas eran resultado "no ya solo de las primas fijas satisfechas por los socios mutualistas, sino también de cualesquiera otros ingresos de la Mutua, de los que debían deducirse no solamente los importes satisfechos por siniestralidad, sino los gastos habidos por la mutua hasta generar, en su caso, el remanente que ineludiblemente habría de servir de fundamento a la derrama activa", y que, por ello, para que pudiera entenderse que tales derramas activas eran "únicamente la parte de las primas fijas no consumidas", debió la actora haber acreditado en el proceso que el importe de las primas efectivamente satisfechas era real y efectivamente superior al del montante de los siniestros soportados y de las reservas de previsión necesarias... así como también que la porción del remanente que se distribuyó como derrama activa no superaba la diferencia de primas menos siniestros y provisiones", con lo que, "a falta de tales probanzas, la parte de remanente destinada a ser devuelta a los mutualistas (derrama) [formaba] parte del total remanente, o sea, de la diferencia ente la totalidad de los ingresos y de los gastos" y debía, igualmente, incrementar la base imponible a que se refería el art. 11 de la Ley 61/1978 y tributar, consecuentemente, en concepto de Impuesto sobre Sociedades, (sic la parte entrecomillada en el fundamento 5º de la sentencia recurrida).

Por su parte, la entidad recurrente, en los seis primeros motivos de casación, amparados en el art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, partió de que la sentencia de instancia, a diferencia del criterio sustentado por la Administración y los órganos de revisión económico administrativa que habían intervenido en la controversia, había admitido que la derramas activas no procedentes de primas no consumidas --no las que encontraran su origen en fuente distinta-- no representarían remuneración de fondos propios o participación en beneficios y, por ende, no estarían sujetas a tributación en concepto de I.S. ni tampoco, lógicamente, podían incrementar la base imponible de este último, y de que el único obstáculo para la estimación del recurso lo constituía la falta de prueba por la actora de que, precisamente, se estuviera ante auténticos reintegros procedentes de remanentes de primas fijas respecto de siniestros atendidos y provisiones técnicas efectuadas. De estas premisas, la parte recurrente saca la conclusión de que la sentencia aquí impugnada ha asumido funciones propias de la Administración tributaria --como sería la integración de las bases--, ha exigido prueba de un extremo que, a su juicio y en realidad, no fué controvertido en la instancia --solo ha sido producto de su propia tesis jurídica-- y ha creado una presunción en favor de la Administración tributaria, no avalada por precepto legal alguno desde su punto de vista, de que las derramas que aquí se discuten tuvieron un origen distinto o no procedían de primas no consumidas. Con esto, en un tratamiento, que ella misma admite como conjunto, de los tres primeros motivos (aunque luego los separa), da por infringidos, conforme sintéticamente se ha reflejado ya en los antecedentes, los arts. 106.1 de la Constitución, 27 de la Ley antecitada 61/1978 y 140 b) LGT, respecto del exceso de atribuciones que, desde su punto de vista, ha asumido la Sala "a quo" por propia iniciativa y que, como la integración de bases o el giro de las liquidaciones procedentes, correspondían a la Administración en exclusiva, a más de los arts. 24 de la propia Norma Fundamental --respecto de la indefensión en su criterio resultante de esa imposición probatoria-- y 114.1 y 118 de la LGT, en cuanto a esa supuesta presunción "contra cives" creada en la sentencia y a la carga probatoria exigida. Además, la conclusión de la sentencia, igualmente a su juicio, significaba también infracción del art. 13 de la Ley Reguladora del Impuesto sobre Sociedades aquí aplicable, en relación con el 14, aps. a) y b) --motivo cuarto--, del art. 24.1 de la LGT en la redacción también aquí aplicable --motivo quinto-- y de los aps. 2 y 3 del art. 25 de la propia LGT, asimismo en su redacción originaria --motivo sexto--, en cuanto, siempre en criterio de la recurrente, los extornos o derramas activas de que aquí se trata no podían merecer la consideración de rendimiento --art. 13 LIS-- ni, por eso mismo, retribuir directa o indirectamente el capital propio o significar participación en beneficios alguna --aps. a) y b) del art. 14 L.I.S.-- o formar parte del hecho imponible del Impuesto --que se habría, así extendido analógicamente en contra de lo preceptuado en el art. 24.1 LGT o había sido exigido con desconocimiento de la verdadera naturaleza de la devolución, en contra, en este caso, de lo preceptuado en el art. 25.1 de la propia norma--.

Fácilmente puede comprenderse, por su íntima interconexión por la propia parte reconocida, que el conjunto de estos seis primeros motivos ha de ser objeto de tratamiento unitario.

El séptimo motivo, articulado al amparo del ordinal 3º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional de aplicación a este recurso -- actual ap. c) del art. 88.1 de la vigente--, en que se denuncia incongruencia de la sentencia de instancia por no haber abordado el hecho de que el Tribunal Económico Administrativo Central, en su resolución de alzada --la de 25 de Noviembre de 1992--, al conceptuar como renta gravable los "extornos" o "derramas activas" aquí controvertidos, se había separado, inmotivadamente, del precedente representado por su resolución de 21 de Febrero de 1989, no puede ser admitido tan pronto se considere que la sentencia tuvo en cuenta esta alegación, hasta el extremo que la citó nominalmente en su fundamentación jurídica, pero que no consideró relevante, en cuanto estaba íntimamente relacionada con la tesis de fondo suscitada y, además, venía a representar una posición parcialmente coincidente por la por ella --por la sentencia, se entiende-- asumida, en el sentido de que solo podían no estar sujetas al I.S. las derramas que constituyeran verdaderos reintegros o devoluciones de primas satisfechas en exceso.

Planteada así la controversia, la Sala ha de afirmar, por una parte, que la recurrente, salvo en el motivo cuarto y en la medida en que después se dirá, ha hecho supuesto de la cuestión al centrar el tema debatido en el punto referente a que las devoluciones a los mutualistas efectuadas en los ejercicios de 1980, 1981 y 1982 constituían, y según ella estaba admitido, verdadero "extornos" o "derramas activas" no susceptibles de integrar la base imponible del I.S., y, por otro lado, que la sentencia viene a admitir que, al menos en una parte, esas devoluciones tenían por componente cantidades que encontraban su fuente en auténticas derramas o extornos, es decir en primas en su día abonadas por los mutualistas y no consumidas por la entidad.

En efecto. Respecto de la primera afirmación, la parte da por sentado, y no es así, primero, que tanto la Administración como las resoluciones recaidas en la vía económico administrativa habían acogido la tesis de que "todos" los tan repetidos "extornos" o "derramas activas" constituían rendimientos y, por ende, habían de integrar la base impositiva en el impuesto sobre sociedades correspondiente a los ejercicios aquí considerados --los de 1980, 1981 y 1982-- y, después, que la sentencia, al separarse parcialmente de este criterio, había atribuido, sin ser cuestión debatida o controvertida, a la recurrente la carga de acreditar que la fuente de los extornos tantas veces mencionados fueran, en realidad, primas no consumidas por la entidad tras atender la siniestralidad producida en el ejercicio y dotar las reservas de provisión necesaria. Y se dice que no es así, por cuanto, aun expresándolo sin la debida precisión, ni la Administración ni las resoluciones de los órganos económico administrativos se refirieron a que los "extornos" propiamente dichos integraran, en concepto de rendimientos del ejercicio, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como si se tratara de una tesis montada sobre una poco menos que inconmovible naturaleza jurídica a ellos atribuible que mereciera, en cualquier circunstancia, esa calificación. Por el contrario, señalaron que las devoluciones de que aquí se trata, efectuadas a los mutualistas en el supuesto alumbrado por las actas de la Inspección, constituían auténticos beneficios del sujeto pasivo, sujetos, en consecuencia, a gravamen por I.S. Buena prueba de ello, sin perjuicio de la ambivalencia de algunas expresiones utilizadas en el momento de concretar la cuestión controvertida, la constituye la referencia que, sobre todo en la resolución del TEAC, se hace a resultados, excedentes, saldo de excedentes netos, etc., que solo pueden cobrar auténtico sentido si aluden a sumas distintas de las que estrictamente proceden de primas no consumidas, máxime cuando los propios Estatutos de la Mutua de Seguros "Musini", según con toda corrección destacó la sentencia y antes quedó puesto de relieve --sin cita, por tanto, superflua como quiere la parte--, preveían, como ingresos, no solo las aludidas primas fijas, sino también "ingresos derivados de cualquier otro origen lícito para una entidad de su naturaleza", y entre ellos, y específicamente, "dividendos, rentas, intereses e incrementos de capital procedentes de sus fondos". No a todas las "devoluciones", pues, acordadas por su Asamblea General puede reconocérseles, sin más, la condición de "extorno" o "derrama activa". Por eso, cuando la sentencia recurrida sostiene que la actora en la instancia debía haber probado esa estricta condición si quería que las devoluciones no pudieran ser conceptuadas por la Hacienda como elementos integrantes de la base de imposición, no está haciendo otra cosa que poner de relieve que se trataba de una hecho normalmente constitutivo de su derecho --del de dicha actora, se entiende-- que solo a ella correspondía probar con arreglo a lo establecido en el art. 114 LGT para las fases de gestión o de resolución de reclamaciones y, con arreglo al art. 1.214 del Código Civil --hoy 217 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil--, ni siquiera aquí citado como infringido, para la fase de revisión jurisdiccional. En conclusión, ni la sentencia, al exigir la prueba, creó presunción alguna en favor de la Administración y "contra cives" o contra el interesado, ni pudo vulnerar precepto alguno relativo a los requisitos y valor de las presunciones --art. 118 LGT, relativo a los procedimientos de gestión tributaria, no a los procesos jurisdiccionales, respecto de los que debería, si así interesaba, haberse citado los arts. 1252 y 1253 del Código Civil-- ni originar indefensión, ni extender analógicamente el hecho imponible del Impuesto. Antes al contrario, se limitó, ante las circunstancias del caso, que analizó, en cuanto a este punto se refiere, con extrema corrección, a exigir que la parte actora, a quien, por lo dicho, únicamente incumbía, no diera por sentado, y acreditara, que las devoluciones acordadas por la Asamblea General respondían a la condición de auténtico "extorno" y no constituían reparto de excedentes o rendimientos de otra naturaleza. Es más, para que no pudiera entenderse que estaba exigiendo una prueba negativa, señaló que hubiera bastado con suministrar el dato --que, por cierto, "Musini" conocía con exactitud-- de que el importe de las primas fijas en su día satisfecho por los mutualistas era real y efectivamente superior al montante de los siniestros soportados y reservas de provisión obligatoria dotadas y que el remanente distribuido no era superior a la diferencia existente entre las primeras y las cantidades correspondientes a los dos conceptos acabados de citar.

Por otro lado, tampoco, al exigir la prueba, la Sala "a quo" pudo arrogarse atribuciones que no le correspondían, como extrañamente le imputa el primer motivo casacional. Es evidente que los Tribunales de esta Jurisdicción pueden y deben, aun cuando sea por razones diferentes a las consignadas por los órganos de gestión o los de revisión económico-administrativa, llegar a la conclusión de que determinadas sumas pueden o no integrar la base imponible de un Impuesto, y coincidir solo en el resultado --no en el discurso jurídico-- con el criterio de la Administración, sin que con ello invadan facultades de, en concreto, la Inspección Tributaria, como da a entender la recurrente con la cita del art. 140.b) LGT. Esta posibilidad y también deber forma parte de su cometido jurisdiccional, en virtud del principio "iura novit curia", y no precisa de introducción en el debate por la vía de la tesis que recogía el art. 43.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy 33.2 de la vigente--.

Los motivos 1º, 2º, 3º, 5º, 6º y 7º, pues, deben ser desestimados.

En punto a la segunda afirmación de la Sala a que se refiere el motivo que inmediatamente precede en su inicio, esto es, la relativa a que la Sala "a quo" ha partido --y, por ende, dado por sentado-- que, al menos en una parte no determinada, las devoluciones acordadas en Asamblea General por la Mutua de Seguros recurrente de que aquí se trata derivaban de auténticas "derramas activas" o "extornos" --de primas, por tanto, abonadas por los mutualistas y no consumidas por la entidad--, es preciso destacar que constituye un inequívoco punto de partida de la sentencia que esta Sala debe respetar en un recurso de casación con arreglo a su particular naturaleza y finalidad.

No constituye, pues, una deducción de esta Sala casacional, sino, vuelve a repetirse, un claro hecho constatado y sentado por la sentencia, conforme se evidencia en la transcripción entrecomillada de los extremos de esta en que dicha realidad se reconoce, tal y como se refleja en el fundamento de derecho primero, párrafo segundo, de la presente.

Así, si se da por sentado que las derramas no tenían o podían tener "como único orígen el montante de las primas fijas satisfechas por los mutualistas sobre el de los siniestros, esto es, de las vulgarmente mal llamadas «primas no consumidas»", es que se admite que parte de esas derramas sí estaban integradas por cantidades procedentes de tales primas. Entonces, en coherencia con este punto de partida y con el correcto planteamiento de la Sala de instancia en este extremo, la sentencia debió excluir esa parte de las devoluciones o derramas con fuente exclusiva en tales primas de las bases imponibles correspondientes a los ejercicios aquí controvertidos. Es cierto que, como la misma sentencia argumenta, la entidad actora no acreditó tal extremo, que, conforme anteriormente se ha razonado, solo a ella incumbía; y, mas aun, cuando la Sala "a quo" abrió oportunamente el periodo de prueba por disconformidad de las partes sobre los hechos, pero no lo es menos que, así como en el caso de que la sentencia hubiera dado por sentado que no constaba el origen de los fondos devueltos a los mutualistas sería única responsabilidad de la propia entidad pechar con las consecuencias de esa falta de acreditación, en el caso de autos es la propia sentencia de instancia la que ha admitido, como tantas veces ya se ha dicho, que, en parte, al menos, los retornos procedían de la fuente expresada y que, por tanto, siguiendo su discurso lógico, no debían integrar la base imponible del Impuesto. En este sentido, hay, realmente, una quiebra en la coherencia interna de la sentencia, de su ajuste a las reglas de la lógica y de la razón, como hoy dice el art. 218.2 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil, y se trataría de una infracción de las reglas a ella referentes, denunciable en casación por la vía del ordinal 3º del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, que la parte recurrente no ha hecho. Pero también hay una infracción del art. 11, citado por dicha parte como infringido, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 61/1978, en cuanto habrían integrado la base del Impuesto cantidades no merecedoras del concepto de renta o rendimiento, es decir, partidas que, en definitiva y como las legalmente calificadas de deducibles --art. 12--, nunca podrían haber formado parte de ella.

El motivo cuarto, pues, en el que puede albergarse la infracción denunciada en el sentido acabado de expresar, debe ser estimado.

Por las razones expuestas, procede la estimación del recurso y, de conformidad con lo establecido en el art. 102.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, la resolución de la cuestión controvertida, en el sentido de detraer, de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad recurrente, y ejercicios de 1980, 1981 y 1982, las cantidades que, de las estimadas por la Inspección en las actas de disconformidad de que derivan las liquidaciones inicialmente impugnadas, procedan estrictamente de las primas no consumidas, determinación que habrá de hacerse en trámite de ejecución de sentencia y con arreglo a los datos aportados por la referida entidad y contrastados por la Inspección que la Sala de instancia estime suficientes, y todo ello sin hacer especial imposición de costas, tanto de las causadas en la instancia como de las producidas en este recurso, con arreglo a lo prevenido en el art. 102.2 de la mencionada Ley.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,