Resolución nº 00/3283/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Mayo de 2009
| Fecha de Resolución | 12 de Mayo de 2009 |
| Concepto | Procedimiento Económico-Administrativo |
| Unidad Resolutoria | Tribunal Económico-Administrativo Central |
RESOLUCIÓN:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (12/05/2009), y en el recurso extraordinario de revisión interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por DON ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 31 de julio de 2002, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una deuda a ingresar de 36.334,80 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En abril de 2001 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación acerca del obligado tributario DON ... por la Dependencia Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con objeto de comprobar los ejercicios 1997, 1998 y 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El acta tiene carácter previo.
El obligado tributario presentó las preceptivas declaraciones liquidaciones por el IVA correspondientes a los ejercicios inspeccionados, de acuerdo con el desglose de bases imponibles, cuotas repercutidas, cuotas soportadas, cantidades autoliquidadas y demás circunstancias que en las mismas se indican.
Durante los ejercicios objeto de comprobación, la actividad realizada por el obligado tributario fue la de fabricación y venta de artículos de joyería.
Durante los ejercicios comprobados, según se refleja en las facturas de compra exhibidas, el aquí recurrente ha adquirido oro como materia prima destinada a su actividad industrial, de una "ley" de 749,750 y 999,9 milésimas y por los importes que constan en el Acta e informe ampliatorio. En dichas operaciones ha soportado normalmente cuotas de IVA en las cantidades en pesetas que se indican, las cuales han sido contabilizadas en el Libro Registro de facturas recibidas y deducidas en las correspondientes declaraciones liquidaciones presentadas por dicho impuesto, como se refleja en el Acta.
En base a las pruebas, argumentaciones, motivaciones y fundamentos de derecho que se expresan en el Acta, y en su informe ampliatorio, en las que concurren razones de fabricación, peso y precio, se estima probado que el objeto de las facturas de compras de oro de 749 y 750 milésimas recibidas por el sujeto pasivo, lo constituye en realidad oro de 999,9 milésimas, cuya ley y peso se han expresado en factura de forma incorrecta con la finalidad de que el proveedor repercuta expresamente el IVA. Asimismo, no admite como deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de oro de 999,9 milésimas.
La consecuencia es que, en las operaciones indicadas de compras de oro en que se expresa que se ha adquirido oro de 999,9 milésimas y en aquellas operaciones en que se consideran de oro de 999 milésimas, las cuotas del IVA, en los casos en que figuran en las facturas recibidas, han sido indebidamente repercutidas al serlo por quienes no ostentan la condición de sujetos pasivos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2°.b) de la Ley 37/1.992, ya que este precepto considera como sujetos pasivos a los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas en las formas indicadas en el articulo 21 (debe ser 2°), letras a) y b), de la ley 17/1985, de 1 de julio, de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos. Y al tratarse de un Impuesto no repercutido con arreglo a Derecho, e indebidamente soportado, no podrá en ningún caso ser deducido por el destinatario de la operación con base en lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1.992, y se propone la regularización en el sentido de no admitir como deducibles dichas cuotas indebidamente soportadas.
Al mismo tiempo, al recaer la condición de sujeto pasivo en el obligado tributario, respecto a dichas compras de oro fino de 999 milésimas realizadas en los períodos de comprobación, de acuerdo con el precepto reseñado, y al incumplir las obligaciones que como tal le impone la normativa del IVA, se propone también la regularización de su situación tributaria incrementando las bases imponibles declaradas del IVA en los importes de las contraprestaciones satisfechas por las referidas compras de oro fino y exigir las cuotas correspondientes al tipo general del impuesto. Al mismo tiempo se estima que las cuotas resultantes de aplicar a dichos incrementos de bases imponibles el tipo general del impuesto, y así exigidas, tendrían la consideración de deducibles.
Como consecuencia de todo lo anterior se formula en el Acta una propuesta de liquidación por el IVA, por los ejercicios 1997, 1998 y 1999, en la que figura una deuda a ingresar que asciende a 36.394,47 euros.
Con fecha de 31 de julio de 2002 se dicta liquidación que confirma la propuesta de la Inspección contenida en el acta, por lo que la deuda tributaria final asciende a 36.394,47 euros.
SEGUNDO: Iniciado procedimiento sancionador derivado de las actuaciones inspectoras, concluyó éste con la imposición al sujeto pasivo de una sanción de 22.910,06 euros. Se consideró que se había producido una infracción tributaria grave como consecuencia de cantidades dejadas a ingresar.
TERCERO: Disconforme el obligado tributario con los Acuerdos anteriores, interpone frente a ellos reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones .../2002 y .../2002).
Mediante Resolución de 16 de diciembre de 2003, el Tribunal estima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de liquidación, confirmando la liquidación impugnada sin perjuicio de la devolución en su caso de las cuotas indebidamente soportadas, y estima la reclamación interpuesta frente al Acuerdo de imposición de sanción, que debe anularse.
Frente a esta resolución no se interpone recurso alguno, adquiriendo firmeza.
CUARTO: Frente al Acuerdo de liquidación, en fecha 26 de julio de 2006 la entidad interpone Recurso Extraordinario de Revisión al amparo del artículo 244.1.a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, alegando que existen documentos de valor esencial de imposible aportación al expediente con anterioridad, documentos que prueban que la repercusión hecha por los proveedores en las adquisiciones de oro de 995 milésimas, y por ende, en las de 750 milésimas, son conformes a derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para conocer del recurso extraordinario de revisión que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.
SEGUNDO: De acuerdo con lo dispuesto en el primer apartado del artículo 244 de la Ley 58/2003 General Tributaria, el recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
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Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
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Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
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Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
El recurso de revisión, dada su naturaleza excepcional y extraordinaria, no puede ser eficazmente interpuesto más que por alguno de los motivos taxativamente señalados en las leyes, los cuales son materia de interpretación estricta, estando vedada su aplicación analógica y extensiva a supuestos no contemplados por el legislador, según han puesto de relieve numerosas resoluciones de este Tribunal Central en armonía con reiteradas decisiones jurisprudenciales del Tribunal Supremo, por lo que se hace necesario -ante todo- dilucidar si el recurso que se analiza se funda en alguno de los motivos que enumera el artículo 244.Uno de la Ley General Tributaria de 2003.
El interesado se ampara en el apartado a) del artículo 244.Uno y entiende que existen documentos de valor esencial para la decisión del asunto que son posteriores a la resolución recurrida o de imposible aportación al tiempo de dictarse y que evidencian el error cometido. Así, la Administración ha desistido de un recurso de casación, por lo que ha admitido el contenido de la Sentencia de 9 de febrero de 2006 dictada por la Audiencia Nacional en el recurso 444/2003, por la que no cabe la inclusión en la base imponible de las adquisiciones de oro de ley de 995 milésimas (y oro de 750), al no proceder la inversión del sujeto pasivo en dichos casos; aunque esta Sentencia no se refiere a DON ..., se trata de un supuesto idéntico que debe ser resuelto de la misma forma.
Pues bien, dentro de la interpretación restrictiva que debe merecer la fundamentación de un recurso de revisión, dado su carácter extraordinario y la fractura que el mismo representa del principio de seguridad jurídica, el Tribunal Supremo ha venido estableciendo una jurisprudencia consolidada en torno a la interpretación de la causa tasada que el interesado invoca, de la cual constituyen claro exponente, entre otras, las sentencias de 2 de marzo de 1992 y 13 de marzo y 14 de septiembre de 1993, a tenor de las cuales la expresión "documentos de valor esencial para la resolución de la reclamación ignorados al dictarse" empleada en la anterior Ley General Tributaria de 1963 (artículo 171.1.b) y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas 391/1996 (artículo 127.1), que podemos trasladar a la vigente normativa, hace referencia a un determinado medio de prueba, por lo que no puede comprenderse en la causa invocada la aportación o cita de doctrina legal, constituida por las sentencias del Tribunal Supremo, que constituyen una fuente del Derecho, o de los criterios interpretativos de las normas utilizadas para fundamentar las sentencias de la Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia o los acuerdos de los Tribunales Económico-Administrativos, o de acuerdos anteriores o posteriores del órgano administrativo en los que cambiando su criterio interpretativo, adopta resoluciones distintas a la impugnada.
No pretende este artículo y apartado, por lo tanto, revisar la normativa o doctrina que debe o ha debido aplicarse a esos hechos o si la aplicada es la procedente, ya que esta misión está encomendada a los recursos ordinarios y no al que plantea el interesado que tiene el carácter de extraordinario, por lo que un Auto del Tribunal Supremo por el que se declara que la Administración ha desistido del recurso de casación interpuesto frente a una Sentencia de la Audiencia Nacional no puede encajar en el concepto de documentos que el referido precepto emplea, ni tampoco dicha Sentencia de la Audiencia Nacional.
Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2005 (recurso 23/2004), en un recurso extraordinario de revisión, en el que el recurrente apoya su postura en la aportación de sentencias del Tribunal de Justicias de las Comunidades Europeas, no cabe a través del mismo intentar una nueva resolución sobre lo ya alegado y decidido para convertir el recurso en una nueva y posterior instancia contra el acto firme, que el propio sujeto pasivo o interesado no recurrió, consintiendo la actuación administrativa, añadimos nosotros, cuando podía ejercitar el derecho a la revisión ordinaria de los actos a fin de plantear la cuestión discutida en las instancias ordinarias; en definitiva, no puede convertirse el recurso de revisión en nueva instancia contra el acto firme.
En el mismo sentido expresado, la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de diciembre de 2005 (recurso 19/2004), en la que también se aportaba como documento de valor esencial una sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, señala expresamente que "al ser de fecha posterior a la que se pretende rescindir, no puede tener relevancia en un proceso de revisión", esto es, trasladado al ámbito administrativo concluiríamos en manifestar que la existencia de criterios jurisprudenciales interpretativos de los supuestos de hecho, posteriores a los actos administrativos que se pretender revisar extraordinariamente, no pueden justificar la interposición del recurso del que ahora conocemos, pues no puede concluirse sin más argumentación que la expuesta que el mismo órgano que anuló los actos relativos a otro concepto y procedimiento inspector distinto hubiera dictado la misma resolución, pues ello implica tanto como presumir o sustituir la voluntad del órgano económico-administrativo, desconociendo todas las vicisitudes o circunstancias que concurrían en el acto que ahora se pretende revisar extraordinariamente.
En sentido análogo al expuesto se pronuncia también la Audiencia Nacional, entre otras en sentencia de 7 de diciembre de 2000 (recurso número 1347/1997), si bien referido a la Ley General Tributaria anterior, aunque aplicable también a la vigente, cuando expresa:
"Entre las causas tasadas en dicho artículo, el recurrente entiende aplicable la regulada en su letra b), de acuerdo con la cual, el recurso de revisión podrá interponerse contra las resoluciones de reclamaciones económico-administrativas firmes cuando "aparezcan documentos de valor esencial para la resolución de la reclamación, ignorados al dictarse o de imposible aportación entonces al expediente.
La STC, de 31 de octubre de 1996, no tiene la naturaleza de "documento" a los efectos de interponer el correspondiente recurso de revisión, porque los "documentos" a los que se refiere el artículo 127.1 son un medio de prueba que, de acuerdo con la definición contenida en el artículo 94 del Real Decreto 391/1996, sirven para acreditar los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento; mientras que las sentencias de los Juzgados y Tribunales contienen doctrina legal y, por regla general, no sirven para acreditar hechos distintos a los expresamente consignados en su parte expositiva.
Esta interpretación ha sido sostenida por el Tribunal Supremo, que ha confirmado que los motivos del recurso de revisión son numerus clausus, y de interpretación restrictiva, y que el motivo de revisión consistente en la aportación de documentos ignorados o de imposible aportación tiene por única finalidad demostrar la existencia de un error en la apreciación de los hechos, que en este caso no ha existido, por lo que debe ser confirmada la resolución del TEAC impugnada, siendo el fondo de la cuestión materia ajena a este proceso, según correctamente argumenta el Abogado del Estado".
Pero es que, además, alega sobre cuestiones de derecho, lo que indudablemente, obliga a acudir no sólo a los documentos existentes en el expediente, sino también a las normas, a fin de interpretar las mismas y aplicarlas al supuesto concreto, cuestiones todas ellas jurídicas o de derecho que también excluirían la aplicación del recurso extraordinario de revisión. Y es que, a través del recurso extraordinario no puede pretenderse, como así lo señala reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, obtener una resolución que revise la actuación de la Administración, revisión ordinaria que no tiene cabida en este recurso extraordinario de revisión, en cuanto no es causa de interposición las discrepancias jurídicas que el destinatario del acto tenga con la Administración autora del acto.
Para determinar si es aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo en el presente expediente, es necesaria una labor interpretativa por parte de este Tribunal, por lo que no podemos concluir que se trate de un error de hecho sino que es una cuestión de derecho para cuya impugnación debe acudirse a las vías ordinarias de recurso. El cauce adecuado para combatirlo habría sido un recurso de alzada frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., y no el recurso extraordinario de revisión.
Así, debe este Tribunal declarar la inadmisibilidad del presente recurso extraordinario de revisión pues no se deriva del expediente la concurrencia de ninguna de las causas contempladas en el artículo 244, y si bien el obligado tributario alega que existen documentos de valor esencial para la decisión del asunto, posteriores a la resolución recurrida o de imposible aportación al tiempo de dictarse y que evidencian el error cometido, los aportados no sirven a los fines pretendidos por el recurrente.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso extraordinario de revisión promovido por DON ... S.L., con NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 31 de julio de 2002, derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por los ejercicios 1997, 1998 y 1999 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: declararlo inadmisible.
