STS, 17 de Noviembre de 2010

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de noviembre de 2005, dictó sentencia , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por GALIMERCA, S.A., representada por el Procurador D. Pedro Moreno Rodríguez, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 24 de enero de 2003, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995 confirmamos la resolución impugnada por su conformidad a Derecho, y sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación de Galimerca, S.A., preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte otra que case y anule la recurrida.

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso al recurso, interesando sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 10 de noviembre de 2010, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de 23 de noviembre de 2005 , que desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la ahora recurrente, contra la resolución del TEAC de 24 de enero de 2003 que, a su vez, desestimó las reclamaciones económico- administrativas formuladas frente a la resolución de 6 de octubre de 1999 del Inspector Jefe Provincial de la Delegación de la AEAT de A Coruña, que confirmó en reposición la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, en la que se fijaba una base imponible comprobada por importe de 5.782.603,62 euros, y frente al acuerdo de imposición de sanción de 13 de diciembre de 1999 por el citado impuesto y periodo e importe de 322.142,49 euros.

Para la mejor comprensión de los motivos de casación que se articulan conviene exponer los siguientes antecedentes:

I) Con fecha 18 de junio de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de A Coruña levantó a Galimerca, S.A., sociedad que había tributado un régimen de transparencia fiscal, acta de disconformidad, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, en relación con la operación de venta del hipermercado del Centro Comercial "Área Central" de Santiago de Compostela a Pan de Azúcar, S.A., incrementando la base imponible declarada en 534.000.000 ptas., que se desglosaban en los siguientes conceptos: a) opción de compra de los locales del hipermercado hasta el 17 de enero de 1998, 250.000.000 ptas. b) pacto de no concurrencia, 150.000.000 ptas., (Galimerca, S.A., se había comprometido frente a la compradora Pan de Azúcar, S.A., a no concurrir en la misma actividad empresarial de distribución comercial en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Galicia y durante un plazo de cinco años a contar desde el otorgamiento de la escritura); c) factura de Denizen Lid, domiciliada en Reino Unido, 100.000.000 ptas. y factura de Latvhis, S.L., 34.000.000 ptas.

Las dos primeras partidas no habían sido tenidas en cuenta en el cálculo del beneficio de la operación de venta realizada el 17 de enero de 1995 por la recurrente, contabilizándose sus importes en su pasivo en la cuenta de "Fianzas y depósitos recibidos", rechazándose las facturas de Denizen y Latvhis, S.L, por carecer de contenido real los servicios de intermediación a que se referían.

Iniciado expediente sancionador, sólo fue estimada la conducta relativa a la no deducibilidad de las facturas referentes a servicios prestados por las empresas Denizen y Latvhis, S.A., como constitutiva de infracción grave del art. 79 e) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , siendo sancionada con multa de 53.600.000 ptas., al aplicarse sobre los gastos no deducibles, 134.000.000 ptas., el porcentaje del 20 % del art. 88.2 , incrementado en 20 puntos al tenerse en cuenta el criterio de graduación del art. 19.3 del R.D. 1930/98 , si bien en su grado mínimo, por empleo de medios fraudulentos.

2. En la vía económico-administrativa, la sociedad alegó: 1) En cuanto a los incrementos de base imponible por la opción de compra y por el pacto de no concurrencia que su imputación contable y fiscal debía hacerse en el ejercicio de 1998, ya que hasta que no se cumplieran las condiciones necesarias para que los pactos devengasen el correspondiente ingreso no debían contabilizarse en la cuenta de resultados, sino en la cuenta de pasivo que correspondiera; 2) En cuanto a la no deducibilidad del gasto por 34.000.000 ptas. por los servicios prestados por Lathvis, S.L., que los contratos aportados no habían sido desvirtuados, no expresándose las comprobaciones efectuadas por la Inspección para la conclusión a que llega de la no realización de actividades de intermediación en la venta; 3) En cuanto a la no deducibilidad del gasto por los servicios prestados por la empresa Denizen Limited, que su justificación se encuentra en la documentación que obra en el expediente; 4) En cuanto a la sanción, y para el caso de que se confirme la no deducción de las facturas, que no resulta de aplicación el criterio de graduación, medios fraudulentos, del art. 82.1c) de la Ley , desarrollado por el artículo 19.3 del R.D. 1930/98 , al no haberse acreditado que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados en relación con la deuda descubierta fuera superior al 10% de ésta, y ello dado que la deuda descubierta y acreditada en el expediente es de 0 pesetas, al tributar en régimen de transparencia fiscal.

   El TEAC desestimó las reclamaciones interpuestas, en base a la siguiente argumentación.

   En relación a los incrementos de la base imponible por los importes correspondientes al pacto de no concurrencia y a la opción de compra señala que surtiendo efectos desde su celebración, sin hallarse sometida su eficacia a condición suspensiva alguna, el precio establecido y satisfecho en 1995, constituye renta de ese ejercicio, ya se consideren las estipulaciones como parte del precio de la operación de venta del hipermercado, criterio de la Inspección, ya de forma independiente de dicha venta.

   En cuanto a la no deducibilidad de los gastos correspondientes a las facturas expedidas a cargo de la recurrente, confirma el criterio del inspector al no estimar rebatidos los hechos comprobados por las alegaciones vertidas y ratificando asimismo, la sanción, ante la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, sin que, la Ley distinga para su aplicación el que se haya descubierto o no deuda, y por tener que interpretarse la norma reglamentaria como referida únicamente a los supuestos en que la regularización se materialice en una deuda tributaria y no a aquellos otros en que tal deuda no existe como es el caso que nos ocupa.

3. Interpuesto recurso jurisdiccional, la sentencia respalda la postura de la Administración Tributaria, argumentando, en relación a la imputación que realizó al ejercicio fiscal de 1995, de la siguiente forma:

   "En efecto, no nos encontramos ante una compraventa a plazos, sino ante una compraventa al contado aunque sujeta como se verá a condición resolutoria, así es lo cierto que el precio global asignado al contrato de 17 de enero de 1995 que es cuando se otorga la escritura pública, de 6.731.335,57 engloba o acoge los tres conceptos negociales de la operación, es decir no sólo la venta del hipermercado, sino también el compromiso de no concurrencia y la opción de compra sobre el local, de tal modo que a cada prestación se asigna un valor económico que forma parte del todo indicado, pero que es lo cierto que en orden al compromiso de no concurrencia por un período de 5 años a contar desde la fecha en que el contrato se otorga , y que alcanza la suma de 901.518,16 euros, su pago tiene lugar en dos partes, una a la propia fecha de celebración del contrato, y el resto aplazado mediante letra de cambio que vence el 31 de marzo de 1995, y por último la opción de compra sobre el local, a la que se pone como precio la suma 1.502.530, 26 euros y que se prevé con una vigencia de hasta el 17 de enero de 1998, opera como condición resolutoria del negocio en su conjunto y con el fin de garantizarlo ya que se prevé que el impago de tal suma facultaría a Galimerca S.A. para resolver el contrato de venta del hipermercado y el pacto de no concurrencia, es decir aparece indisolublemente unido a la celebración efectiva del contrato de compraventa de 17 de enero de 1995".

   Por su parte, en cuanto a la denegación de la deducibilidad de los gastos por falta de acreditación de los servicios prestados, señala:

   "La deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo, además de ser necesario, deba cumplir el requisito de la efectividad, es decir, que se haya producido, esté contabilizado y se justifique. En este sentido el R.D. 2402/1985, de 18 de diciembre , regula el deber de expedir y entregar factura que corresponda a empresarios y profesionales.

   Analizando las referidas facturas, a efectos de determinar su deducibilidad, se desprende del expediente, dos datos notables, uno y primero que en lo que respecta a la factura de DENIZEN LIMITED , a requerimiento de la inspección la entidad compradora Pan De Azúcar S.A. informa que " de la contabilidad e información disponible en los archivos no se desprende que en la operación de compra y venta de activos y pasivos relativa al hipermercado del Área Central situado en Santiago de Compostela ( La Coruña )y realizada en los años 1994 - 1995 interviniese intermediario e mediador alguno " y respecto de LATHVIS S.L , igualmente requerida con claridad por la inspección, una explicación sobre el verdadero contenido de los servicios prestados a Galimerca , no se da ".

   Posteriormente, tras recordar la doctrina sobre la carga de la prueba, concluye que "no puede olvidarse que en vía judicial ni se ha interesado la apertura de un periodo probatorio sobre este particular".

   Finalmente, en cuanto a la sanción, después de recordar que el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, se limita a expresar. "Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la falta de una racional interpretación de la norma referente a los gastos que, a juicio, de la Inspección, deben considerarse como "injustificados", que permiten afirmar que aquélla cobró con ánimo de defraudar, llevando, en definitiva, a la Sala a confirmar la sanción impuesta, en lo que se refiere a gastos no deducibles".

La recurrente invoca cuatro motivos de casación.

En el primero se denuncia la infracción de los artículos 1450 y 1451 del Código Civil , en relación con el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ) y artículo 22 Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional .

Mantiene la recurrente que si la fundamentación de la sentencia de la Audiencia Nacional se interpreta en el sentido de que acepta que la operación realizada acogía no sólo la venta del hipermercado, sino también el compromiso de no concurrencia y la opción de compra sobre los locales, el resultado no debería ser imputado al ejercicio 1995, sino al de 1994, al haberse firmado, el 30 de noviembre de 1994 el contrato de promesa de compra y venta.

El segundo motivo, también al amparo del art. 88.1d), se formula para el caso de que se interprete que la sentencia recoge tres negocios jurídicos distintos, imputándose a la sentencia la infracción del art. 16 de la Ley 61/1978 , en relación con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como del art. 22 de la citada Ley .

Considera la recurrente que los incrementos por los pactos controvertidos no eran imputables al ejercicio de 1995, dado el tratamiento contable de los mismos.

En relación con la opción de compra., se invoca el criterio del Instituto de Censores Jurados de Cuentas, que atiende al año en que vence la opción, ante la imposibilidad de determinar el vendedor en el momento del otorgamiento si el importe de la misma será un ingreso corriente (caso de que no se ejercite) o un mayor precio del inmovilizado transmitido (en el supuesto en que se ejercite), lo que se aprecia claramente en este caso en la escritura de venta al señalar que en caso de ejercitarse la opción de compra, la cantidad de 250.000.000 ptas. satisfecha se considerará parte del pago del precio del local.

Respecto al pacto de no concurrencia, se afirma que la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas señala que un ingreso ha de registrarse contablemente como tal cuando se cumplan las condiciones siguientes y .... c No existan riesgos significativos de la aparición de obligaciones por las prestaciones ya recibidas por la empresa", recordando que el incumplimiento del pacto implicaba la devolución de su importe a la compradora, por lo que había que esperar al transcurso del tiempo estipulado para la dotación contable como ingreso del importe, y para el reparto del correspondiente dividendo.

Los dos últimos motivos se articulan al amparo del art. 88.1c) de la Ley al no haber resuelto la Sala la impugnación que realizó en la demanda sobre el criterio de graduación de la sanción que siguió la Inspección, ni sobre la aplicación de la disposición transitoria 4º de la nueva Ley General Tributaria , que permite tener en cuenta el nuevo régimen sancionador a las infracciones tributarias con anterioridad a su entrada en vigor, de resultar más favorable para el sujeto infractor.

Procede rechazar el primer motivo, que viene a reproducir la primera alegación que formuló en la instancia la recurrente.

Aunque es cierto que con fecha 30 de noviembre de 1994 se celebró un contrato de promesa de compra y venta de los activos y pasivos comerciales por un precio alzado de 1.120.000.000 ptas., no lo es menos que la intención de verificar en firme la operación no tiene lugar hasta el 17 de enero de 1995, fecha en la que se otorga la escritura, y en la que además se suscriben los pactos de no concurrencia y de opción de compra, debiendo significarse, por otra parte, que la interesada declaró el beneficio de la venta en el ejercicio de 1995, y que la controversia surgió, por no haber imputado también a dicho ejercicio los incrementos derivados de los demás pactos suscritos.

En relación a la imputación fiscal del importe satisfecho por el pacto de no concurrir directa o indirectamente en la misma actividad empresarial de distribución comercial durante un plazo de cinco años a contar desde el otorgamiento de la escritura pública satisfecho, inicialmente la recurrente consideró que debía producirse en el ejercicio de 1998, alegando luego que era en el ejercicio en que desaparecía la condición impuesta (el transcurso de los cinco años de vigencia del pacto).

Sin embargo, la Inspección atribuyó la imputación al ejercicio en que se produjo el cobro, por ser un beneficio derivado de la operación de venta del hipermercado, aunque un informe del Inspector Regional contemplaba la posibilidad de una imputación proporcional en los cinco años de duración de la obligación de no hacer (al amparo de lo dispuesto en el art. 88.5a ) del Reglamento.

Procede confirmar el criterio de la Inspección, ya que la recurrente no siguió el tratamiento contable que consideró aplicable, en un principio, pues el ingreso fue contabilizado como un pasivo, incluyéndolo en el ejercicio de 1998, ni tampoco distribuyó los ingresos a partir de 1995 en varios ejercicios, debiendo reconocerse que el devengo, según lo que establecía el art. 22 de la Ley del Impuesto , había tenido lugar en el año 1995, al percibirse el precio del pacto, 150.000.000 ptas., mediante una letra de cambio aceptada por 100.000.000 ptas. con vencimiento a 31 de marzo de 1995, y 50.000.000 ptas. mediante cheque de fecha 17 de enero de 1995.

Problema distinto es la consecuencia del incumplimiento por parte del vendedor, que obligaba a la devolución de la cantidad pagada, pero todo ello no era imputable a la otra parte.

A la misma conclusión se llega respecto a la imputación de la opción de compra porque, en el presente caso, dadas las circunstancias concurrentes, no se trataba de una operación especulativa sobre activo subyacente de precio variable, sino que desde el primer momento, por coincidir el precio de venta pactado por los locales con el precio de adquisición satisfecho previamente por Galimerca, resultaba claro que el beneficio de la operación para ésta radicaba en el importe del precio de la opción, que se satisfizo en el acto del otorgamiento de la escritura, mediante cheque, sin que, por lo tanto, el mero hecho de su descuento del precio de venta, en caso de ejercitarse la opción, fuera suficiente para tratar fiscalmente la cantidad cobrada como un simple anticipo.

En efecto, en el documento de 30 de noviembre de 1994 se condicionó la formalización de la promesa de compra y venta al total cumplimiento de diversas estipulaciones, entre las que figuraba la adquisición por Galimerca de la propiedad de los locales en los que estaba instalado el hipermercado, y el concierto, tan pronto fuera propietaria, de un contrato de opción de compra de dichos locales, en las condiciones que figuraban en el Anexo IV (vigencia hasta el 30 de junio de 1995, precio de 540.000.000 ptas.,) y resolución automática, en caso del ejercicio de la opción, del arrendamiento.

La primera condición, esto es, la adquisición de los locales, fue cumplida, ante el contrato de compraventa celebrado el 17 de enero de 1995 con Proincausa, que era la dueña de los locales, en el que se fijó el precio de quinientos cuarenta millones de pesetas, concediéndose, luego, en la escritura de compraventa de los activos la opción de compra, por el precio de 250.000.000 ptas., estableciéndose que en caso de ejercicio de la opción el precio de la compraventa sería de 790.000.000 ptas., y que la cantidad de 250.000.000 ptas. recibida se consideraría parte del pago del precio del local.

Siendo todo ello así, no cabe aceptar las infracciones que se denuncian en el motivo.

En cambio, procede estimar el tercer motivo, toda vez que, como se mantiene en el mismo, la sentencia de instancia sólo se pronuncia sobre la existencia de la infracción, pero no sobre el criterio de graduación utilizado por la Inspección, medios fraudulentos, art. 82.1c) de la Ley , que también se había cuestionado en la demanda. De esta forma incurrió en incongruencia omisiva, al dejar imprejuzgada la agravación de la sanción impuesta, sin que pueda aceptarse la oposición que realiza la representación estatal, que niega la incongruencia cuando el fallo es desestimatorio, ya que en el ámbito contencioso- administrativo es preciso distinguir entre pretensiones, cuestiones y alegaciones, resultando obligado dar respuesta correcta tanto a las pretensiones como a las cuestiones planteadas, constituyendo el tema de la agravación una verdadera cuestión.

Estimado el recurso, procede resolver el debate en los términos que aparecían planteados en la demanda.

El art. 82.1c) de la Ley General Tributaria , después de la modificación operada por la Ley 25/95 , incorporó como criterio de graduación la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción, recogiendo en lista abierta los principales medios de esta naturaleza, la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

Este criterio de graduación fue impugnado por la recurrente, por entender que no era aplicable al presente caso, ya que el art. 19.3 del Real Decreto 1930/1998 , que desarrolló el precepto legal, exigía que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados en relación con la deuda tributaria descubierta fuera superior al 10 por 100 de ésta, circunstancia que no podía darse aquí porque la tributación era bajo el régimen de transparencia fiscal.

La infracción sancionada consistía en determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad, en la parte en que dichas cantidades no se encuentren sujetas a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el criterio de graduación cuestionado introducido en la reforma de 1995 de la LGT, que pretendía castigar de una forma más dura la conducta defraudatoria organizada, careció hasta la publicación del Reglamento de 1998 de una regulación sobre su alcance y contenido.

Al desarrollar el contenido en su aplicación a las infracciones graves, el Reglamento distinguió entre la comisión de la infracción por medio de persona interpuesta y la utilización de medios fraudulentos, considerando éstos como, de un lado, la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y, de otro, el empleo de facturas, justificantes u otros documentos o soportes falsos o falseados, con lo que se sigue así el mandato contenido en el art. 82, apartado 1 , letra c) de la LGT.

De esta manera, para la graduación de las infracciones graves, eran realmente tres las circunstancias contempladas estableciendo el texto reglamentario la posibilidad de que pudieran apreciarse, cada una de ellas, de forma independiente, aunque con el límite máximo conjunto de 75 puntos.

En relación con el empleo de facturas, justificantes y otros documentos o soportes falsos o falseados, considera procedente la agravación cuando los mismos reflejen operaciones inexistentes, en todo o en parte y hayan sido el instrumento para la comisión de la infracción pero determinando que esta circunstancia sólo se apreciará cuando los documentos falsos representen una deuda tributaria superior al 10 por 100 de la total descubierta.

Siendo todo ello así, hay que reconocer como alega la recurrente, que la cuantía no podía aplicarse al presente caso, dado el régimen de tributación al que estaba sometida la sociedad, no siendo posible compartir el criterio del TEAC, ya que, como recuerda la sentencia de esta Sala de 10 de diciembre de 2009, rec. de casación 3850/2004 , "conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, la garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones que deriva del derecho fundamental a la legalidad sancionadora reconocido en el art. 25.1 CE tiene «como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora» ( SSTC 120/1996, de 8 de julio, FJ 8 ; 133/1999, de 15 de julio , FJ 2 ). Concretamente, el máximo intérprete de nuestra Constitución ha declarado que «una vez en el momento aplicativo del ejercicio de las potestades sancionadoras por los poderes públicos, éstos están sometidos al principio de tipicidad, como garantía material, en el sentido de que, por un lado, se encuentran en una situación de sujeción estricta a las normas sancionadoras y, por otro, les está vedada la interpretación extensiva y la analogía in malam partem, es decir, la exégesis y aplicación de las normas fuera de los supuestos y de los límites que ellas determinan», de manera que «se proscriben constitucionalmente aquellas otras incompatibles con el tenor literal de los preceptos aplicables o inadecuadas a los valores que con ellos se intenta tutelar» ( STC 52/2003, de 17 de marzo , FJ 5 ). Dicho con más precisión -esta es la afirmación que se reitera en las últimas Sentencias-, «no sólo vulneran el principio de legalidad las resoluciones sancionadoras que se sustenten en una subsunción de los hechos ajena al significado posible de los términos de la norma aplicada», sino que «también constitucionalmente rechazables aquellas aplicaciones que por su soporte metodológico - una argumentación ilógica o indiscutiblemente extravagante- o axiológico -una base valorativa ajena a los criterios que informan nuestro ordenamiento constitucional- conduzcan a soluciones esencialmente opuestas a la orientación material de la norma y, por ello, imprevisibles para sus destinatarios» (entre las últimas, STC 129/2008, de 27 de octubre , FJ 3 ). En fin, el art. 25 CE no tolera «la aplicación analógica in peius de las normas penales y exigen su aplicación rigurosa, de manera que sólo se pueda anudar la sanción prevista a conductas que reúnan todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles», doctrina que «es sin duda aplicable a las infracciones y sanciones administrativas, pues a ellas se refiere también expresamente el art. 25.1 de la Constitución» ( STC 182/1990, de 15 de noviembre , FJ 3; véanse también, sobre el particular, las SSTC 111/1993, de 25 de marzo, FJ 7 ; 75/2002, de 8 de abril, FJ 4 ; y 229/2003, de 18 de diciembre , FJ 16 )".

Tampoco se pronunció la Sala sobre si la nueva Ley General Tributaria en materia sancionadora resultaba más favorable a la pretensión de la parte recurrente, no obstante haber sometido a las partes esta cuestión el Tribunal, antes de dictar sentencia, y haber alegado la sociedad que en la nueva ley no se tipifica la conducta como infracción.

Sin embargo, entrando en el fondo, la disposición transitoria cuarta de la Ley 58/03 no resultaba aplicable, al haber desaparecido el régimen de transparencia fiscal, lo que explica la inexistencia de infracción, en relación con dicho régimen, sin que pueda considerarse, por tanto, que el legislador ante el silencio quiso dar un trato más favorable a esta materia.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, en lo que afecta a la agravación de la sanción, sin que proceda imponer las costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el recurso de casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Galimerca, S.A., contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, de 23 de noviembre de 2005 , que se casa y anula, en cuanto aplica a la sanción impuesta el criterio de graduación de 20 puntos que prevenía en el artículo 82.1.c) de la antigua Ley General Tributaria .

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Galimerca, S.A., contra la resolución del TEAC de 24 de enero de 2003, que se confirma salvo en el extremo relativo a la graduación de la sanción impuesta que mantiene.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.