STS, 2 de Julio de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 13 de junio de 1995, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la entidad R.W.E. IBÉRICA DE SANEAMIENTOS, S.A. acta previa de disconformidad (A02 núm. NUM000 ) en relación con las retenciones del trabajo personal y profesional correspondientes al tercer trimestre del ejercicio 1993, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 196.844.872 ptas. (53.240.740 ptas. de cuota, 10.502.282 ptas. de intereses de demora y 133.101.850 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en dicha acta se hacía constar lo siguiente: a) que, en relación a «las Retenciones del Trabajo Personal y de Profesionales, el 20 de octubre de 1993, se presentó la autoliquidación correspondiente procediéndose a ingresar lo retenido durante el tercer trimestre», en concreto 9.308.891 ptas., resultado de sumar 8.776.443 ptas. en concepto de rendimientos del trabajo (base de la retención: 29.204.005 ptas.) y 532.448 ptas. de rendimientos de actividades profesionales (base de la retención: 3.549.650 ptas.); b) que con fecha 27 de septiembre de 1993, «de común acuerdo y con efecto inmediato, se firmó la rescisión del contrato datado el 17 de julio de 1992 entre RWE IBÉRICA DE SANEAMIENTOS y el Sr. Lázaro », en el que se acuerda (punto 2 de las observaciones previas) «entre ambas partes, el pago en concepto de compensación por la rescisión adelantada de la relación laboral, la cantidad de 62.500.000 ptas»; c) que el «28 de septiembre del mismo año, se procedió al ingreso en la cuenta corriente del Sr. Lázaro de un cheque por importe de 62.500.000.- ptas.», cheque que «procede de una empresa radicada en Alemania y se recoge con mayor detalle en el informe ampliatorio» del acta; d) que la indemnización percibida, en virtud del art. 9.1.d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.), «no se considera en parte alguna exenta ya que no tiene carácter obligatorio, siendo fruto del mutuo acuerdo de las partes»; e) en virtud de lo dispuesto en los arts. 98.1 de la L.I.R.P.F. y 42.Dos, 45 y 46 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , la citada sociedad tenía el deber de retener; f) que en el «acta, se regularizan las retenciones con la consiguiente elevación al íntegro», «porque el pago se considera efectuado en nombre y por cuenta de R.W.E. IBÉRICA DE SANEAMIENTOS S.A., existiendo la obligación de practicar e ingresar la retención pertinente»; g) que, a juicio de la Inspección, los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave sancionada con multa pecuniaria proporcional, en virtud de lo dispuesto en los arts. 79.a) y 88.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), modificada por la Ley 10/1985, graduándose según los criterios del art. 13 del Real Decreto 2631/1985, de 18 de diciembre , «apreciándose la debida culpabilidad subjetiva en el obligado tributario»; g) que la sanción quedaba suspendida hasta la entrada en vigor «de la nueva normativa resultante del Proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria», publicada en el Boletín Oficial de las Cortes el día 5 de diciembre de 1994 .

En la misma fecha del acta, por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio justificando la propuesta formulada. Entre otros extremos, en dicho informe constan las siguientes manifestaciones: a) que en el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F., modelo 190, ejercicio 1993, figura en la relación de perceptores Don. Lázaro «con un importe de retribución de 18.743.665.- ptas., un tipo de retención del 46% y una retención practicada de 8.622.081.- ptas.» (folio 19 del expediente); b) que el referido Sr. Lázaro , «con fecha 17 de julio de 1992, firmó un contrato laboral con la empresa R.W.E. Ibérica de Saneamiento S.A., por el cual prestaba servicios en calidad de Vicepresidente Ejecutivo», siendo la «duración estipulada del contrato» de «cinco años», y regulándose éste por el Real Decreto 1382/1985, sobre relaciones laborales especiales (folio 19); c) que «con fecha 27 de septiembre de 1993 , se firmó de mutuo acuerdo y con efecto inmediato la rescisión del referido contrato, por el Sr. Lázaro y por Don. Julián en representación este último de R.W.E. Ibérica de Saneamiento S.A. y en calidad de Presidente de la Junta Directiva de la sociedad, con poderes suficientes y debidamente inscritos en el Registro Mercantil (Acuerdo de la Junta Extraordinaria de 26 de mayo de 1992» (folio 19); d) que, como consecuencia de dicha rescisión, el «Sr. Lázaro recibiría en compensación la cantidad de 62.500.000.- ptas (punto 2º del acuerdo de rescisión) que se debía hacer efectiva el día 30 de septiembre de 1993» (folio 19); e) que el representante del Sr. Lázaro «en prueba de la veracidad de lo acordado, así como de su posterior materialización», hizo llegar a la Inspección «el documento de ingreso, en la cuenta nº 11.198 de la entidad Banca Jover y cuya titularidad le corresponde, del importe de 62.500.000.-ptas cuyo origen es un cheque del DEUSTCHE BANK de Essen» (folio 20); f) que, requerido a Banca Jover «el soporte formal justificativo del ingreso citado», la «entidad financiera aportó copia del cheque emitido por el Deustche Bank, firmado el día 27-09-1993, importe 62.500.000.- ptas a favor del Sr. Lázaro , apareciendo en el propio cheque, margen central izquierdo, escrito "Darlehen R.W.E./Spain, cuya traducción es "préstamo R.W.E. España"» (folio 20); g) que el obligado tributario «manifestó desconocer la existencia del contrato de rescisión hasta el momento de ser informado por la Inspección», así como «desconocer la existencia del pago de 62.500.000.-ptas», y «señala que ni la operación está contabilizada ni se practicaron retenciones» (folio 20); h) que, en cuanto a la cuantificación de las retenciones, el actuario considera que, en virtud del art. 98.Dos de la L.I.R.P.F ., procede la elevación al íntegro, y que «[p]ara efectuarla, se debe determinar el tipo de retención aplicable», siendo éste «consecuencia de la cuantía de los rendimientos así como de las circunstancias personales del sujeto pasivo» (folio 23); i) que dicho tipo «[e]n este supuesto es claro, el 46% porque el obligado tributario ya venía aplicándolo a las remuneraciones satisfechas con anterioridad», y «[a]l ser la indemnización el último rendimiento del trabajo personal a percibir, se le debe seguir aplicando el tipo anterior» (folio 23); j) que el obligado tributario ha cometido una infracción grave al haberse producido una «falta de ingreso de las cantidades que se hubieran debido retener» [se citan los arts. 77.1 y 79.a) de la L.G.T .], y que si «bien es cierto que el pago se hace por un tercero y no se altera la obligación de retener, se debe imputa la culpa por no haber tenido el celo necesario para determinar las consecuencias jurídicas del contrato de rescisión» (folio 24).

Presentado escrito de alegaciones por la entidad inspeccionada el 6 de julio de 1995 (folios 27 a 29), el Inspector Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Barcelona de Agencia Tributaria, con fundamento en los hechos que constan reflejados en el CITADO Informe ampliatorio (folios 30 y 32) y otros como la declaración del I.R.P.F. correspondiente al año 1993 del Sr. Lázaro -«que incluye entre los rendimientos declarados el importe de 62.500.000 pts. como rendimiento irregular bajo la siguiente descripción (sic) "RESCISIÓN CONTRATO RWE I DECLARANTE"» (folios 32-33)-, acordó practicar liquidación confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta en relación con la cuota y los intereses de demora, y modificándola en relación con la sanción, que se rebaja hasta dejarla en 39.930.555 ptas. (75% de la deuda dejada de ingresar) en aplicación de la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la L.G.T.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, mediante escrito presentado el 30 de noviembre de 1995, la representación de R.W.E. IBÉRICA DE SANEAMIENTO, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 17338/95), formulando alegaciones mediante escrito presentado el 25 de abril de 1996 en el que se remitía a «las manifestaciones contenidas en el escrito de 6 de julio de 1995» dirigido «al Sr. Inspector-Jefe de la Delegación en Barcelona de la A.E.A.T.». El 25 de septiembre de 1996 el Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña dictó Resolución en la que, con base en los hechos que figuran en el Informe ampliatorio (FFDD 4 y 5), desestimaba la reclamación instada.

Contra dicha Resolución, mediante escrito presentado el 5 de febrero de 1997, la representación de

R.W.E. ENTSORGUNG ESPAÑA, S.A., que absorbió a R.W.E. IBÉRICA DE SANEAMIENTO, S.A., interpuso recurso de alzada (R.G. 1019-97; R.S. 234-97), que fue parcialmente estimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 15 de diciembre de 1999. En dicha resolución, dando por probado, con fundamento en los hechos que constan en el expediente administrativo (FD Tercero), la existencia del pago de la sociedad actora al Sr. Lázaro , y estimando, asimismo, que la actora incumplió el deber de practicar e ingresar las oportunas retenciones, declaró, no obstante, improcedente la elevación al íntegro practicada con fundamento en el art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del I .R.P.F., y del art. 152 del Reglamento del citado impuesto. En particular, partiendo de que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, «modifica el régimen de las retenciones a cuenta, de forma que cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada" y, sólo cuando tal prueba no concurra, procede la elevación al íntegro», y de que, con arreglo a la disposición transitoria Undécima de la referida Ley , dicha modificación «es de aplicación a las liquidaciones practicadas con anterioridad a su entrada en vigor», el T.E.A.C. concluye que «procede dar cumplimiento a lo dispuesto en el art. 5 [de la citada Ley 13/1996 ], es decir, reponer las actuaciones en el expediente de gestión, a fin de que la empresa interesada tenga la oportunidad de probar la cuantía de las contraprestaciones íntegras devengadas y, sólo en el caso de que tales contraprestaciones no pueden probarse, procederá que la Administración Tributaria compute como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida» (FD Quinto). Como consecuencia de lo anterior, el T.E.A.C. acuerda: a) «[e]stimar en parte el presente recurso interpuesto y reponer las actuaciones en el expediente de gestión, con el fin de que la sociedad recurrente tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas, a que se refiere la liquidación»; y b) «desestimarlo en todos lo demás pronunciamientos».

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 8 de febrero de 2000, la representación procesal de R.W.E. ENTSORGUNG ESPAÑA, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 94/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 21 de julio de 2000, en la que solicita se dicte sentencia por la que: a) «estimando las precedentes razones de oposición a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15-12-1999, se revoque en su totalidad dicha resolución, así como el acto administrativo de 4-10-1995, y se declare la nulidad de la liquidación tributaria contenida en este último»; b) «sustitutivamente, para el caso de denegarse esta pretensión, reducir la expresada liquidación tributaria a una cuota líquida de 28.750.000 ptas., más intereses de demora limitados a 5.671.311 ptas., y, en cualquier caso, sin liquidar sanción en ningún grado»; y c) «finalmente, con imputación de costas a la Administración demandada, para el caso de resolverse el recurso en el primer sentido».

Contestada la demanda por el Abogado del Estado mediante escrito presentado el 9 de marzo de

2001, habiendo solicitado la representación procesal de R.W.E. ENTSORGUNG ESPAÑA, S.A. el recibimiento del pleito a prueba, éste fue acordado por Auto de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de marzo de 2001 . La entidad recurrente propuso, mediante escrito presentado el 3 de abril de 2001, como única prueba la pericial consistente en que por un experto contable independiente se procediera «a examinar la contabilidad» de la sociedad, «así como la documentación justificativa de sus asientos» con el fin de constatar que durante el período comprendido entre el 27 de septiembre de 1993 y el 31 de diciembre de 1998: a) no existía «ninguna anotación en la contabilidad» de la actora «con relación a préstamo alguno concertado por la misma con una persona física o jurídica alemanas (sea esta última como prestamista o como prestataria), por un capital de 62.500.000» ptas; b) ni «otra clase de asiento contable por el que se hubiera registrado el pago de la cantidad de 62.500.000», directamente por la sociedad recurrente a don Lázaro en ejecución de un contrato suscrito con este último, de fecha 27 de septiembre de 1993; c) que no existe «ninguna otra anotación en la contabilidad» de la sociedad «de la que se deduzca que el repetido D. Lázaro haya percibido» de la misma «por cualquier otro medio y/o a través de la entrega de cualquier otro bien patrimonial, el valor equivalente a 62.5000.000» ptas. Admitida y declarada pertinente la citada prueba pericial por Auto de la referida Sala de 6 de julio de 2001 , ésta fue practicada con el resultado que obra en autos.

No habiendo formulado las partes conclusiones, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 10 de octubre de 2002 , en la que acordaba «desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la entidad "RWE ENTSORGUNG ESPAÑA, S.A." contra la Resolución de 15 de diciembre de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central», la cual declara «ajustada al Ordenamiento jurídico, con sus inherentes consecuencias legales».

En lo que aquí interesa, la Sentencia de instancia, en el fundamento de derecho Quinto, después de definir el contenido del derecho a la defensa garantizado en el art. 24, apartados 1 y 2, de la CE , de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional (cita las SSTC 31/1986, 38/1981 y 28/1987 ), así como al derecho a proponer y practicar pruebas comprendido en aquél, y exponer la jurisprudencia de la Audiencia Nacional (cita la Sentencia de 4 de octubre de 2001 ) y del Tribunal Supremo (alude a las Sentencias de 28 de abril de 2001 y de 17 de marzo de 1995 ) en relación con la carga de la prueba y las exigencias que dimanan de los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., y el art. 1214 del Código Civil , acaba concluyendo: a) que « la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado deba llevarse a cabo a la luz de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a probar la fehaciencia de su fecha, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la» STC 3/1984, de 20 de enero ; y b) que, de conformidad con la doctrina de este Tribunal Supremo, « la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia dentro de las reglas de la sana crítica » (Sentencia de 30 de noviembre de 1985 ), y « si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales », esto es, « cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor » (Sentencias de 22 de septiembre de 1986 y de 29 de mayo de 1987 ).

A continuación, en el fundamento de derecho Sexto, la Sala pone de manifiesto que, con base en la prueba practicada en la previa vía administrativa, completada por la practicada durante el proceso judicial, han resultado acreditado los siguientes hechos: a) en primer lugar, figura en el expediente un contrato, de fecha de 17 de julio de 1992, suscrito «entre el Sr. Julián , actuando en calidad de Presidente del Consejo de Administración de la empresa "Rwe Ibérica de Saneamientos, S. A.,", y el Sr. Lázaro , regulado por el Real Decreto 1382/1985 », «en el que se contempla como una de las causas de extinción del mismo el mutuo acuerdo entre las partes»; b) en segundo lugar, obra también en el expediente la «escritura notarial de ratificación y especificación de poderes» del Sr. Julián dentro del la empresa, entre otros -se dice- el de «nombrar y despedir factores y empleados, señalar sus funciones y retribuciones», así como, «entre otros aspectos relacionados con entidades bancarias», «por sí sólo, sin límite de cuantía», «firmar talones, cheques, órdenes y demás documentos»; c) en tercer lugar, consta en el expediente un «[c]ontrato de rescisión, suscrito entre las mismas partes, en fecha de 27 de septiembre de 1993, dejando sin efecto "por acuerdo de ambas partes y con efecto inmediato" el anterior contrato laboral de alta dirección, y [en] cuya cláusula segunda se expresa que el Sr. Lázaro "recibe en concepto de compensación la cantidad de 62,5 millones de pesetas", cantidad que habría de percibirse "sin intereses el día 30.09.93"»; d) figura, asimismo, en cuarto lugar, «[c]opia del cheque, del Deutsche Bank de Essen, a favor del Sr. Lázaro , por la cantidad expresada y fechado el 29 de septiembre de 1993», talón, extendido en lengua alemana, que contiene como referencia «Préstamo RWE/España»; e) existe, en quinto lugar, una «[c]omunicación a la Inspección de Tributos de la AEAT de la Banca Jover acreditando el ingreso del mismo en la cuenta del Sr. Lázaro , en fecha de 28 de septiembre de 1993»; f) en sexto lugar, alude la Sala a la declaración del I.R.P.F. del Sr. Lázaro «incluyendo entre los rendimientos del año 1993 la citada cantidad, como rendimiento irregular»; g) y, finalmente, se hace referencia en la Sentencia a la existencia de un « Informe pericial, resultado de la prueba practicada en autos por Auditor de Cuentas colegiado, en el que, en síntesis, se especifica que no existe ninguna anotación de contabilidad de RWE Ibérica de Saneamiento S. A. y RWE Entsorgungs España S. A. en relación con préstamo alguno concertado con persona física o jurídica alemanas por un importe de 62.500.000 de pesetas, ni asiento contable por el que se hubiere registrado el pago de la citada cantidad, ni ninguna otra anotación de contabilidad de la que se deduzca que el Sr. Lázaro haya percibido de las citadas entidades "por cualquier otro medio y/o a través de la entrega de cualquier otro bien patrimonial, el valor equivalente a 62.500.000 ptas." ».

Una vez enumerados los hechos que constan en autos, en el fundamento de derecho Séptimo, después de reproducir la doctrina de este Tribunal Supremo acerca de la prueba de presunciones (cita la Sentencia de 3 de diciembre de 2001 ) y de las exigencias que se derivan de los arts. 1253 del Código Civil y 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000 , la Sala concluye que « ha de ratificar la aplicación de las conclusiones que por vía de presunción han alcanzado tanto la Inspección tributaria como las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo . Los datos fácticos en los que se fundamenta la presunción que se alcanza -señala- aparecen reflejados en el fundamento anterior y de los mismos no se desprende duda alguna de la percepción por el Sr. Lázaro de la cantidad expresada y ello por el concepto indicado de la rescisión de su contrato de alta dirección con la entidad recurrente ». Frente a tales circunstancias la Audiencia Nacional subraya la existencia de dos datos que, a su juicio, « no interrumpen el proceso lógico deducido », a saber, el hecho « de que en el talón bancario se hiciera referencia a un préstamo a la entidad española » y « la falta de contabilización, por la citada entidad, de la operación indemnizatoria ». De un lado -afirma-, aunque « [e]s evidente que la supuesta operación de préstamo, posiblemente determinante del origen del dinero, no queda suficientemente aclarada », « tal circunstancia, deviene secundaria a la vista de los poderes y de la actuación, en el marco de los mismos, del Presidente de la compañía tanto contratando al Sr. Lázaro como pactando su rescisión y el importe de la indemnización ». De otro lado, « la Sala considera que el resultado de la prueba pericial practicada en autos no cuenta cualitativamente con entidad para desvirtuar las conclusiones alcanzadas en cuanto a la cuantía del pago y la determinación del concepto por el que el Sr, Lázaro fue indemnizado al cesar su relación laboral con la recurrente, sin que por la citada entidad se procediera a efectuar retención alguna ». Se trataría, más bien -aduce-, « de un desajuste interno o de una falta de coordinación entre la entidad española y otra entidad matriz alemana, o tal vez de alguna desavenencia entre los socios o administradores, que pudieran llegar a ignorar internamente la operación efectuada por el presidente de la compañía »; « [m]as frente a tales suposiciones la incontestable realidad de los hechos reflejados en el fundamento anterior obligan a mantener la conclusión alcanzada ».

Finalmente, en relación con el tipo de retención aplicado y la sanción impuesta a la entidad recurrente, la Sala de instancia señala que « nada se acredita en cuanto al supuesto error en el tipo de retención -en función de la cuantía de la indemnización-, y nada se razona en relación con el fondo de la sanción impuesta, que ha de confirmarse ».

Contra la citada Sentencia de 10 de octubre de 2002 de la Audiencia Nacional , la representación procesal de R.W.E. ENTSORGUNG ESPAÑA, S.A., actualmente R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A., mediante escrito presentado el 3 de diciembre de 2002, preparó recurso de casación, formalizando la interposición del mimo por escrito presentado el 25 de enero de 2003, en el que, al amparo del art. 88.1, letras c) y d) LJCA, plantea cinco motivos casacionales.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la actora alega que la Sentencia de instancia ha vulnerado los arts. 11.3 de la L.O.P.J ., art. 24.1 CE y 209, reglas 2ª, 3ª y 4ª , de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), al no responder -incurriendo, pues, en incongruencia omisiva- a la cuestión de la «evidente indefensión» que le había causado la resolución del T.E.A.C. al colocarle en la alternativa «de admitir, directa o indirectamente, el hecho presumido por la Inspección de Hacienda, de haberse satisfecho unas retribuciones por trabajo personal de 62.500.000» ptas. a don Lázaro , hecho que la actora «siempre ha negado»,

o pasar definitivamente por la desestimación de la reclamación en vía económico-administrativa

(FD Primero).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la representación de R.W.E. UMWELT

SERVICES ESPAÑA, S.A. alega que la Sentencia infringe el art. 120.3 CE al adolecer «de incongruencia entre los Fundamentos de Derecho y el fallo», porque, pese a que, citando los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., sostiene que «compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones» y que «cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor», «resuelve el pleito admitiendo ser cierto el hecho simplemente presumido por la Administración, de un supuesto pago que ésta atribuye» a la sociedad actora «a favor del Sr. Lázaro , a través del cheque cuya fotocopia aporta la Inspección, cuando dicha presunción no va acompañada de la prueba de identificación del emisor del cheque y, mucho menos, de que este emisor fuera precisamente» la referida sociedad, «ni tampoco -consecuencia obligada- de la evidencia de la causa por la que dicho desconocido pagador procediera a efectuar el pago». A este respecto, citando la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 18 de abril de 2001 , se señala que no puede tenerse «por supuesto práctico que indudablemente se produjo», «una construcción imaginativa en la que, como se ha expuesto, es hecho cierto e indiscutible que la Administración desconoció y sigue desconociendo la identidad del sujeto pagador de la cantidad percibida por el Sr. Lázaro » (FD Segundo).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la sociedad recurrente alega que la Sentencia de instancia no ha aplicado debidamente los arts. 21 de la L.E.C ., ni los arts. 114, 115 y 118 de la L.G.T ., contradiciendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias (se citan las Sentencias de 22 de enero de 2000, de 19 de diciembre de 2001 y de 20 de diciembre de 2001 ). En particular, aduce la actora que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada le habría causado indefensión «desde el momento en que admite infundadamente la "inversión de la carga de la prueba", por lo que impuso a aquélla la necesidad de demostrar la inexistencia de pago alguno de» la misma «o por cuenta de la misma, lo que no pudo intentar de otra forma que recurriendo a la solicitud de prueba pericial». Y pese a que el perito designado al efecto, «dictaminó favorablemente respecto a la inexistencia de indicio alguno, en la contabilidad de» la empresa «de los hechos descritos en los tres puntos a que se concretó el examen pericial, y en los que, "a sensu contrario", basaba la Administración la cualidad probatoria de la presunción imputada» a R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A., la Sala de instancia consideró que tal prueba no contaba «cualitativamente con entidad para desvirtuar las conclusiones alcanzadas en cuanto a la cuantía del pago y la determinación del concepto por el que el Sr. Lázaro fue indemnizado al cesar su relación laboral con el recurrente». Pues bien, entiende la actora que con ello se produce «la paradoja» de que mientras la sociedad «aporta pruebas documentales contundentes de la inexistencia del hecho en que se ampara la presunción, la Sentencia que se recurre da como probado el hecho presunto contrario, y precisamente con amparo en la propia presunción, lo que resulta insostenible» (FD Tercero).

En cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la representación procesal de R.W.E. UMWELT

SERVICES ESPAÑA, S.A. alega que la Sentencia de instancia «vuelve a caer en vicio de falta de motivación y de incongruencia entre Fundamentos de Derecho y el fallo» al señalar en el fundamento de derecho Séptimo, penúltimo párrafo, inciso final, que « se trata, más bien, lo acontecido, de un desajuste interno o de una falta de coordinación entre la entidad española y otra entidad matriz alemana, o tal vez de alguna desavenencia entre los socios o administradores, que pudieran llegar a ignorar internamente la operación efectuada por el presidente de la compañía »; « [m]as frente a tales suposiciones la incontestable realidad de los hechos reflejados en el fundamento anterior obligan a mantener la conclusión alcanzada ». Concretamente, considera la actora que con dicha frase la Sentencia cierra su fundamentación con «una hipótesis», «totalmente innecesaria desde los puntos de vista sustantivo y procesal, completamente infundada y de la que no se vislumbra su finalidad», de manera que «parece haber sido dictada prescindiendo en el fondo de una previa motivación del fallo, anteponiendo a ésta un prejuicio, o juicio previo, respecto del fallo que merecía la cuestión suscitada en el recurso» (FD Cuarto).

Finalmente, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la sociedad recurrente atribuye a la Sentencia de instancia el vicio de incongruencia omisiva al no haberse pronunciado acerca de tres «pretensiones sustitutorias de la principal», a saber: a) la «[i] mprocedencia de la elevación al íntegro de la cantidad de 62.500.000 de ptas., supuestamente pagadas» por la actora «o tercero por su cuenta al Sr. Lázaro »; b) la «[a]plicación del tipo impositivo del 46 por 100, en lugar del 54 por 100, como consecuencia de la anulación de dicha elevación al íntegro»; y c) la «anulación de la sanción impuesta o, en otro caso, reducción de la misma en función de estimar los dos puntos anteriores» (FD Quinto).

A este respecto, señala la entidad recurrente que, de conformidad con el art. 98.2 de la Ley 18/1991

(redactado por Ley 13/1996 ) y de la disposición transitoria 11ª de la Ley 13/1996 , «no procedía en absoluto la elevación al íntegro que se contiene en la liquidación a que dio lugar el acto administrativo de 04-10-1995, por lo que la cuantía de la hipotética retención a cuenta que se dice debió practicar» la actora debió ser de 28.750.000 ptas. (el 46 por 100 de 62.500.000 ptas.).

En cuanto a la sanción, reitera la representación de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. que esta entidad «sigue desconociendo» tanto el documento «de 23-09-1993, por el que se afirma haber reconocido a favor del Sr. Lázaro una compensación económica de 62.500.000 ptas.», como el «cheque de este mismo importe, extendido por un tercero imaginario y desconocido, librado en Essen, que el indicado Sr. Lázaro afirma haber recibido de dicho tercero». Bajo estas premisas, alega que «no puede hacérsela responsable de no haber efectuado este ingreso en el momento pretendido por la Inspección fiscal, ya que no conocía la existencia de los dos documentos» citados, «imprescindibles para plantearse el cumplimiento o no de dicha obligación, por lo que, caso de mantenérsele la sanción propuesta por dicha inspección, se quebraría el principio de culpabilidad subjetiva o conducta dolosa» que debe concurrir para que pueda imponerse una sanción (FD Séptimo).

Mediante escrito presentado el 17 de noviembre de 2004, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se dictara sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con la imposición de las costas procesales a la parte recurrente». A juicio del Abogado del Estado, en primer lugar, no ha existido infracción del principio de tutela judicial efectiva sin indefensión consagrado en el art. 24.1 CE , dado que ésta, a su juicio, existiría por el mero hecho de haber tenido la actora acceso al proceso (cita las SSTC 46/1982 y 48/1984 ), y tal cosa sucedió, «como demuestra el proceso que terminó con la Sentencia recurrida»; «[c]uestión diferente -apunta- que el contenido de esta Sentencia sea o no de satisfacción para las partes» (Alegación segunda).

En segundo lugar, entiende la representación pública que la Sentencia recurrida «es congruente y está suficientemente motivada». Es congruente, «porque es desestimatoria, y ha declarado reiteradamente la doctrina jurisprudencial que una resolución desestimatoria supone la contestación a todas las pretensiones de las partes»; y está suficientemente motivada porque es una «Sentencia razonada, en la que se fundamenta y motiva adecuadamente la procedencia de la sujeción a la retención del Impuesto, con cita de Sentencias del Tribunal Supremo, y en la que se recoge de forma ordenada y muy clara los hechos que se declaran probados, las reglas sobre la carga de la prueba, y el razonamiento por el cual la Sala llega a ratificar la aplicación de las conclusiones presuntivas por parte de la Administración Tributaria» (alegación Tercera).

En tercer lugar, se opone el Abogado del Estado al tercer motivo de casación, de un lado, porque «en vía casacional no es admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba, ni la modificación de los hechos probados», hechos que «se recogen con claridad en la relación que se contiene en el Fundamento Sexto de la Sentencia recurrida». Y, de otro lado, porque «[n]o se trata de inversión de la carga de la prueba, sino de aplicación de prueba de presunciones, después confirmada mediante presunción judicial, sobre la base de datos fácticos concluyentes», prueba «que podía desvirtuarse mediante otras pruebas en contrario, lo que no se ha hecho»; no hay «en absoluto -concluye- infracción alguna referente a los principios reguladores de la carga de la prueba, siendo correcto y ajustado en la doctrina jurisprudencial el contenido del Fundamento Quinto de la Sentencia recurrida» (Alegación Cuarta).

En cuarto lugar, afirma el defensor del Estado que «[ni hay prejuicios en la Sentencia (ni en la Administración Tributaria), ni se basa en hipótesis]», siendo concluyentes «los resultados del Fundamento Sexto de la Sentencia», volviendo a señalar «la adecuada y suficiente motivación, y el carácter congruente del fallo» (Alegación Quinta).

Finalmente, en relación con el quinto motivo de casación, el Abogado del Estado opone que «la Sentencia no aborda la cuestión de la elevación al íntegro porque ya había sido admitida por el Tribunal Económico Administrativo Central»; y «respecto a la sanción -afirma- el último inciso del Fundamento Séptimo dice que nada se acredita en cuanto al supuesto error en el tipo de retención y nada se razona en relación con el fondo de la sanción impuesta» (Alegación Sexta). «No es procedente por tanto - concluye- revisar la elevación al íntegro, ya admitida por el Tribunal Central. Y respecto a la sanción, es también reiterada doctrina jurisprudencial que la cuestión de la culpabilidad es propia del Tribunal de instancia».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 1 de julio de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad R.W.E. UMWELT SERVICES

ESPAÑA, S.A., contra la Sentencia de 10 de octubre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm.

94/2000

interpuesto por dicha entidad contra la

Resolución del

Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de diciembre de 1999, que estima parcialmente el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 25 de septiembre de 1996, que desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria, de 4 de octubre de 1995, que confirma -únicamente respecto de la cuota e intereses de demora- la propuesta de regularización derivada del acta previa de disconformidad (A02 núm. NUM000 ) incoada el 13 de junio de 1995, en relación con las retenciones del trabajo personal y de profesionales correspondientes al tercer trimestre del ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en lo que interesa exclusivamente para la resolución del presente proceso, alcanzó las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que los hechos acreditados en vía administrativa y durante el proceso judicial (en síntesis, el contrato de 17 de julio de 1992 firmado entre Don. Julián , presidente del Consejo de Administración de la sociedad actora, y el Sr. Lázaro ; la escritura notarial de poderes del Sr. Julián dentro de la empresa; el contrato de rescisión suscrito entre las citadas partes, en el que se expresa que el Sr. Lázaro recibe como compensación 62.500.000 ptas; copia del cheque del Deutsche Bank a favor del Sr. Lázaro por dicha cantidad; comunicación de la Banca Jover en la que acredita el ingreso de tal importe en la cuenta la cuenta del Sr. Lázaro ; la declaración del I.R.P.F. del ejercicio 1993; y, por último, un informe pericial sobre la contabilidad de la sociedad recurrente) conducen a ratificar la conclusión alcanzada por la Inspección tributaria y los Tribunales Económico-Administrativos, esto es, que R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. satisfizo a don Lázaro , por la rescisión del contrato laboral, la cantidad de 62.500.000 ptas. sin que -tal y como estaba obligada a hacer- practicara la correspondiente retención e ingresara la misma en la Hacienda Pública; b) en segundo lugar, que «nada se acredita en cuanto al supuesto error en el tipo de retención -en función de la cuantía de la indemnización-»; c) en tercer lugar, que «nada se razona en relación con el fondo de la sanción impuesta, que ha de ratificarse».

Frente a la citada Sentencia de 10 de octubre de 2002 , la representación procesal de

R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A planteó recurso de casación alegando cinco motivos: a) en primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la sociedad recurrente alega que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, infractora de los arts. 11.3 de la L.O.P.J ., art. 24.1 CE y 209, reglas 2ª, 3ª y 4ª , de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (L.E.C.), al no responder sobre la cuestión de la «evidente indefensión» que le habría causado la Resolución del T.E.A.C. « al obligarle a admitir que satisfizo al Sr. Lázaro la cantidad de 62.500.000 » ptas.; b) en segundo lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , se denuncia que la Sentencia infringe el art. 120.3 CE al adolecer «de incongruencia entre los Fundamentos de Derecho y el fallo», porque, pese a que, citando los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., sostiene que «compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones», « resuelve el pleito admitiendo ser cierto el hecho simplemente presumido por la Administración » de que la sociedad realizó dicho pago mediante un cheque, «cuando dicha presunción no va acompañada de la prueba» suficiente; c) en tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la actora señala que la Sentencia de instancia no ha aplicado debidamente los arts. 21 de la L.E.C ., ni los arts. 114, 115 y 118 de la L.G.T ., contradiciendo la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en diversas Sentencias (se citan las Sentencias de 22 de enero de 2000, de 19 de diciembre de 2001 y de 20 de diciembre de 2001 ) y causándole indefensión, porque admitiendo «infundadamente la " inversión de la carga de la prueba "», le impuso «la necesidad de demostrar la inexistencia de pago alguno», y pese a que lo hizo mediante prueba pericial, la Sentencia de instancia confirma la tesis de la Administración; d) en cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la representación procesal de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. alega que la Sentencia de instancia «vuelve a caer en vicio de falta de motivación y de incongruencia entre los Fundamentos de Derecho y el fallo » al hacer en el fundamento de derecho Séptimo, penúltimo párrafo, inciso final, una afirmación «totalmente innecesaria desde los puntos de vista sustantivo y procesal, completamente infundada y de la que no se vislumbra su finalidad»; e) por último, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la sociedad recurrente atribuye a la Sentencia de instancia el vicio de incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre la improcedencia de la elevación al íntegro, la oportunidad de aplicar el tipo impositivo del 46 por 100 en lugar del 54 por 100, y la anulación de la sanción impuesta o al menos su reducción. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como acabamos de recordar, la representación de la entidad R.W.E. UMWELT

SERVICES ESPAÑA, S.A., como motivos primero y quinto, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , atribuye a la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede el vicio de incongruencia omisiva al no haberse pronunciado sobre cuatro cuestiones que fueron debidamente traídas al proceso: a) en primer lugar, sobre la indefensión que le habría causado el T.E.A.C. al obligarle a admitir, directa o indirectamente, el hecho -presumido por la Inspección Tributaria y que la actora siempre ha negado- de haber satisfecho la cantidad de 62.500.000 ptas. al Sr. Lázaro (motivo primero); b) en segundo lugar, en relación con -señala literalmente- la «[i]mprocedencia de la elevación al íntegro» de la citada cantidad (motivo quinto); c) en tercer lugar, acerca del error en la aplicación del tipo de retención, que, según la actora sería del 46 por 100 en lugar del 54 por 100 aplicado por la Administración tributaria (motivo quinto); y, d) en cuarto lugar, sobre la anulación de la sanción impuesta o, al menos, la reducción de la misma.

1. Para examinar este motivo casacional conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

   Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit.,

   FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30 .

   Pues bien, con arreglo a la doctrina que acabamos de sintetizar, es claro que no se ha producido la incongruencia omisiva que denuncia la representación procesal de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A., en la medida en que la Sentencia de 10 de octubre de 2002 sí ha respondido de manera tácita o expresa a las cuestiones planteadas por la sociedad recurrente en su escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa presentado el 21 de julio de 2000.

2. En efecto, en el fundamento de derecho Cuarto de dicho escrito, la actora denunciaba que la resolución del T.E.A.C. le colocaba en una situación de indefensión porque, de un lado, se le «impel[ía] a declarar como satisfecha una remuneración que la misma afirma y mantiene no haber pagado efectivamente», y, de otra, «veladamente se le adv[ertía] que se le seguir[ía] aplicando el régimen de "elevación al íntegro"». En realidad, sin embargo, basta la mera lectura de la Resolución del T.E.A.C. de 15 de diciembre de 1999 para constatar que dicho órgano, lejos de compeler a R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. a aceptar los hechos que ha venido negando incluso en esta sede, se limitó a concluir, a la vista de la abundante y concluyente prueba obtenida por la Inspección tributaria -a la que después haremos referencia- que la actora había satisfecho a una persona física -el Sr. Lázaro - una determinada cantidad -62.500.000 ptas.- como consecuencia del cese en su actividad laboral en la empresa, sin practicar -e ingresar en la Hacienda Pública- la oportuna retención (FFFD Tercero y Cuarto). Y una vez alcanzada esta conclusión, como corolario lógico de la misma , el T.E.A.C., a la vista de la modificación de la Ley 18/1991 operada por la Ley 13/1996 , procedió a anular la elevación al íntegro practicada automáticamente por la Inspección de Tributos, y, de conformidad con el art. 98.Dos de la Ley 18/1991 (modificado por el art. 5 de la citada Ley 13/1996 ), dio la posibilidad a la actora de probar la cuantía de la contraprestación íntegra devengada para evitar los efectos perjudiciales de aquélla operación.

   No hay, pues, decisión alguna del T.E.A.C. originadora de indefensión, sino la convicción de éste de que se han producido unos hechos que niega la recurrente -el pago a un tercero de una determinada cantidad sobre la que debió practicarse retención-, y, como lógica y necesaria consecuencia, la aplicación a tales hechos de las normas jurídicas vigentes -lo que conllevó la anulación de la elevación al íntegro para dar la posibilidad a la actora de probar la cantidad íntegra devengada-.

   Pues bien, siendo la que acabamos de expresar la interpretación correcta de la decisión del T.E.A.C., cabe razonablemente interpretar que la Sentencia de la Audiencia Nacional, al dar por probada la existencia del pago satisfecho por la sociedad recurrente al Sr. Lázaro -« ratifica[ndo] la aplicación de las conclusiones que por vía de presunción han alcanzado tanto la Inspección tributaria como las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativos » (FD Séptimo)-, y confirmar íntegramente -incluso, como ahora diremos, en el aspecto relativo a la elevación al íntegro- la resolución del T.E.A.C., que se declara « ajustada al Ordenamiento jurídico » (punto primero del fallo), no hace otra cosa que desestimar, tácitamente , la alegación de indefensión de la representación de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A.

3. Lo anterior nos permite derechamente negar que se haya producido la falta de pronunciamiento en relación con la «[i] mprocedencia de la elevación al íntegro de la cantidad de 62.500.000 ptas». Como acabamos de señalar, en virtud de la modificación del art. 98.Dos la Ley 18/1991 operada por la Ley 13/1996, la Resolución del T.E.A.C. de 15 de diciembre de 1999 ordenó « reponer las actuaciones en el expediente de gestión, a fin de que la empresa interesada t[uviera] la oportunidad de probar la cuantía de las contraprestaciones íntegras devengadas », de manera que « sólo en el caso de que tales contraprestaciones no pu[dieran] probarse, proceder[ía] que la Administración Tributaria comput[ara] como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida » (FD Quinto). Decisión que, obviamente, se llevó al fallo, en el que el T.E.A.C. acordó «estimar en parte» el recurso « y reponer las actuaciones en el expediente de gestión, con el fin de que la sociedad recurrente tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas, a que se refiere la liquidación ».

   Una vez más, la lógica conduce a entender que cuando, partiendo de tales antecedentes [en el FD

   Primero se define como el objeto del recurso la Resolución del T.E.A.C. de 15 de diciembre de 1999, « por la que fue parcialmente estimado (en el particular relativo a la elevación al íntegro) el recurso de alzada interpuesto » por la actora], la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de octubre de 2002 declara «ajustada al Ordenamiento jurídico» la citada resolución del T.E.A.C., no hace otra cosa que confirmar expresamente la decisión de este órgano administrativo de anular la elevación al íntegro practicada por la Inspección Tributaria, a la espera de que R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. pruebe la cuantía de las contraprestaciones íntegras devengadas [decisión que, por cierto, no contradice nuestra jurisprudencia; véanse, sobre este particular, entre las últimas, nuestras Sentencias de 4 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 6532/2001), FD Decimocuarto; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5799/2004 ), FD Noveno], y desestimar implícitamente la tesis de la actora de que no cabe tal operación en ningún caso .

4. La Sentencia de instancia tampoco incurre en incongruencia omisiva en relación con el tipo de retención a aplicar, cuestión a la que, efectivamente, aunque de soslayo, hizo referencia la sociedad recurrente en el escrito de formulación del recurso contencioso-administrativo cuando afirmaba «aprovechar la circunstancia» para poner de manifiesto que «se incurrió en el error de tomar como tipo impositivo de retención el 54 por 100, en lugar del 46 por 100» (FD Noveno).

   A este respecto, debe recordarse que en el Informe complementario del acta de disconformidad de 13

   de junio de 1995 consta que en el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F., modelo 190, ejercicio 1993, figura en la relación de perceptores el Sr. Lázaro «con un importe de retribución de 18.743.665.- ptas., un tipo de retención del 46% y una retención practicada de 8.622.081.- ptas.» (folio 19 del expediente); y que dicho tipo «[e]n este supuesto es claro, el 46% porque el obligado tributario ya venía aplicándolo a las remuneraciones satisfechas con anterioridad» y «[a]l ser la indemnización el último rendimiento del trabajo a percibir, se le debe seguir aplicando el tipo anterior» (folio 23). Pues bien, partiendo de estos datos y de que durante el proceso judicial la sociedad demandante se limitó a solicitar prueba -que se practicó- destinada a acreditar que en la contabilidad no aparecía reflejo alguno del pago realizado al Sr. Lázaro que la Inspección de Tributos le atribuía, debe necesariamente considerarse como congruente, razonable y, desde luego, respetuosa con las exigencias que dimanan del art. 24.1 CE , la respuesta del Tribunal de instancia cuando afirma que «nada se acredita en cuanto al supuesto error en el tipo de retención -en función de la cuantía de la indemnización-» (FD Séptimo, último párrafo).

5. Y, por último, lo mismo debe concluirse en relación con las sanciones. En el escrito de formulación de la demanda contencioso-administrativa (FD Décimo), la representación de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. no alegó la falta de motivación de las sanciones, la improcedencia de su cuantía o la inexistencia de culpabilidad, sino que se limitó a negar los hechos que se le imputaban (págs. 13-14), a señalar que estamos « ante un problema de prueba » (pág. 13) y, en fin, a afirmar que si la Sala desestimara la totalidad o parte de las pretensiones señaladas en el suplico, la actora « merecería o no una determinada sanción en función, no tanto de que se la condenara al pago de una cierta cuota tributaria, sino más bien de que se hubiera probado o no la realidad de los hechos que la Administración [le] imputa; de modo que -señalaba- si esta realidad no llegara a probarse, y la hipotética condena a [su] representada estuviera amparada en la simple presunción de dicha realidad », « no cabría liquidación alguna en concepto de sanción, ya que no se habría podido demostrar la voluntad de [su] representada de cometer la acción que la Administración le atribuye ». Planteado en estos términos el recurso, no puede tacharte de incongruente la respuesta de la Sala de instancia cuando, tras explicar en los fundamentos de derecho Quinto a Séptimo las razones por las que considera acreditados los hechos que la recurrente niega -insistimos, el pago por R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. al Sr. Lázaro , por el cese de su relación laboral con la empresa, de 62.500.000 ptas., respecto de los que no se practicó la oportuna retención e ingreso-, se limite a indicar que «nada se razona en relación con el fondo de la sanción impuesta, que ha de confirmarse» (FD Séptimo, último párrafo).

   Por las razones expuestas, procede desestimar los motivos primero y quinto del recurso de casación.

Como motivos segundo y cuarto, al amparo del art. 88.1.c) LJCA , la representación de

R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. considera que la Sentencia de instancia infringe el art. 120.3 CE al adolecer de «incongruencia entre los Fundamentos de Derecho y el fallo», por dos razones: de un lado, porque, pese a afirmar que, en virtud de los arts. 114 y 115 de la L.G.T ., «compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones», resuelve el pleito dando por «cierto el hecho simplemente presumido por la Administración» -el pago por la actora al Sr. Lázaro de los 62.500.000 ptas.-; y, de otro lado, porque en la Sentencia se hace una afirmación «innecesaria» y «completamente infundada», de la que «no se vislumbra su finalidad», que «parece haber sido dictada prescindiendo en el fondo de una previa motivación del fallo».

Con carácter previo a la resolución del presente motivo debe destacarse que con independencia de que la sociedad recurrente utilice en su escrito de interposición del recurso de casación la expresión «incongruencia» (FFDD Segundo y Cuarto), lo que realmente denuncia en este punto no es tanto un defecto de incongruencia -pues, a diferencia de la anterior queja, no se afirma aquí que se haya producido propiamente una alteración de los términos del debate en la forma en la que lo planteó el recurrente- sino una incoherencia interna de la Sentencia, por existir un desajuste entre su fundamentación jurídica y el fallo . Hacemos esta precisión porque estos casos han sido considerados por el Tribunal Constitucional « como lesivos del derecho a la tutela judicial efectiva en su dimensión de derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, puesto que la contradicción entre la fundamentación y el fallo de una resolución no es un vicio de incongruencia sino un defecto de motivación, al ser la que resulta, irrazonable y contradictoria » [STC 127/2008, de 27 de octubre, FJ 2; en el mismo sentido, SSTC 42/2005 , de 28 de febrero, FJ 4; y 140/2006, de 8 de mayo, FJ 2.b)]. Y es que, en efecto, conforme tiene declarado el máximo intérprete de nuestra Constitución, « contradice el derecho a la tutela judicial efectiva aquella resolución judicial que revela una evidente contradicción interna o incoherencia notoria entre los fundamentos jurídicos, o entre éstos y el fallo, en tanto que uno de los variados contenidos de aquel derecho fundamental es el que se dicte una resolución fundada en Derecho, motivada y razonada y no arbitraria. De ahí que sólo una motivación razonada y suficiente permite el ejercicio del derecho a la tutela judicial, porque una motivación radicalmente contradictoria no satisface los requerimientos constitucionales » [SSTC 54/2000, de 28 de febrero, FD 3; 140/2006, cit., FD 2, b); véase también, entre las últimas, la citada 127/2008, FJ 3 ].

Sentado lo anterior, el motivo no puede ser acogido, dado que no se constata en la Sentencia de instancia la incoherencia interna que señala la representación procesal de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. En efecto, basta la mera lectura de la resolución judicial cuestionada en esta sede para constatar que el hilo argumental que sigue la Audiencia Nacional puede resumirse en las siguientes proposiciones:

1) De conformidad con el art. 114 de la L.G.T ., «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; y, conforme al art. 115 de la L.G.T ., «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración se pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil» (FD Quinto). En virtud de tales preceptos , y de acuerdo con la jurisprudencia de este Tribunal (cita las Sentencias de 22 de septiembre de 1986 y de 29 de mayo de 1987 ), «si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar las reglas generales: cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor»; aunque, también de conformidad con la doctrina de este Tribunal Supremo (se cita la Sentencia de 30 de noviembre de 1985 ), «la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia» (FD Quinto).

2) De este modo, cuando la Administración tributaria, «por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha[ya] formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven» (FD Quinto).

3) Seguidamente, partiendo de las citadas premisas legales y jurisprudenciales, la Sala de instancia considera que durante las actuaciones inspectoras y en el curso del proceso judicial se han acreditado los siguientes hechos (FD Sexto):

1. Que el 17 de julio de 1992 Don. Julián , actuando en calidad de Presidente del Consejo de Administración de la empresa R.W.E. IBÉRICA DE SANEAMIENTOS, S. A. (finalmente absorbida por la actora) y el Sr. Lázaro , celebraron un contrato laboral de alta dirección, regulado por el Real Decreto 1382/1985 », «en el que se contempla como una de las causas de extinción del mismo el mutuo acuerdo entre las partes».

2. Que el Sr. Julián , según consta en documento notarial, tenía poderes dentro de la citada empresa para «nombrar y despedir factores y empleados, señalar sus funciones y retribuciones», así como, para, «por sí sólo, sin límite de cuantía», «firmar talones, cheques, órdenes y demás documentos».

3. Que el 27 de septiembre de 1993 las citadas partes suscribieron un contrato de rescisión por el que, de mutuo acuerdo y con efecto inmediato, dejaban sin efecto el anterior contrato laboral de alta dirección; contrato en cuya cláusula segunda se expresa que el Sr. Lázaro «recibe en concepto de compensación la cantidad de 62,5 millones de pesetas», cantidad que habría de percibirse «sin intereses el día 30.09.93».

4. Que existe copia de un cheque del Deutsche Bank de Essen, a favor del Sr. Lázaro , por la cantidad expresada y fechado el 29 de septiembre de 1993, talón, extendido en legua alemana, que contiene como referencia «Préstamo RWE/España».

5. Que consta una comunicación a la Inspección de Tributos de la AEAT de la Banca Jover acreditando el ingreso del referido cheque en la cuenta del Sr. Lázaro el 28 de septiembre de 1993.

6. Que en su declaración del I.R.P.F. correspondiente al período impositivo 1993, «el Sr. Lázaro incluy[ó] entre los rendimientos del ejercicio la cantidad de 62.500.000 ptas. como rendimiento irregular».

7. Y, por último, finalmente, que en el Informe pericial emitido en el trámite de prueba, por Auditor de Cuentas colegiado, se pone de manifiesto -en síntesis- que no existe anotación alguna en la contabilidad de la empresa de la que se deduzca que ésta realizó el pago de 62.500.000 ptas. al Sr. Lázaro .

4) Descritos estos hechos -que son, en esencia, los que aparecen reflejados en el acta de disconformidad de 13 de junio de 1995, en el Informe ampliatorio de la misma fecha y en el acuerdo de liquidación tributaria (véase el Antecedente Primero de esta Sentencia)-, la Sala de instancia, después de reproducir la doctrina de este Tribunal Supremo acerca de la prueba de presunciones (cita la Sentencia de 3 de diciembre de 2001 ) y de las exigencias que se derivan de los arts. 1253 del C.C. y 386.1 de la L.E.C. de 2000 , concluye que « ha de ratificar la aplicación de las conclusiones que por vía de presunción han alcanzado tanto la Inspección tributaria como las resoluciones de los Tribunales Económico Administrativo », porque de «[l] os datos fácticos en los que se fundamenta la presunción que se alcanza », « no se desprende duda alguna de la percepción por el Sr. Lázaro de la cantidad expresada y ello por el concepto indicado de la rescisión de su contrato de alta dirección con la entidad recurrente ». Frente a tales circunstancias la Audiencia Nacional subraya que « no interrumpen el proceso lógico deducido », ni el hecho « de que en el talón bancario se hiciera referencia a un préstamo a la entidad española », ni « la falta de contabilización, por la citada entidad, de la operación indemnizatoria ». En relación a lo primero, estima que, aunque « la supuesta operación de préstamo » , « no queda suficientemente aclarada », « tal circunstancia, deviene secundaria a la vista de los poderes y de la actuación, en el marco de los mismos, del Presidente de la compañía tanto contratando al Sr. Lázaro como pactando su rescisión y el importe de la indemnización ». Y, en cuanto al resultado de la prueba pericial, la Sala considera que « no cuenta cualitativamente con entidad para desvirtuar las conclusiones alcanzadas », y ofrece como posibles explicaciones de la ausencia de rastro de la operación cuestionada en la contabilidad -el propio órgano judicial las califica como meras « suposiciones », que no desvirtúan « la incontestable realidad de los hechos reflejados en el fundamento anterior »-, un « desajuste interno » o « falta de coordinación entre la entidad española y otra entidad matriz alemana » , « o tal vez » -aventura- « alguna desavenencia entre los socios o administradores, que pudieran llegar a ignorar internamente la operación efectuada por el presidente de la compañía » (FD Séptimo).

Como puede fácilmente apreciarse, frente a lo que mantiene la representación procesal de R.W.E.

UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A., la Sentencia de instancia no incurre en incongruencia interna alguna, en la medida en que no admite como cierto un hecho «simplemente presumido -y no probado- por la Administración», sino que, partiendo de las exigencias de los arts. 114 y 115 de la L.G.T . -a las que en seguida nos referiremos- llega a la convicción de que los hechos probados por la Administración (y que aparecen reflejados en el acta de disconformidad, en el Informe complementario de la misma y en el acto administrativo de liquidación tributaria) permiten ratificar la conclusión que, por vía de presunción, y respetando las normas y la jurisprudencia de este Tribunal sobre la prueba de presunciones, han alcanzado tanto la Inspección como el T.E.A.R. de Cataluña y el T.E.A.C. -a saber, que R.W.E IBÉRICA DE SANEAMIENTOS, S.A. pagó al Sr. Lázaro , en 1993, 62.500.000 ptas. sin practicar la oportuna retención-, conclusión que la sociedad recurrente no ha podido desvirtuar mediante la prueba pericial solicitada y practicada durante el proceso.

Lo expuesto nos lleva a desestimar el segundo motivo de casación. Como también debemos desestimar el cuarto de los motivos, en la medida en que, amén de que, como hemos expresado, no existe incoherencia alguna entre los razonamientos de la Sentencia de instancia y el fallo de la misma, no se entiende muy bien cómo ha podido lesionar el derecho a la tutela judicial efectiva de la sociedad recurrente las razones que ofrece la Sentencia para explicar que no aparezca en la contabilidad el pago de la sociedad al Sr. Lázaro , cuando la misma resolución judicial las califica como meras « suposiciones » que no alteran « la incontestable realidad de los hechos reflejados en el fundamento anterior », y la propia representación de R.W.E. UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A. afirma que son «innecesaria[s]» y que «no se vislumbra su finalidad».

Para terminar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la sociedad recurrente alega, como tercer motivo de casación, que la Sentencia de instancia ha aplicado indebidamente el art. 21 de la L.E.C . y los arts. 114, 115 y 118 de la L.G.T ., desconociendo, al mismo tiempo, la doctrina de este Tribunal (Sentencias de 22 de enero de 2000, de 19 de diciembre de 2001 y de 20 de diciembre de 2001 ); vulneraciones que se habrían producido porque, además de que -invirtiendo la carga de la prueba- impuso a la actora la carga de acreditar que no había hecho pago alguno al Sr. Lázaro , cuando aquélla intentó dicha prueba solicitando un dictamen pericial, la Sala, pese a que el perito elegido al efecto «dictaminó favorablemente respecto a la inexistencia de indicio alguno» en la contabilidad de la existencia del referido pago, estimó que el informe no contaba «cualitativamente con entidad para desvirtuar las conclusiones alcanzadas» por la Administración.

Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un « precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración », de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar « los hechos en que descansa la liquidación impugnada », « sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos », «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1 ]. En este sentido, hemos señalado que « [e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas ». Tratándose -hemos dicho- « de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc. » [Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005), FD Tercero.3; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005), FD Cuarto.1 ].

Pues bien, a la luz la doctrina que acabamos de sintetizar, es evidente que no han tenido lugar las infracciones que denuncia la entidad recurrente. Como ha quedado reflejado en el fundamento de derecho anterior, no se ha producido inversión alguna de la carga de la prueba, sino que, por el contrario, habiendo cumplido la Administración tributaria con la carga de probar las circunstancias determinantes del hecho imponible a través de unos hechos que se encuentran debidamente reflejados en el acta, el informe ampliatorio y la liquidación tributaria (y que recoge con detalle la Sentencia impugnada en el FD Sexto), y habiendo la actora tenido la posibilidad de probar que las conclusiones alcanzadas por la Inspección -y asumidas por los

Tribunales

Económico-Administrativos-

no eran correctas, la

Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha considerado que el informe pericial sobre el estado de la contabilidad de la empresa carecía de fuerza de convicción frente a los numerosos y contundentes datos obtenidos durante las actuaciones inspectoras. Y, a este respecto, no parece ocioso recordar que « la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios », sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal [que se dan en este proceso], « pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley » [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por RWE UMWELT SERVICES ESPAÑA, S.A., lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del

Pueblo español, nos confiere la Constitución