STS, 18 de Diciembre de 2008

Con fecha 23 de septiembre de 2004, la Unidad Regional de Aduanas, de la Delegación Especial de Cataluña, de la Agencia Estatal Tributaria formalizó la entidad Hidroeléctrica de Alcolea, S.L., Acta modelo A02, nº 70871842, firmada en disconformidad, correspondiente al ejercicio de 1993, por Impuesto Especial de Electricidad, haciendo constar que el obligado tributario no tenia la condición de fábrica a los efectos de aplicación de los II.EE hasta el 4 de noviembre de 2003, al no disponer de tarjeta acreditativa de la inscripción en el Registro Territorial, en la que consta el C.A.E., por lo que al no estar la fábrica censada no se daban las condiciones para la aplicación del régimen suspensivo y ello comportaba la necesidad de regularizar la situación tributaria respecto de la energía eléctrica producida en el período comprobado y vendida a Endesa.

Se proponía una liquidación por importe 18.568, 75 €, de los que 17.584,50 correspondían a cuota y 984,25 a intereses.

Pero en la misma fecha antes indicada, la Unidad Regional de Aduanas también formalizó a Hidroeléctrica Alcolea, S.L, Acta modelo A02, número 70871851, por Impuesto sobre el Valor Añadido, al objeto de regularizar la situación tributaria en IVA, mediante incrementar la base declarada con las cuotas del Impuesto Especial de Electricidad, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, proponiendo en esta ocasión una liquidación por importe de 2.971 €, de los que 2.813,52 correspondían a cuota y 157,48 a intereses de demora.

Seguida la tramitación reglamentaria, el Jefe de la Dependencia Regional dictó acuerdo liquidatorio, de fecha 3 de noviembre de 2004, confirmando las liquidaciones propuestas, tanto por Impuesto Especial sobre la Electricidad, como por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Con fecha 16 de diciembre de 2004, la entidad hoy también recurrente, presentó escrito ante la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales, Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria para el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, en el que solicitó tener por interpuesta en tiempo y forma reclamación económico-administrativa contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña a que se ha hecho referencia con anterioridad.

Por otra parte, en el escrito de alegaciones se razonó no sólo la improcedencia de la liquidación por Impuesto Especial de Electricidad, sino también la de IVA, a cuyos efectos se señalaba que el artículo 14 de la Ley 28/1992, de 28 de diciembre, de los Impuestos Especiales, que establece la obligación del sujeto pasivo de repercutir las cuotas sobre los adquirentes de los productos objeto de tales impuestos, añade que "no procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de inspección y en los de estimación indirecta de bases"; de aquí que el recurrente extrajera la conclusión de que al no existir crédito contra el adquirente tampoco existe contraprestación y no procede incrementar la base del IVA con las cuotas de imposible repercusión.

Con fecha 29 de noviembre de 2006, el Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de la entidad Hidroeléctrica de La Alcolea S.L., presentó escrito ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el que solicitaba la extensión de efectos de la sentencia dictada en el recurso contencioso-administrativo número 262/2004, de fecha 31 de octubre de 2005.

En dicha Sentencia se había estimado el recurso de Parque Eólico de Malpica, S.A. anulando liquidación girada por Impuesto Especial de Electricidad y resoluciones administrativas confirmatorias, con base en la siguiente argumentación:

"QUINTO: Ahora bien, ha de tenerse presente, respecto de la liquidación recurrida, que en los ejercicios objeto de inspección, la empresa ha producido energía eléctrica en sus instalaciones en régimen especial, sin que haya inscrito como fábrica tal instalación, y aunque dicha conducta pudiera suponer una infracción tributaria, a tenor de lo establecido en el art. 64, bis, a), 2, de la Ley 38/1992, antes referido, es titular de una fábrica de energía eléctrica.

Debe destacarse que el I.E. sobre la Electricidad, al igual que el resto de los I.I.E.E., es un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre consumos específicos y grava, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, conforme al art. 1 de la Ley 38/1992. El hecho imponible viene definido en el art. 5 de dicha Ley como "La fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del ámbito territorial comunitario", es decir, la "fase única" elegida para el establecimiento del gravamen es, en el presente caso, la de la fabricación. Sin embargo, este tipo de impuestos recaen, como ya se ha dicho, sobre el consumo, es decir, se grava la operación de fabricación en la medida en que los productos objeto de los mismos van a ser consumidos, pero no cuando son primeras materias para la fabricación de otros productos, sujetos o no al impuesto, o cuando su salida no se ha producido con finalidad de consumo, sino para su almacenaje en otras instalaciones. Por ello la norma prevé, para el primero de los casos, una serie de supuestos de no sujeción, exención o devolución (según la mayor o menor posibilidad de control de los mismos), así como el retraso del devengo, para el segundo caso.

En el impuesto objeto de las presentes actuaciones, se establece la salida en régimen suspensivo, entre otros, cuando se destine directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, o a la exportación, y no cabe duda, ya que así lo recoge la Inspección, de que parte de la energía eléctrica generada ha sido "autoconsumida" por el propio titular en sus instalaciones fabriles, energía que no ha sido tenida en cuenta por el actuario a la hora de practicar la liquidación del impuesto, lo que nos lleva a entender que ha considerado de aplicación la exención que para el mencionado autoconsumo establece el art. 64, quinto, de la Ley de Impuestos Especiales. Y respecto a las ventas realizadas a Unión Fenosa Distribución, S.A., no podemos olvidar que el concepto de depósito fiscal ligado a un establecimiento no existe en el I.E. sobre la Electricidad de la misma manera que para el resto de los I.E. de fabricación. Los depósitos fiscales en el sector de la energía eléctrica son la red de transporte de alta tensión a la que están conectados la mayoría de los productores y que va a posibilitar un transporte seguro hasta los centros de transformación donde comenzará la actividad de los distribuidores, siendo estos últimos el gran bloque de depósitos fiscales que hacen llegar la energía eléctrica a los consumidores finales. La energía eléctrica no se puede almacenar, salvo en las pilas que se usan con determinados aparatos y, por tanto, existe una absoluta coordinación entre producción, el transporte y la demanda. Esto hace que la energía excedentaria producida en los establecimientos fabriles con instalaciones acogidas al régimen especial, pueda introducirse en la red a través de un distribuidor que será el que la haga llegar al consumidor final.

La energía que, según el actuario, ha vendido la reclamante a Unión Fenosa Distribución, S.A., se ha hecho llegar a un consumidor final al que, de conformidad con el art. 64, bis, a), 5, se le ha repercutido el I.E. sobre la Electricidad, según consta. Y el art. 8.7 de la Ley 38/1992 determina que "Estarán obligados al pago de la deuda tributaria los que posean, utilicen, comercialicen o transporten productos objetos de los impuestos especiales de fabricación..., cuando no acrediten que tales impuestos han sido satisfechos en España".

Por tanto, ya que se trata de la misma energía eléctrica, dada su imposibilidad de almacenaje, la que se ha vendido a la empresa Unión Fenosa Distribución, S.A., y la que ésta ha suministrado a los consumidores finales, con la liquidación resultante del Acta se estaría gravando dos veces con el mismo impuesto la misma energía eléctrica.

En consecuencia con lo expuesto, y de acuerdo con el razonamiento del Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de junio de 2.001, para un caso en relación con el I.E. sobre Hidrocarburos, y dado que se ha vinculado el concepto de fábrica en el I.E. sobre la Electricidad a la normativa del sector eléctrico, resultando que la exención por autoconsumo ha sido aplicada por la Inspección y que la salida en régimen suspensivo se ha establecido para no gravar anticipadamente los productos objeto de los I.I.E.E. y acercar ese gravamen monofásico al momento del consumo, ha de concluirse en el sentido de que, aun existiendo incumplimiento censal, no puede confirmarse la liquidación impugnada."

Pues bien, en el escrito de solicitud de extensión de efectos se afirmaba que "la situación jurídica y fáctica es idéntica a la que dio lugar a la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005. Por ello, es de aplicación al presente supuesto el criterio establecido en dicha sentencia, de la que se solicita la extensión de efectos al presente caso, por lo que esa Audiencia Nacional deberá anular la liquidación tributaria girada por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña por el concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad y en concepto de IVA, ejercicio 1993, toda vez que este último concepto liquidado deriva del anterior".

A virtud de lo razonado, se solicitaba la anulación del Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Cataluña de fecha 3 de noviembre de 2004 por ser contraria a derecho.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso a la solicitud de extensión de efectos pretendida por no acreditarse que la entidad interesada se encontraba en la misma situación jurídica que la parte favorecida por la sentencia.

El Auto de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de junio de 2007, desestimó la solicitud de extensión de efectos, razonando que "la actora en fecha 16 de diciembre de 2004 presentó escrito de interposición de reclamación económico administrativa ante la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria para el Tribunal Económico administrativo Regional de Cataluña, en el que terminaba suplicando tenga por interpuesta en tiempo y forma reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña contra el Acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Cataluña de fecha 3 de noviembre de 2004, que es precisamente el que se pretende anular mediante la extensión de efectos promovida. En dicho Acuerdo se confirmaba la propuesta de liquidación del actuario por los conceptos de Impuesto Especial sobre la Electricidad e IVA. Sin embargo, en el recurso 262/04, en la que recayó la sentencia de 31 de octubre de 2005, se recurría una resolución del TEAC de 10 de marzo de 2004 confirmatoria del acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Galicia, de 5 de octubre de 2002, en asunto relativo a Impuesto sobre la Electricidad".

Por lo expuesto, se estimaba que "no concurre la necesaria identidad entre la situación jurídica de la actora y la situación jurídica en la que se encontraba en el momento de interponer el recurso la parte favorecida por la sentencia cuya extensión de efectos se pretende".

La representación procesal de Hidroeléctrica de Alcolea, S.L., interpuso recurso de súplica contra el Auto de referencia, el cual fue desestimado por el de 20 de septiembre de 2007, en el que se precisaba que en ningún momento se manifestó en la resolución recurrida, ni pretendía que se infiriera tal conclusión, que sea improcedente la extensión de efectos por el hecho de estar pendiente una reclamación económico-administrativa contra el acto que pretende anularse vía extensión de efectos de sentencia, sino que la referencia indicada se hizo con el exclusivo objeto de delimitar el objeto de las pretensiones deducidas en la referida reclamación y en la sentencia cuyo pronunciamiento se pretendía extender.

Contra el Auto de 11 de Junio de 2007, la representación procesal de Hidroeléctrica de Alcolea S.L. preparó recurso de casación y, luego que fue admitido, lo interpuso con la súplica de que se dicte sentencia por la que se case el Auto recurrido y se acuerde la extensión de efectos de la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005, dictada en el recurso contencioso-administrativo 262/2004.

El Abogado del Estado se opuso al recurso por medio de escrito presentado en 29 de septiembre de 2008, en el que interesa sentencia desestimatoria del mismo.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 17 diciembre de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

El Auto de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 11 de junio de 2007 desestimó la solicitud de extensión de efectos de la Sentencia de 31 de octubre de 2005, recaída en el recurso contencioso-administrativo 262/2004, en función de no concurrir la necesaria identidad de situación jurídica, pues aquella se dictó en relación con una resolución del TEAC confirmatoria de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Galicia, referida tan solo a liquidación por Impuesto de Electricidad.

Frente al Auto de 11 de junio de 2007 a que acaba de hacerse referencia, la representación procesal de la entidad Hidroeléctrica de la Alcolea, S.L, interpone el presente recurso de casación que funda en un solo motivo por infracción del artículo 110.1.a) de la Ley de la Jurisdicción y que ampara en el artículo 88.1.d) de la misma, en razón a entender que la recurrente se encuentra en la misma situación jurídica que la contemplada en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005.

No se opone a ello, y siempre según el escrito de interposición, el hecho de que el Acuerdo del Inspector Jefe comprenda dos liquidaciones que son autónomas y por las que se han emitido cartas de pago diferentes. Además, se añade, "la Audiencia Nacional debería haberse pronunciado en exclusiva acerca de la procedencia de la liquidación girada en concepto de Impuesto Especial sobre la Electricidad, sin necesidad de que resolviese sobre la procedencia de la liquidación relativa al IVA, sobre la que no se pretende extensión de efectos alguna y cuya impugnación podría haber continuado por la vía ordinaria, pero con la consecuente reducción de garantías y, por ende, de costes para el contribuyente, que deberían reputarse innecesarios a la vista de la sentencia cuyos efectos se pretenden extender y, por consiguiente, de la improcedencia de la liquidación que nos ocupa".

Finalmente, también combate la parte recurrente lo que considera como argumento de la Sala de instancia para negar la existencia de identidad de situación jurídica, al considerar que en el caso presente existe pendiente una reclamación económico administrativa ante el TEAR, mientras que la sentencia de la que se pretende extensión de efectos traía causa de una resolución del TEAC que había causado estado en vía administrativa.

En cambio, el Abogado del Estado solicita la desestimación del recurso basándose en que "el Tribunal de instancia considera que no se produce la identidad, de una parte, porque los actos administrativos no se han producido por los mismos órganos, ni se encuentran en las mismas vías de reclamación. Pero por otra parte, porque la Sentencia que se pretende extender en sus efectos, se refiere a una pretensión contra una liquidación por el Impuesto sobre la Electricidad, mientras que en el caso del recurrente en casación, es una pretensión contra un acto liquidatorio del Impuesto sobre la Electricidad, más el Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, se trata de una liquidación que comprende más conceptos de aquellos que fueron considerados en la sentencia cuyos efectos se tratan de extender".

Para dar respuesta al motivo y con ello resolver el presente recurso de casación, debemos indicar que con el fin de evitar la tramitación de múltiples e idénticos procesos, el artículo 110 de la 29/1998, de 13 de julio, regula la extensión de efectos de las sentencias firmes estimatorias en materia tributaria y de personal cuando la resolución judicial reconozca una situación jurídica individualizada en favor de una o varias personas, siempre que concurran las circunstancias que se establecen, de las que ha de destacarse la identidad de situaciones jurídicas entre los favorecidos por el fallo y los interesados en la extensión.

En efecto, el precitado artículo de la Ley Jurisdiccional, en la redacción ofrecida por la Ley Orgánica 19/2003, de 23 de diciembre, aquí aplicable, establece: "En materia tributaria y de personal al servicio de la Administración pública, los efectos de una sentencia firme que hubiera reconocido una situación jurídica individualizada en favor de una o varias personas podrán extenderse a otras, en ejecución de la sentencia, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que los interesados se encuentren en idéntica situación jurídica que los favorecidos por el fallo; b) Que el Juez o Tribunal sentenciador fuera también competente, por razón del territorio, para conocer de sus pretensiones de reconocimiento de dicha situación individualizada; c) Que soliciten la extensión de los efectos de la sentencia en el plazo de un año desde la última notificación de ésta a quienes fueron parte en el proceso. Si se hubiere interpuesto recurso en interés de la ley o de revisión, este plazo se contará desde la última notificación de la resolución que ponga fin a éste".

El requisito de la identidad de situaciones jurídicas ha sido interpretado reiteradamente por esta Sala (valga por todas la Sentencia de la Sección Séptima de 31 de octubre de 2008 ), en el sentido de que "el artículo 110.1.a) LJ es terminante a este respecto: exige que sean no semejantes, ni parecidas, similares o análogas, sino idénticas. Por tanto, es preciso operar con extremo cuidado, a la hora de comprobar si existe o no esa identidad. Naturalmente, tal requisito debe entenderse en sentido sustancial. Es decir, la Ley Jurisdiccional está pidiendo que sean las mismas las circunstancias de hecho y las pretensiones jurídicas que sobre ellas se fundamentan en un caso y en el otro, y la Ley se preocupa de advertir que, en ningún caso, se podrá reconocer una situación jurídica distinta a la definida en la sentencia firme, pues lo contrario supondría desvirtuar la naturaleza de esta forma de entender la ejecución de la sentencia, ya que no se trata de una extensión automática de los efectos de la sentencia, teniendo en cuenta el principio de seguridad jurídica."

Por otra parte, también esta Sección viene reiteradamente declarando que la identidad debe venir referida a la pretensión que se formula y a los hechos que la sustentan con independencia de la situación procesal. Así lo viene señalando reiteradamente esta Sala (por todas igualmente, diversas Sentencias que llevan fechas de 3,10 y 17 de noviembre de 2008 ).

Pues bien, en el presente caso, mientras que la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2005 (recurso contencioso-administrativo número 262/2004) anuló la liquidación girada por Impuesto de Electricidad, la solicitud de extensión de efectos de la misma que ha dado lugar al presente recurso comportaba la petición de que "se anule el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Cataluña, de fecha 3 de noviembre de 2004", que incorporaba tanto la liquidación por Impuesto de Electricidad, como por IVA. Por más que ahora en el recurso, se sostenga la posibilidad de continuar la impugnación de la liquidación correspondiente a este último Impuesto por la vía ordinaria, lo cierto es que el escrito de solicitud de extensión de efectos, que es al que se atuvo la Sala de instancia, y al que debemos atenernos nosotros también, venía referido tanto a la liquidación de Impuesto de Electricidad, como a la de IVA, "toda vez que este último concepto liquidado deriva del anterior, por lo que puede afirmarse que el suplico del escrito respondía al criterio expuesto en el cuerpo del mismo".

Por tanto, debe quedar sentado como premisa previa que la pretensión planteada ante la Sala de instancia, y sobre la que ésta debía pronunciarse, era objetivamente más amplia que la que satisfizo la sentencia respecto de la que se solicitó la extensión de efectos. Y a partir de ello debe negarse la existencia de identidad situación jurídica, por lo que si la Sala de instancia hubiera accedido a la solicitud formulada, habría resuelto como efecto de la sentencia lo que ésta ni contempló, ni resolvió, incurriendo en un exceso respecto del ámbito de eficacia material de ella.

Por todo ello, ha de desestimarse el motivo sin que sea necesario referirse a la distinta situación procedimental del asunto respecto del resuelto por la sentencia de la que se pretende la extensión de efectos, tanto más cuanto esta cuestión fue aclarada suficientemente en el Auto resolutorio del recurso de súplica.

Rechazado el motivo alegado procede desestimar el recurso de casación, lo que ha de hacerse con la preceptiva imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cantidad máxima de 1.200 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.