STS, 12 de Noviembre de 2012

PRIMERO. - La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid (en adelante, «Cajamadrid») contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que declaró no haber lugar a la reclamación instada frente a la liquidación practicada por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, referente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999.

(1) A los efectos de este recurso de casación, la Sala de instancia, en el fundamento tercero, analiza parte de la pretensión relativa a la prescripción por paralización de las actuaciones en el Tribunal Económico-Administrativo Central por un periodo superior a cuatro años. Se remite al criterio sentado por la propia Audiencia Nacional en las sentencias de 23 de septiembre de 2004 (recurso 584/02 ) y 12 de marzo de 2009 (recurso 641/05 ), que a su vez recogen doctrina de esta Sala, reflejada en las sentencias de 25 de junio de 1998 , 21 de noviembre de 1998 , 21 de febrero de 2001 (que cita sin más referencias).

(2) Continua diciendo en el cuarto fundamento que la interposición de la reclamación interrumpe el cómputo del plazo de prescripción y que, una vez iniciado el procedimiento de revisión, la posibilidad de interrupción dependerá de su normal desenvolvimiento.

Cita sentencias de esta Sala en las que se analiza la eficacia interruptiva del escrito de alegaciones en el procedimiento de revisión; en concreto las de 30 julio 1999 (casación 7033/94 ), 21 julio 2000 (casación 2782/94 ), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001 (esta dos últimas sin expresa referencia al número del recurso). En cuanto a la negativa de la eficacia interruptiva cuando el traslado para alegaciones tiene lugar más allá del plazo del año, la Sala transcribe los artículos 104 y 23 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (BOE de 23 de marzo), y añade que:

[e]n relación con las consecuencias legales previstas en el artículo 108, la única consecuencia prevista para el caso de que hubiera transcurrido el plazo máximo antes indicado se recoge en beneficio del interesado a fines procedimentales, puesto que consiste en entender que le ha sido presuntamente desestimada la reclamación, para así poderse abrir la vía económico- administrativa o judicial procedente en cada caso, indicándose a partir de la fecha de la que se ha de computar el plazo para interponer el correspondiente recurso. Tal previsión normativa constituye la evidencia de que no hay posibilidad de entender caducado el procedimiento o extinguido el derecho, como la parte pretende, pues la consecuencia anudada al transcurso del plazo máximo es, al margen de las medidas disciplinarias que no son del caso recordar, la de que la reclamación se entienda desestimada "de iure" a los efectos de su ulterior impugnación. [...]

.

(3) El quinto fundamento trata la cuestión relativa a la incorporación a la base imponible del grupo consolidado de las eliminaciones practicadas como consecuencia de la dotación a la provisión de cartera en el caso de sociedades que abandonan el grupo.

Comienza la sentencia impugnada diciendo que esta cuestión ya ha sido tratada por la propia Audiencia Nacional en sus sentencias de 1 y 15 de febrero de 2010 ( recursos 176/08 y 324/08 ), recogiendo el régimen jurídico de los artículos 10 , 85 , 86 y 87 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre), y reproduce literalmente y en su práctica totalidad la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, para añadir que en supuestos análogos, como en la sentencia de 28 de octubre de 2008 (recurso 542/05 ), se dijo:

[...] Así, sobre la incorporación de eliminaciones por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera, "el último de los motivos es el relativo a la procedente incorporación de eliminaciones (con signo negativo) por dotaciones a la provisión por depreciación de cartera de sociedades excluidas del Grupo, realizada conforme al art. 95.3, de la Ley 43/95 , de forma que determinó la base imponible del Impuesto y autoliquidó el mismo. Cita resoluciones de la Dirección General de Tributos, manifestando que no existe laguna legal acudiendo al concepto de "operación interna", sin que exista doble aprovechamiento de pérdidas.

Los hechos que dieron a la regularización practicada por la entidad en su autoliquidación fueron, primero, el que en 1994 y 1995 el Grupo practicó eliminaciones positivas de las dotaciones efectuadas por depreciación de las participaciones accionales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, con el fin de evitar un doble cómputo de éstas, en las bases de las dominadas y en la del Grupo; actuación que fue correcta. Y segundo, que al abandonar a partir de 1 de enero de 1996 el Grupo aquellas sociedades (como consecuencia de haberse enajenado las acciones de las mismas por las sociedades participantes), el propio Grupo, en la declaración-liquidación consolidada de 1996 incorporó con signo negativo aquellas eliminaciones, con fundamento en el artículo 87 LIS . "

Sobre las "incorporaciones" trata el art. 87, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , al disponer:

Como se desprende de la lectura de este precepto, las "incorporaciones" responden a los "resultados eliminados" derivados de "operaciones internas" en las que intervino una sociedad del grupo que con posterioridad "deja de formar parte del Grupo". Este es el sustrato fáctico en el que se asientan las "incorporaciones".

En el presente caso, como se ha expuesto antes, el origen de las incorporaciones realizadas por la entidad no derivan de "operaciones internas", sino por la depreciación de las participaciones acciónales en varias sociedades del Grupo que sufrieron pérdidas, cuyo tratamiento tributario es distinto.

Se trata más bien, como declara la Inspección, de una eliminación "inversión-fondos propios", a la que es aplicable el Real Decreto 1815/1991, y que, en su art. 27.3 se refiere a las eliminaciones de las correcciones valorativas relativas a las participaciones intragrupo, que sólo deben anularse, es decir, incorporarse cuando la corrección de valor se anule por haber desaparecido la causa que la motivó ( art. 39.4 del Código de Comercio ), o sea, cuando beneficios posteriores compensen las pérdidas que la motivaron.

Entender lo contrario supondría, como estima la Inspección, el cómputo por partida doble de una misma pérdida, aunque en diferente ejercicio: primero, en aquel en que la pérdida se produjo en la participada; después, en el ejercicio en que ésta sale del Grupo.

Ya, en el art. 87.3, de la Ley 43/1995 , redacción dada por la Ley 34/2001, se trata de forma más clara esta cuestión, al establecer que: "3. Se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección de valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejen de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección de valor. No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad participada no formó parte del grupo fiscal,", pues esta norma admite la incorporación de la eliminación antes practicada cuando las pérdidas de la participada que sale del grupo no se pudieron compensar con los beneficios de las demás integrantes de éste mientras perteneció a él, pues entonces no se computa doblemente la pérdida; de forma que, si la sociedad que sale del grupo no vuelve a obtener beneficios tras su salida del grupo."

Los anteriores razonamientos resultan aplicables a este caso, pues las entidades dominadas integradas en el Grupo Consolidado Fiscal 38/90, Centro de Información Inmobiliario y Servicios para el Mercado Inmobiliario S.A. y Centro Inmobiliario Caja de Madrid S.A. dejan de formar parte del Grupo consolidado en el ejercicio 2000, y la recurrente entiende que procede incorporar, con carácter negativo, el importe de los saldos de las indicadas provisiones a los efectos de determinar la base imponible del Grupo. Con arreglo al criterio expuesto en la resolución del TEAC, así como en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2008 que hemos trascrito, en lo que resulta aplicable, cabe concluir que cuando una entidad dejar de formar parte del Grupo y la base imponible negativa, correspondiente a la pérdida que generó la corrección de valor de la participación, fue compensada con las bases imponibles positivas de otras entidades del Grupo no procederá la incorporación de la eliminación.

SEGUNDO .- «Cajamadrid» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 26 de abril de 2011, en el que invocó dos motivos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contenciosa-Administrativa (BOE de 14 de julio).

(1) En el primero denuncia la infracción de los artículos 64.a ), 66.1, letras a ) y b ), y 69.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en relación con los artículos 64.1 y 104.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas y el artículo 9.3 de la Constitución española .

Sostiene que debía entenderse prescrita la acción de la Administración para determinar la deuda tributaria cuestionada, puesto que habían transcurrido más de cuatro años desde la fecha de interposición de la reclamación hasta aquella en que le fue notificada la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central. A estos efectos debe tenerse adicionalmente en cuenta que, dado que la puesta de manifiesto del expediente para hacer alegaciones en el seno de la reclamación se produjo una vez transcurrido el plazo de un año de duración previsto reglamentariamente, no cabe reconocer a esa puesta de manifiesto ni al escrito de alegaciones efecto interruptivo alguno del cómputo de la prescripción.

Se remite a lo dicho por esta Sala en sentencia de 4 de diciembre de 1998 (sin más datos), criterio reiterado en la de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03).

No niega que la presentación del escrito de alegaciones correspondiente a la reclamación económico-administrativa tenga efectos interruptores del plazo de prescripción. Matiza que, si la puesta de manifiesto del expediente para formular alegaciones se hubiera producido con anterioridad al plazo del año previsto para la tramitación de la reclamación, no habría discutido su eficacia interruptiva del cómputo de la prescripción. Sostiene que, al habarse dado el traslado una vez transcurrido ese plazo de un año, no cabe reconocer tales efectos a dicho trámite.

Pues bien, según argumenta, la sentencia de instancia no contiene pronunciamiento alguno en relación con esa tesis.

Recuerda que la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2009 (casación 203/04 ) afirma que la razón por la que el escrito de alegaciones interrumpe el cómputo del plazo de prescripción estriba en que dicho acto "puede ser considerado una prolongación o concreción en su momento esencial de la reclamación interpuesta". Esta característica se pierde cuando ya ha transcurrido el plazo de un año de duración de la instancia puesto que, a partir de dicho momento, el contribuyente queda habilitado para entender desestimada la reclamación e interponer el recurso correspondiente por vía del silencio negativo. El traslado del expediente para formular alegaciones deja de constituir un trámite esencial del procedimiento o una prolongación del escrito de interposición del recurso.

Si se entendiese que una extemporánea puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y la formulación de éstas interrumpen la prescripción, cualquier Tribunal Económico-Administrativo podría diferir este trámite hasta el momento inmediatamente anterior a que se cumpliesen los cuatro años desde la interposición y, a partir de aquí, podría esperar otros cuatro años más para dictar su resolución.

La excesiva dilación del procedimiento de reclamación al que se refiere, superior al plazo de prescripción, debe conllevar la declaración de nulidad de «la resolución impugnada».

(2) En la segunda queja denuncia la infracción de los artículos 10 , 78 y siguientes de la ya citada Ley 43/1995 , en relación con la determinación de la base imponible y la aplicación del régimen de consolidación fiscal, más en particular, con la obligación de incorporar a la base imponible consolidada del grupo las eliminaciones correspondientes a una entidad que deja de pertenecer al mismo (especialmente, los artículos 85, 86 y 87 del citado texto normativo). También dice infringida la Norma Sexta de la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditorías de Cuentas, de 9 de octubre de 1997, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre).

Defiende la tesis de que procede incorporar en la base imponible consolidada una eliminación practicada previamente en relación con la dotación a una provisión de cartera de una entidad participada que posteriormente sale del grupo de consolidación fiscal. Subraya que la sentencia de instancia se remite íntegramente a lo expuesto en la sentencia de 1 de febrero de 2010 , que también ha sido recurrida en casación, por lo que no puede considerarla firme.

Dice que, al amparo de la normativa vigente hasta el 1 de enero de 2002, no existía limitación alguna a la incorporación de eliminaciones por participación en otras entidades.

(a) En cuanto a la eliminación de la provisión de cartera de entidades participadas como "operación interna", sostiene que la argumentación de la Sala de instancia parte de la siguiente premisa: la eliminación de la dotación es una eliminación de la inversión-fondos propios, según la terminología del Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), lo que las alejaría del concepto de "operaciones internas".

Cuestiona esta interpretación y se remite tanto a lo dicho por la Dirección General de Tributos como por diversos autores, que han coincidido en señalar que, a los efectos de aplicar el régimen de tributación consolidada, la eliminación de la provisión dotada por la participación en una entidad que forma parte del grupo fiscal es una "operación interna". Cita la consulta de 12 de noviembre de 1997.

(b) También cuestiona el principio de capacidad económica. Según la Audiencia Nacional, no procede la incorporación controvertida porque supondría un doble cómputo de las pérdidas obtenidas por las participadas. Sin embargo, entiende que sólo a partir de la aprobación de la Ley 24/2001, 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), se introdujo tal limitación, hasta esa fecha inexistente.

(c) Analiza la introducción del apartado 3 del artículo 87 en la Ley 43/1995 por la reforma de 2001, en vigor a partir del 1 de enero de 2002. Recuerda que el Grupo Parlamentario Popular introdujo una enmienda en el Senado a la redacción y, pese a decirse que tenía alcance aclaratorio, esta apreciación no se introdujo en la exposición de motivos de la Ley de 2001.

Su conclusión es que, con la normativa aplicable en el ejercicio 2000 y con independencia de las modificaciones posteriores, la incorporación de las eliminaciones practicadas por la participación en otras entidades del grupo fiscal debía realizarse obligatoriamente y sin limitaciones ulteriores en el ejercicio en que la compañía cuya cartera estaba provisionada quedaba excluida del grupo fiscal.

Recuerda que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en sus resoluciones de 9 de octubre de 1997 y 15 de marzo de 2002, dijo que, a los efectos del cálculo del gasto por impuesto del régimen de consolidación, las correcciones valorativas correspondientes a la participación en empresas del grupo fiscal tienen la consideración de diferencias temporales.

Concluye que, dado que la norma contable califica el gasto como diferencia temporal, la eliminación de las provisiones de cartera registradas debe ser objeto de recuperación mediante las correspondientes incorporaciones a la base imponible en el ejercicio en que las compañías objeto de la provisión abandonan el grupo.

Solicita que se dicte sentencia estimando el recurso, casando la sentencia de instancia y anulando los actos impugnados.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el día 21 de julio de 2011, en el que pide su desestimación.

En cuanto al primero de los motivos, afirma que la jurisprudencia citada de contrario por la recurrente pone de manifiesto, precisamente, la doctrina o las consecuencias contrarias a las pretendidas. En síntesis reitera los argumentos dados por la Sala para desestimar esta primera queja.

Respecto del segundo motivo, analiza el régimen jurídico aplicable y sigue el orden expositivo desarrollado por «Cajamadrid».

(a) Sobre la incorporación a la base imponible del grupo de las eliminaciones practicadas, parte del principio general de que una misma renta (positiva o negativa) debe integrarse una sola vez en la base imponible del sujeto que la obtiene.

La provisión dotada por la sociedad participante que resulta imputable a las pérdidas generadas por la sociedad participada no debe tomarse en consideración en la determinación de la base imponible del grupo, de lo contrario supondría una doble imputación.

El hecho de que la sociedad participada que obtuvo estas pérdidas deje de formar parte del grupo con posterioridad a la generación de aquéllas no debe tener tampoco ningún efecto en la determinación de la base imponible del grupo. Las bases imponibles negativas correspondientes fueron compensadas por el propio grupo con las bases imponibles positivas obtenidas por el resto de sociedades.

(b) Respecto de la eliminación de inversión-fondos propios y de la no eliminación por operaciones internas, entiende que, atendiendo a la clasificación mercantil de las eliminaciones, tal y como las regula el Real Decreto 1815/1991, se distinguen tres tipos: eliminación inversión-fondos propios, eliminación de partidas recíprocas y eliminación de resultados por operaciones internas. La eliminación de la dotación a la provisión por depreciación pertenece a la primera categoría.

(c) Tratándose de la modificación efectuada por la Ley 24/2001, como bien dice la consulta de la Dirección General de Tributos de 29 de octubre de 2004, el cambio legislativo no implica que, con anterioridad, pudiera incorporarse la dotación a la provisión en su día eliminada de manera ilimitada e incondicional.

(d) En relación con el principio de capacidad económica, se remite a lo dicho en los razonamientos anteriores.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de septiembre de 2011, señalándose al efecto el día 7 de noviembre de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- «Cajamadrid» cuestiona la sentencia dictada el 16 de febrero de 2011 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/08 , que desestimó el recurso contencioso-administrativo que interpuso contra la resolución dictada el 28 de febrero de 2008 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había declarado no haber lugar a la reclamación instada frente a la liquidación practicada por el Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999.

Articula dos motivos de casación. (i) En el primero sostiene que, si el trámite para formular alegaciones se ha conferido una vez transcurrido el año desde la interposición de la reclamación económico-administrativa, no tiene efectos interruptivos de la prescripción. (ii) La segunda queja cuestiona la interpretación que la Sala de instancia hace del régimen jurídico aplicable para concluir en la no incorporación a la base imponible del grupo consolidado de la dotación por depreciación de la cartera de valores en la sociedad participada, en su día eliminada, en el ejercicio en que abandona el grupo.

Los dos motivos son iguales en su formulación y contenido a los que «Cajamadrid» hizo valer en el recurso de casación 3461/10, resuelto por sentencia 15 de octubre de 2012 . Suscitándose el debate en idénticos términos, ya que se dirige la acción casacional contra una sentencia con el mismo objeto que la del pasado mes de octubre, y, aduciéndose motivos de igual contenido, bastará, aquí y ahora, con reenviar a lo entonces expresado, ofreciendo a la pretensión de la entidad financiera recurrente una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24, apartado 1, de nuestra Constitución , derecho fundamental que se satisface con la motivación por remisión [por todas, la sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)]; criterio ya seguido por esta Sala, entre otras, en la sentencia de 13 de febrero de 2012 (casación 1434/08 , FJ 1º).

SEGUNDO .- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros.

No ha lugar al recurso de casación interpuesto por CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la sentencia dictada el 16 de febrero de 2011 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 130/08 , condenando en costas a la entidad recurrente, con la limitación establecida en el fundamento de derecho segundo.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Emilio Frias Ponce D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.