Resolución nº 00/11951/2009 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 26 de Abril de 2012

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (26/04/2012), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el incidente de ejecución que ha interpuesto la entidad X, S.A. con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación nº. ... practicada por la Delegación Especial de la AEAT en ... en ejecución de la resolución del TEAC recaída en el recurso de alzada RG 1951/09 relativo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con motivo de las actuaciones inspectoras iniciadas el 30-04-2002 se formalizó el acta A02- ... de la que derivó la liquidación ... por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000, liquidación con deuda tributaria (conjunta) de 841.742,74 € que se desglosan en 702.771,85 € de cuota y 138.970,89 € de intereses de demora.

SEGUNDO.- Disconforme el interesado con dicha liquidación interpuso el 30-07-2004 frente a la misma reclamación económico administrativa (RG ...) ante el TEAR de ... a la vez que obtenía de la AEAT la suspensión de la deuda aportando a tal efecto, según manifiesta, aval bancario.

El TEAR de ..., previos los trámites oportunos, desestimó la reclamación en primera instancia por resolución dictada en fecha 20-11-2008, la cual fue notificada el 12-12-2008.

TERCERO.- Disconforme el interesado con dicha resolución del TEAR interpuso frente a la misma el 12-01-2009 ante este TEAC el recurso de alzada número 1951/09 resuelto mediante resolución de 17-03-2010 (notificada el 23-03-2010) según la cual el Tribunal "ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando tanto la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo como la liquidación subyacente al objeto de que se practique una nueva ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto de la presente resolución".

CUARTO.- En ejecución de dicha resolución del TEAC la Delegación Especial de la AEAT de ... dictó Acuerdo por el que se anulaba la liquidación ... y se practicaba la número ..., liquidación con deuda tributaria (conjunta) de 780.759,34 € que se desglosa del modo siguiente:

Ejercicio 1999 2000

Cuota liquidación 515.791,57-- 40.601,08

Intereses de demora 313.214,22-- 7.645,37

Deuda Tributaria829.005,79-- 48.246,45

QUINTO.- Disconforme el interesado con dicha liquidación interpuso frente a la misma el incidente de ejecución que nos ocupa, y previa puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, presentó las mismas mediante escrito en el que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

1. Improcedencia del tipo de interés aplicado ya que al haber estado la deuda suspendida con garantía de aval bancario debió aplicarse el interés legal y no el de demora.

2. Improcedencia del periodo de cómputo de los intereses ya que no son exigibles los mismos por los periodos de incumplimiento de plazos por parte de la Administración durante la tramitación de las reclamaciones económico administrativas.

3. Procedencia de que se liquiden intereses a favor del sujeto pasivo por el importe de la devolución relativa al ejercicio 2000 que se califica por la Inspección como derivada de la normativa del impuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente incidente de ejecución los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose como única cuestión el determinar la conformidad o no a derecho de la liquidación dictada en ejecución de la resolución de este TEAC recaída en el recurso de alzada número 1951/09 en lo referente al cálculo de los intereses de demora a la vista de las alegaciones formuladas al respecto por el reclamante

SEGUNDO.- Comienza al respecto alegando el interesado la improcedencia del tipo de interés aplicado ya que al haber estado la deuda suspendida con garantía de aval bancario entiende que debió aplicarse el interés legal y no el de demora.

Dispone al respecto el artículo 26 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT) en sus apartados 5 y 6:

"5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Pues bien, la aplicabilidad al caso del referido precepto (26.6 LGT) debe ser analizada tanto desde el punto de vista cronológico como desde el punto de vista objetivo.

Desde el punto de vista cronológico, en cuanto a la aplicabilidad "ratione temporis" del artículo 26.6 LGT, conforme a laDisposición Transitoria 1ª.2 de la misma:

"Lo dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y en ............... en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley.", disposición transitoria que ha sido reiteradamente interpretada por este TEAC (por todas Rs. 4231/06 y 1460/03-IE, ambas de 25-06-2009), en el sentido siguiente:

"Pues bien, volviendo a la cuestión planteada, a juicio de este Tribunal, cuando la anteriormente trascrita Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 cita el término "procedimiento" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).

Así pues habrá que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y como en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto".

En el caso que nos ocupa en el propio Acuerdo dictado en ejecución que ahora nos ocupa se dice expresamente en el apartado 8º de su página 5:

"8º.- Según consta en la Base de Datos de la AEAT, las liquidaciones impugnadas se encuentran en situación de suspensión sin que se haya efectuado ingreso alguno a cuenta de las mismas"

y si bien no se desprende del expediente la fecha en que el interesado solicitó tal suspensión, necesariamente dicha solicitud tuvo lugar una vez producida la entrada en vigor de la LGT (01-07-2004 según su DF 11ª ) ya que la liquidación en ejecución debatida se dictó el 21-07-2004. Luego será aplicable al caso "ratione temporis" lo dispuesto en el anteriormente trascrito artículo 26.6 LGT.

Desde el punto de vista del ámbito objetivo del artículo 26.6, por resolución de 22 de febrero de 2011, este TEAC ha entendido que no es de aplicación a los casos en que procede dictar un nuevo acuerdo de liquidación como consecuencia de la estimación parcial de una reclamación económico administrativa, puesto que en ellos no se trata de la exigencia de la deuda tributaria suspendida en el procedimiento de revisión, sino de la liquidación de la nueva deuda tributaria que surge como consecuencia de la ejecución de la resolución, que ha de ajustarse a los términos de ésta. Considerándose así que, en caso de que se anule una liquidación y deba dictarse otra en sustitución de la anterior, es de aplicación el artículo 26.5 LGT, tal y como dispone el artículo 66.3 RRVA, y ello excluye la aplicación del artículo 26.6 LGT.

Sin embargo, una reconsideración de la cuestión ha llevado a este Tribunal a cambiar de criterio, así en las resoluciones de fecha 16-02-2012 (R.G 3720-10) y 01-03-2012 (RG 4352/09-50-IE) sobre la base de que ambos preceptos, artículo 26.5 y 26.6 LGT, no tienen ámbitos de aplicación excluyentes.

El artículo 26.5 LGT, del mismo modo que la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, establece el "dies ad quem" y "dies a quo" del plazo durante el que se devenga el interés de demora y su base de cálculo en caso de que haya de dictarse una liquidación como consecuencia de la anulación de otra previa por un Tribunal. Por su parte, el artículo 26.6 LGT atiende al tipo de interés, regula cuál es el interés de demora, disponiendo que será el legal durante la suspensión de la deuda tributaria garantizada mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución.

Por tanto, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmente estimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva en sustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspendida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación del recurso o reclamación, los intereses deberán calcularse, a juicio de este Tribunal, de la siguiente forma:

- La base sobre la que se calcularán dichos intereses, será la cuota de la nueva liquidación.

- En cuanto a su período de devengo, la fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera correspondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), de acuerdo con el artículo 26.5 LGT.

- Y a efectos de determinar el tipo aplicable, como consecuencia de lo prevenido en el apartado 6 del antedicho artículo 26 LGT, dentro de ese período total de devengo deberán a su vez diferenciarse dos tramos: durante aquel lapso temporal en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señaladas, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento; aplicándose durante el resto del período de devengo, el tipo de interés de demora.

Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos apartados analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestiones diferentes, e incluso podría decirse complementarias; evita el efecto, sin duda no deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativa o judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquidación y su sustitución por otra se vea en peor condición que el aquel a quien, por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a lasvías de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación

Por otro lado, y en cuanto a si la suspensión que nos ocupa tuvo lugar por aportación por parte del interesado de alguna de las garantías a las que se refiere el art. 26.6 LGT ("aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución") no se desprende del expediente si bien, como anexo al escrito de alegaciones el interesado aporta copia (sin cotejo) de lo que dice ser aval concedido por la entidad Y relativo a la liquidación que ahora nos ocupa (de hecho se identifica perfectamente en dicha copia la liquidación pretendidamente avalada y existe en la misma referencia al nº. de Registro de Avales) y con un sello que, si bien parcialmente ilegible, parece ser de entrada en el Registro del Departamento Regional de Recaudación de la AEAT.

Finalmente indicar que no cabe lugar a duda que los tipos de interés aplicados por la AEAT a las cantidades a ingresar por el contribuyente son los de demora: 5,5% (2000), 6,5% (2001),5,5% (2002 - 2003),4,75% (2004), 5,0% (2005 - 2006), 6,25% (2007), 7,0% (2008 a 31-03-2009) y 5,0% (01-04-2009 a fin de cómputo)

Así las cosas, de ser cierto que la garantía prestada por el interesado para la obtención de la suspensión de la deuda que nos ocupa era la de aval bancario no cabe duda de que resultaría aplicable el interés legal (y no el de demora) a que se refiere el apartado 6 del artículo 26 de la LGT durante el plazo anteriormente especificado.

No obstante hay que tener en cuenta que la única prueba que existe al respecto en el expediente es la referida copia aportada por el interesado como anexo a su escrito de alegaciones, y que acerca de la admisión de fotocopias como medio de prueba es criterio de este Tribunal que en el campo del Derecho Tributario no existe una regulación específica sobre los medios de prueba adecuados para acreditar los hechos, remitiéndose el artículo 106 de la LGT las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el Código Civil y la Ley de Enjuiciamiento Civil. De acuerdo con ello, es de significar que a efectos probatorios las fotocopias no surten efecto pleno mientras no hayan sido autentificadas; ya el artículo 602 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 establecía que los documentos privados deben presentarse en original, mientras que el artículo 268 de la vigente Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, dispone que deberán presentarse en original o mediante copia autenticada por el fedatario público competente. Como sostiene el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de diciembre de 2003, "una simple fotocopia expedida sin las mínimas garantías, cuyo valor probatorio es la de un mero principio de prueba por escrito que ha de apreciar el juez en consonancia con los demás medios aportados al proceso, pero sin el valor tasado que es propio de los documentos. La jurisprudencia de este Tribunal Supremo tiene declarado que las fotocopias no adveradas carecen de fuerza probatoria de su contenido ..."; o, ..."recordar la doctrina reiterada de esta Sala que recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1987 negando fuerza probatoria a las fotocopias no adveradas, ni cotejadas con sus originales" (sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2007).

Ahora bien, la mera fotocopia, como dice el Tribunal Supremo, es un "principio de prueba" y, dado que según lo que se dirá en el fundamento jurídico siguiente la liquidación aquí impugnada debe ser anulada y sustituida por otra, deberá la oficina gestora, a la hora de practicar dicha nueva liquidación,comprobar si efectivamente la deuda estuvo suspendida por prestación de garantía consistente en aval bancario y, de ser así, aplicar el tipo de interés legal en vez del de demora aplicado.

Otra cosa es el periodo de tiempo durante el que, en su caso, deberá aplicarse dicho interés legal, pues el interesado pretende su aplicación "...no solo desde el momento en que se prestó el aval (lo cual es indiscutible), sino incluso desde el final del período voluntario de pago", pretensión que no se ajusta al criterio de este Tribunal anteriormente expuesto y que debe, por tanto, desestimarse.

TERCERO.- Seguidamente alega el interesado improcedencia del periodo de cómputo de los intereses ya que considera que no son exigibles los mismos por los periodos de incumplimientos de plazos por parte de la Administración durante la tramitación de las reclamaciones económico administrativas.

Dispone el artículo 240 de la LGT

1. "La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación.

(...)

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley".

Y el artículo 26.4 LGT al que remite el anteriormente trascrito artículo 240.2 LGT dispone:

"No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido".

Finalmente, la Disposición Transitoria (DT) quinta de la misma Ley dice en su apartado tercero:

"Lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 240 de esta ley se aplicará a las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley".

Y la Disposición Final 11ª de la misma Ley dispone que:

La presente ley entrará en vigor el 1 de julio de 2004....................

Pues bien, de las fechas indicadas en los antecedentes de hecho se desprende que tanto el Tribunal Regional como el Central se excedieron del plazo del año establecido por el anteriormente trascrito artículo 240.1 LGT, diciendo al respecto el Acuerdo objeto del presente incidente:

"Asimismo, en la disposición transitoria quinta, apartado 3, se establece que lo dispuesto en el artículo 240 apartado 2 (no devengo de intereses transcurrido un año desde la interposición de una reclamación económico administrativa) se aplicará a las reclamaciones económico administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de la repetida Ley. En definitiva, a apartado 240.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que regula los intereses de demora a liquidar en los casos en que se hubiera interpuesto una reclamación económico administrativa, NO es de aplicación a este expediente, dado que la interposición de la reclamación ante el TEARC se presentó el 30 de julio de 2004, es decir, ANTES del transcurso de un año desde la entrada en vigor de la Ley 58/2003".

"Por tanto, el periodo de cómputo de dichos intereses de demora debe ser el correspondiente al período comprendido entre el día siguiente al de finalización del período voluntario de pago, y el día de hoy en que se dicta la nueva liquidación, en lo referente a las cantidades dejadas de ingresar".

Pues bien, a juicio de este Tribunal el motivo utilizado por la oficina gestora para no aplicar el 240.2 sirve en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAR pero no en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAC pues la alzada ante él se interpuso con posterioridad a la referida fecha de 01-07-2005 de forma tal que, teniendo la segunda instancia también el plazo de duración de un año (art. 240.1 LGT), no encontramos motivo para negar a la misma los efectos del 240.2 LGT por el mero hecho de la existencia de una primera instancia que se inició antes de dicha fecha máxime cuando la propia Ley establece un "plazo de carencia" transitorio de un año a contar desde la entrada en vigor de la Ley que establece la limitación que nos ocupa.

Deben pues estimarse en parte las pretensiones actoras en cuanto a esta cuestión.

CUARTO.- Finalmente alega el interesado la procedencia de que se liquiden intereses a su favor por el importe de la devolución relativa al ejercicio 2000 que se califica por la Inspección como derivada de la normativa del impuesto.

Desglosa el propio Acuerdo objeto del presente incidente de ejecución la cantidad a devolver al contribuyente relativa al ejercicio 2000 del modo siguiente:

"Por lo que hace a los intereses de demora que deben liquidarse con motivo de la mueva liquidación dictada para 2000 se observa que en el conjunto de las regularizaciones efectuadas en el acta incoada en conformidad y en el acto de liquidación dictado en el día de hoy, procede devolver al obligado tributario un importe de 21.781,47 euros. Al haber resultado la liquidación derivada del acta incoada en conformidad una cantidad a ingresar y que, realmente se ingresó, ahora, devolver al obligado tributario el importe de 21.781,47 euros que le correspondería del conjunto de todas las regularizaciones que se le efectuaron, independientemente de la liquidación en que se recogieran, más el importe de 18.819,61 euros que ingresó como consecuencia de la liquidación derivada del acta en conformidad.

Así pues, el importe de 40.601,08 euros que ha de devolverse al obligado tributario debe desglosarse en dos partes:

1. Importe indebidamente ingresado el 4 de octubre de 2004 por importe de 18.819,61 euros.

2. Importe a devolver de 21.781,47 euros superior al indicado por el obligado tributario en la autoliquidación por él presentada en los pplazos reglamentariamente establecidos al efecto"

   Por la cantidad ingresada el 04-10-2004 como consecuencia de la liquidación derivada del acta de conformidad suscrita por el interesado se calculan los intereses a su favor a partir del día de su ingreso (calificándose dicho ingreso como de indebido), mostrando el contribuyente su conformidad con la forma de cómputo.

   Si embargo, por la cantidad adicional a devolver (calificada como de devolución derivada de la formativa del tributo) la oficina gestora no ha computado interés alguno, mostrando el interesado su disconformidad al respecto.

   Pues bien, al respecto habrá que comenzar señalando que el artículo 31 de la LGT, bajo la rúbrica "Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo," dispone:

   "1. La Administración tributaria devolverá las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo.

   Son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo.

   2. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la finalización de dicho plazo hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

   El artículo 31 de la LGT establece en su apartado 1 la obligación de la Administración tributaria de abonar a los obligados tributarios las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

   Mientras que el apartado 2 del artículo 31 de la LGT establece:

   - Que el "plazo" para efectuar la devolución será el previsto en la"normativa de cada tributo", y que no podrá ser superior a seis meses; no obstante, no especifica el "día inicial" del cómputo de dicho plazo, cuestión ésta que es objeto de regulación por la normativa de cada tributo

   - Que transcurrido dicho plazo previsto en la normativa de cada tributo sin haberse ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta deberá abonar los correspondientes intereses de demora sobre el importe de las devoluciones.

   Luego, la LGT nos remite a la normativa de cada tributo, en el presente a la LIS, la cual regula en el artículo 145 las citadas devoluciones, bajo la rúbrica "Devoluciones de oficio", que son aquellas que se "solicitan" por el propio obligado tributario a través de su correspondiente autoliquidación, aunque ésta sea extemporánea.

   El artículo 145 de la LIS establece un plazo de seis meses para ordenar el pago de las devoluciones solicitadas por los sujetos pasivos del IS. Este plazo se contará desde la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación, o en el caso de que sea extemporánea, desde la fecha de su presentación(el denominado "período de franquicia" por el Tribunal Supremo).

   Por tanto, la Administración tributaria dispone de seis meses para ordenar el pago de la devolución solicitada por el sujeto pasivo en su autoliquidación, o en su caso, podrá verificar si el importe de la devolución solicitada es conforme a derecho al objeto de ordenar su pago (dictando en su caso, una liquidación provisional).

   Nos encontramos con una obligación que nace de la ley (ex lege); lo que significa, que transcurrido dicho plazo de seis meses sin que la Administración haya efectuado, por causa imputable a la misma, la devolución solicitada por el contribuyente (o en su caso, la determinada en la citada liquidación provisional), la Administración incurirá en mora, comenzando el devengo de los intereses de demora de manera automática y sin necesidad de que los reclame el contribuyente, como señala expresamente el artículo 31.2 de la LGT y el apartado 4 del artículo 145 de la LIS.

   Y todo lo anterior se entiende sin perjuicio de las liquidaciones definitivas o provisionales que posteriormente se puedan practicar (generalmente por los órganos de la Inspección de los Tributos), de las cuales puede resultar que la cantidad a devolver sea superior o inferior a la inicialmente, en su caso, solicitada u obtenida por el contribuyente, o incluso determinada dentro del período de franquicia por los órganos de gestión tributaria mediante una liquidación provisional.

   Así las cosas, para el caso de devoluciones reconocidas por la Inspección de los Tributos en el seno de un procedimiento de comprobación iniciado al margen del procedimiento de devolución, el RD 1065/2007(RGGI) establece en su artículo 191.4 :

   "4. Cuando la liquidación resultante del procedimiento inspector sea una cantidad a devolver, la liquidación de intereses de demora deberá efectuarse de la siguiente forma:

1. Cuando se trate de una devolución de ingresos indebidos, se liquidarán a favor del obligado tributario intereses de demora en los términos del artículo 32.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Cuando se trate de una devolución derivada de la normativa de un tributo, se liquidarán intereses de demora a favor del obligado tributario de acuerdo con lo previsto el artículo 31 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 125 de este reglamento".

   Y el referido artículo 125.2 del RD 1065/2007 (RGGI) establece que:

   "Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo con lo previsto en el artículo 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la base sobre la que se aplicará el tipo de interés tendrá como límite el importe de la devolución solicitada...".

   Es decir, en caso de "devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo" determinadas o reconocidas por la Administración tributaria, sin previa solicitud del obligado tributario, (como ocurre en el presente, en el seno de un procedimiento inspector), la Administración tributaria sólo deberá abonar intereses de demora cuando incurra en mora (es decir, cuando no pague dentro del plazo generalpara hacer efectivas las obligaciones públicas, cuyo cómputo se inicia en este caso desde la fecha de reconocimiento de la obligación).

   De lo contrario se llegaría al absurdo de imponer a la Administración tributaria, so pena de abonar intereses de demora, la obligación de practicar las correspondientes liquidaciones "definitivas", esto es, la obligación de comprobar e investigar durante el período de franquicia de seis meses, todas las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes (cuyo resultado fuera o no a "devolver") para verificar, además de los pagos a cuenta, si todos los demás elementos determinantes de la cuota líquida (ingresos, gastos, posibles compensaciones de bases imponibles negativas, bonificaciones, deducciones, etc...) son correctos, puesto que cualquiera de estos elementos incide en que el importe de la devolución definitiva, sea inferior o superior a la en su caso solicitada inicialmente por el contribuyente a través de su autoliquidación.

   En definitiva, la obligación de abonar el interés de demora en los términos del artículo 31.2 de la LGT sólo surge cuando concurran las tres circunstancias siguientes:

   1. La previa solicitud de devolución por parte del contribuyente.

   2. El transcurso del plazo fijado (generalmente 6 meses) desde la presentación de la solicitud del contribuyente, sin que se haya hecho efectivo el pago de la devolución solicitada.

   3. Que la falta de pago se deba a una causa imputable a la Administración tributaria.

   Sólo bajo estos parámetros la Administración tributaria incurrirá en mora y surgirá la obligación de satisfacer el interés de demora, siendo la base máxima sobre la que se aplicará el tipo de interés, el importe de la devolución solicitada por el contribuyente.

   Igual criterio al ahora expuesto ha mantenido este Tribunal en resoluciones tales como las de 17-02-2010 (RG 7260/08) y 30-06-2010 (RG 3979/09).

   Procederá por tanto desestimar las alegaciones actoras al respecto.

   QUINTO.- De lo dicho en el fundamento jurídico tercero de la presente resolución se desprende que la oficina gestora deberá anular la liquidación dictada en ejecución de la resolución de este TEAC y sustituirla por otra. Y la nueva liquidación que se dicte en ejecución de la presente resolución deberá necesariamente incorporar intereses de demora.

   Pues bien, para casos como el que nos ocupa, y en cuanto al "dies ad quem" de cómputo de intereses tiene dicho este TEAC en resolución de 30-03-2012 (RG 5424/10):

   "TERCERO: Se alega finalmente la vulneración del art. 26.5 de la Ley 58/03 en la determinación de los intereses de demora liquidados.

   Primeramente debe señalarse que la liquidación que ahora nos ocupa ha sido dictada, en último término, en ejecución de la resolución de este TEAC por la que resolvía el recurso de alzada 00/4030/08, resolución para cuya ejecución ya se había dictado una primera liquidación anulada por la resolución de este TEAC que resolvía el incidente de ejecución 00/4030/08-50-IE interpuesto frente a la misma.

   Pues bien, acerca de las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución económico administrativa dispone el artículo 68.1 del RRVA que "Si el interesado está disconforme con el nuevo acto que se dicte en ejecución de la resolución, podrá presentar un incidente de ejecución que deberá ser resuelto por el tribunal que hubiese dictado la resolución que se ejecuta". Precepto que tiene su precedente en el artículo 111 del RD 391/1986 (RPREA) si bien englobando los dos supuestos que aquél distinguía: "2. Si el interesado considera que los actos de ejecución no se acomodan a lo resuelto, lo expondrá al Tribunal que conoció en primera o única instancia, para que éste adopte las medidas pertinentes en los cinco días siguientes, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente y sin que el tiempo invertido en este trámite se compute para los plazos de interposición, en su caso, de los recursos pertinentes.

   3. Si el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas podrá impugnarse en vía económico-administrativa, respecto de tales cuestiones nuevas".

   Señalado lo anterior hay que continuar indicando que el precepto que el interesado considera infringido (art. 26.5 LGT) dispone: "En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución."

   Y respecto del plazo de ejecución ordena el art. 66.2 del RRVA lo siguiente: "Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución."

   Observamos por tanto que el artículo 26.5 LGT dispone que sólo podrán computarse intereses de demora hasta la fecha final del plazo normativamente concedido a la Administración para practicar la liquidación en ejecución de la resolución del Tribunal, y que el artículo 66.2 RRVA prevé exclusivamente un plazo y no varios para ejecutar la resolución administrativa, presumiendo con ello que tal ejecución será correcta.

   Así las cosas y a juicio de este Tribunal, si practicada una primera liquidación en ejecución de la resolución administrativa el interesado interpusiera frente a ella un incidente de ejecución por entender que la misma no se ajusta a lo resuelto por el Tribunal (cuestión distinta sería que "el acto de ejecución plantease cuestiones no resueltas", en terminología del anteriormente trascrito art. 111.3 RPREA), y fruto de dicho incidente debiere anularse dicha "primera liquidación en ejecución" y ser sustituida por otra, en esta segunda no se podrán devengar intereses sino hasta la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada de la reclamación o recurso interpuesto y que finalmente se ejecuta, y no la fecha final del plazo normativamente establecido para ejecutar la resolución del Tribunal derivada del incidente de ejecución presentado por el interesado.

   Llevado dicho criterio al caso que nos ocupa, dado que el art. 26.5 de la LGT establece que el final del cómputo del devengo de intereses no puede ser posterior "al plazo máximo para ejecutar la resolución", y que dicho plazo es el de un mes desde la entrada de la resolución a ejecutar en el registro del órgano ejecutor (art. 66.2 RRVA), lo que tuvo lugar el 21-9-09, la fecha final del devengo de intereses debe fijarse en el 21-10-09.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en incidente de ejecución número 1951/09-50-IE interpuesto por la entidad X, S.A. ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE, anulando la liquidación objeto delmismo la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en los fundamentos segundo, tercero y quinto de la presente resolución.