STS, 9 de Julio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 549/06 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 18 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMANDO PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Dª Pilar Iribarren Cavallé, en nombre y representación de la entidad TORREAL, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 11 de octubre de 2006, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos anular y anulamos la misma, declarando la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, así como la deducibilidad fiscal de los gastos por servicios profesionales correspondientes al ejercicio 1996, por importe de 9.099.968 ptas., con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, confirmando dicha resolución en el resto de sus pronunciamientos por ser ajustada a derecho, sin expresa imposición de costas".

El Abogado del Estado presentó con fecha 1 de marzo de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de marzo de 2010 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha el 30 de abril de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, exclusivamente respecto a la estimación en relación con la prescripción declarada en la instancia de los ejercicios 1993, 1994 y 1995, solicitando se dicte en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual la estimación parcial se refiera exclusivamente a la deducibilidad de gastos por servicios profesionales de 1996, por importe de 9.099.968 pesetas.

La Procuradora doña Pilar Iribarren Cavallé en representación de la entidad "TORREAL, S.A.", compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 7 de junio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de "TORREAL, S.A.", parte recurrida, presentó en fecha 29 de julio de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando se declare la inadmisibilidad del recurso deducido por el Abogado del Estado al considerar indebidamente motivado el motivo invocado, y subsidiariamente su desestimación, declarando no haber lugar al recurso con imposición de costas a la recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 4 de julio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone por el Abogado del Estado recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 18 de febrero de 2010, que estimó en parte el recurso interpuesto por la entidad "TORREAL, S.A." contra una resolución del TEAC de 11 de octubre de 2006, estimatoria en parte a su vez del recurso de alzada promovido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y desestimatoria del recurso de alzada promovido por aquella contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Madrid de fecha 27 de septiembre de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1996, y cuantía 0 euros.

La estimación parcial del recurso en la instancia trae causa de la alegación esgrimida en su demanda por "TORREAL, S.A.", en la que sostenía que se había superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, negando virtualidad y eficacia interruptiva a los periodos que fueron considerados por la Administración como dilaciones imputables a la citada Sociedad y que alcanzan un total de 163 días, a los que cabe añadir 7 días de la solicitud de la entidad de ampliación de alegaciones al acta.

La Sala de instancia declara prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria con relación a los ejercicios 1993, 1994 y 1995 del Impuesto sobre Sociedades, trayendo a colación los razonamientos contenidos en sus sentencias de 26 de febrero de 2009 (RCA 494/2006 tramitado por la Sección Segunda ) y 14 de enero de 2010 (RCA 296/2006, tramitado por la Sección Sexta ), en las que al resolver sendos recursos promovidos también por "TORREAL, S.A.", el primero de ellos con relación a retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de capital mobiliario (ejercicios 1193 a 1996) y el segundo referido a Impuesto sobre el Valor Añadido (ejercicios 1993 a 1996), llegó a concluir también la prescripción de los referidos ejercicios, argumentos que consideró plenamente aplicables al caso que aquí nos ocupa relativo al IS, porque sustancialmente los periodos de dilaciones son coincidentes cronológicamente a los analizados en las citadas sentencias.

Como hilo conductor de dichas dos sentencias, a la que debemos sumar la aquí recurrida, se declara que la Administración ha hecho un uso abusivo del artículo 31.bis del Reglamento General de Inspección de los Tributos, modificado por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que le autoriza a descontar del periodo máximo legal las dilaciones imputables al comprobado y, por tal razón, no cabe aumentar ese periodo en los días en que se cifra la pretendida demora.

Con carácter previo a pronunciarnos acerca del único motivo de casación articulado, debemos hacerlo sobre la alegación de inadmisibilidad formulada por "TORREAL, S.A.", en la que se argumenta que del escrito de interposición se puede concluir que el Abogado del Estado no ha fijado con claridad y expresamente las infracciones de fondo en las que ha incurrido la sentencia recurrida, por lo que hace referencia a la infracción de las normas que se citan.

No podemos apreciar tal causa de inadmisibilidad, por cuanto en el escrito de interposición cuestionado el Abogado del Estado expresa el motivo en que se ampara el recurso de casación, citando las normas que considera infringidas ( artículo 66 LGT 1963, 29.1 de la Ley 1/1998 y 31 y 31 bis del Reglamento de Inspección de los Tributos), referidos a la duración de las actuaciones inspectoras y su incidencia acerca de la prescripción, teniendo presente las dilaciones acaecidas durante aquellas.

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de un solo motivo, en el que, por el cauce del artículo 88.1.d) de la LJC, alega la infracción por parte de la sentencia recurrida de los artículos 66 de la LGT 1963, 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 31 y 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, así como de la doctrina jurisprudencial sentada, entre otras, por tres sentencias de esta Sala relativas a las denominadas "diligencias argucia".

Considera el Abogado del Estado, tras una prolija exposición acerca de lo que cabe entender por actuaciones inspectoras y su posible inexistencia por ausencia imputable a la Administración, que la estimación parcial con relación a la prescripción declarada por la Sala de instancia ha de ser revocada al sostener, de acuerdo con la Inspección de los Tributos y confirmado por el TEAC, que a efectos del cómputo del plazo de duración en el presente caso no deben tenerse en cuenta 173 días (la Inspección contempla 163 días), debiendo también excluirse la ampliación del plazo para formular alegaciones al acta solicitada el 26 de julio de 2000, lo que dio lugar a una dilación imputable a las sociedades de 7 de días mas, no produciéndose, por tanto, a su juicio, el exceso en el plazo de duración establecido con la consiguiente inexistencia de prescripción.

A continuación precisa hasta cuatro incidencias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector en las que discrepa de la conclusión a la que llegó la Sala de instancia de no considerarlas dilaciones indebidas atribuibles al contribuyente, deduciendo de ello el Abogado del Estado que el tiempo total que ha de deducirse es de 163 días.

Con carácter previo a la resolución del presente motivo, poner de manifiesto un dato que nos va a permitir tener una perspectiva de conjunto del procedimiento inspector controvertido. Tal y como se expone por la sentencia recurrida, la duración total del procedimiento, desde su inicio (17 de julio de 1998) hasta la notificación del acuerdo de liquidación, ha sido de 864 días, con un exceso real de 133 días, considerando que los 24 meses autorizados se traducen en 761 días, a los que la Administración añade otros 163 días en concepto de dilaciones imputables al sujeto pasivo, adición que según la Sala de instancia no cabe efectuar, toda vez que tratándose de solicitudes de información, no toda superación del plazo previsto para que el obligado tributario facilite la requerida da lugar por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a una dilación imputable a aquél que permita ampliar la comprobación en el equivalente en días a la expresada tardanza.

Dar adecuada respuesta al motivo invocado requiere que examinemos las incidencias reseñadas por el Abogado del Estado y que supondrían confirmar el criterio expresado por la Administración (añadir 163 días) y la respuesta dada a las mismas por la Sala de instancia, pues un análisis de conjunto, como el que pretende el Abogado del Estado, exige apreciar con detalle los concretos periodos de tiempo controvertidos, a fin de determinar si son imputables al contribuyente o por el contrario suponen un uso abusivo de las posibilidades reglamentarias atribuidas a la Administración.

El primero de los hechos ocurrido en el procedimiento inspector puesto de manifiesto por el Abogado del Estado se produjo con ocasión de la cita para comprobación inicial de 17 de julio de 1998, en la que se solicitó la aportación de libros de contabilidad y en la diligencia correspondiente a tal día consta que se adjunta fotocopia de los balances pero no de los registros contables de 1993 solicitados en la citación de inicio, los cuales se aportaron después, concretamente, el día 8 de septiembre, lo que habría producido, a juicio del Abogado del Estado, una dilación imputable a la parte aquí recurrida de 40 días, criticando la conclusión a la que llegó la Sala de instancia que razonó lo siguiente:

" - No cabe aplicar el régimen reglamentario de las dilaciones indebidas, previsto únicamente para las "solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección" cuando lo que se requirió no fue la aportación de documentación o de sus copias, sino sólo la puesta a disposición de la Inspección de ciertos documentos para tenerlos a la vista durante una comparecencia que se iba a desarrollar en la sede de la entidad, que es un caso diferente.

- Ni el acta ni el acuerdo de liquidación acreditan que se concediera un plazo determinado para completar la documentación aportada, que se advirtiera al comprobado de las consecuencias de un eventual incumplimiento o que el controvertido dato que no se facilitó -los registros contables de 1993- no podían obtenerse in situ, dado que la apreciación de que se omitió su entrega se verificó en la sede de la empresa.

- No es admisible la afirmación del TEAC de que el Real Decreto 136/2000, por obvias razones cronológicas, no estaba vigente en la época de estas supuestas demoras -julio a septiembre de 1998- para aplicarlo materialmente en lo más desfavorable al contribuyente, según resulta del art. 31.bis.2 del Reglamento de Inspección -RGIT-, computando íntegramente como dilación el plazo afectado por aquella entrega parcial". Tal y como ya dijimos en nuestra sentencia de 24 de enero de 2012 (recurso de casación núm. 1331/2009 ), en un supuesto similar al que nos ocupa, lo que en realidad está combatiendo el Abogado del Estado a través de esta argumentación es la conclusión a la que llega el Tribunal de Instancia sobre la base de valoraciones que el Abogado del Estado efectúa en relación con el cumplimiento del requerimiento que había efectuado la inspección en esta puntual diligencia, apreciándose que en la sentencia se ha realizado un adecuado examen de este concreto retraso y dilación, concluyendo que no cabe ser considerando dilación injustificada por parte del sujeto pasivo de los requerimientos efectuados por el actuario. Sus conclusiones, al basarse en circunstancias de hecho, no son revisables en casación, salvo en supuestos de arbitrariedad o irracionalidad, que aquí no se aprecian, por lo que esta alegación debe rechazarse.

En un segundo término, el Abogado del Estado trae a colación tres incidencias, de las que resultan a su juicio unos periodos de dilación imputables al contribuyente y que se concretan en los siguientes: 1.- El 22 de julio de 1998 se solicitó que se aportara en la próxima visita el libro de Actas y en tal visita de 8 de septiembre de 1998 no se aportó la relación de asistencias a la Junta General de 21 de junio de 1993 que debía constar en tal Libro, lo que se hizo el 21 de septiembre de 1998 (12 días de dilación) 2.- En la diligencia de 27 de mayo de 1998 consta que no se aportaron parte de los justificantes requeridos con anterioridad, que se solicitaron igualmente para la próxima cita, que a petición de la inspeccionada seria el 4 de junio de 1999. Ese día sólo aportó parte de lo solicitado y en diligencia de 10 de junio de 1999 consta que aun quedaba por aportar parte de lo pedido el 27 de mayo, y 3.- Mediante fax de 15 de marzo de 2000 se propuso un aplazamiento de la citación de 17 de marzo hasta el 24 de marzo. Igual sucedió por fax de 12 de junio de 2000 respecto a la firma de las actas.

Las circunstancias descritas no han sido objeto de análisis por parte de la Sala de instancia (que examina el periodo comprendido entre el 12 de marzo y 27 de mayo de 1999), encontrándonos, pues, ante un caso de incongruencia que debió articularse como alegación al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional . Al no hacerlo así procede su desestimación.

Destaca igualmente el Abogado del Estado, con apoyo en el artículo 31.bis del RGIT, que la ampliación del plazo para alegaciones al acta solicitada por la entidad recurrida supone una dilación indebida atribuible a la misma, por encontrarnos ante un supuesto contemplado en el precepto citado, cuando alude al retraso solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente.

Las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia y que son criticadas ahora por el Abogado del Estado, no pueden ser más concluyentes:

"Dilaciones en la prórroga concedida para alegaciones al acta: Esta Sala ha declarado reiteradamente -por todas, sentencias de 29 de junio y 3 de octubre de 2007, recursos 510/2004 y 504/2004 - que la solicitud de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta no se considera una dilación imputable al sujeto pasivo, pues se trata del ejercicio por el administrado de un derecho reconocido por la Ley que no puede convertirse en una carga; además, si la Inspección ha considerado las actuaciones como complejas, ampliando el plazo de las actuaciones, también esa complejidad afecta al interesado; además, la prórroga concedida por la Inspección valorando las circunstancias que lo aconsejaban. Resulta pues antijurídico y contrario a la razón y la lógica que el ejercicio de un derecho por el administrado determine una dilación que le es imputable".

La solución a esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala en las Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (recurso de casación núm. 2780/2008 ) y de 2 de enero de 2011 (recursos de casación núms. 4697/2007 y 485/2007 ), señalándose en la última de ellas lo siguiente:

"Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información. Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea".

Solo nos restaría hacer una somera referencia a la doctrina jurisprudencial esgrimida por el Abogado del Estado y que a su juicio no habría sido respetada por la Sala de instancia y de la que se infiere que el examen de los hechos a los que cabe anudar la paralización de la actividad inspectora "ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido." ( sentencia de 15 de abril de 2009, recurso de casación núm. 8505/2003, citada por el Abogado del Estado).

Los razonamientos contenidos en la sentencia impugnada desmienten que se haya prescindido de los análisis estático y dinámico exigidos por la jurisprudencia, pues se evidencia, por un lado, que se ha efectuado un examen pormenorizado de los hechos concretos en que fundamenta aquella la ausencia de dilaciones imputables a la entidad aquí recurrida -dividiendo hasta en 4 distintos periodos los incidentes temporales relevantes acaecidos a lo largo del procedimiento inspector- y por otro, un discurso de carácter general, una vez apreciada en su conjunto la actividad inspectora y que llevaron a la Sala de instancia a declarar, a modo de conclusión, que "la Administración ha hecho un uso abusivo del precepto (se refiere al artículo 31.bis del RGIT ) que le autoriza a descontar, del periodo máximo legal, las dilaciones imputables al comprobado y, por tal razón, no cabe aumentar ese periodo en los días en que se cifra la pretendida demora" pues "no toda superación del plazo previsto para que el obligado tributario facilite la información requerida, da lugar, por sí sola y al margen de la evaluación de las circunstancias concurrentes, a una dilación imputable a aquél que permita ampliar la comprobación en el equivalente en días a la expresada tardanza".

A la vista de lo expuesto, el motivo ha de decaer.

La desestimación del recurso debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,