STS, 10 de Abril de 2012

El 25 de marzo de 1997, la Inspección de los Tributos de Barcelona incoó Acta nº NUM000 firmada en disconformidad, en la que se procedió a incorporar los siguientes hechos: Los sujetos pasivos conciertan el 8 de noviembre de 1991 con "BANCOTRANS S.A. DE CREDITO", un préstamo de 576.000.000 pesetas (3.461.829,72 €) ofreciendo en garantía 51 acciones de CORPORACIÓN ALFA S.A. En 15 de noviembre del mismo ejercicio, los interesados, mediante escritura pública, efectuaron donación a favor de D. Silvio y Dª Socorro , hijos de los obligados tributarios, de 26 y 25 acciones respectivamente, asumiendo los donatarios las obligaciones personales derivadas del préstamo, declarando como valor de las donaciones las cantidades de 309.400.000 pesetas (1.859.531,45 €) y 297.500.000 pesetas (1.788.011,01 €), como resultado de valorar a un valor unitario de 11.900.000 pesetas (71.520,44 €) por acción, las acciones donadas respectivamente a cada hijo. Los sujetos pasivos calificaban esta operación como transmisión lucrativa en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio de 1991, declarando un valor de enajenación de 606.900.000 pesetas (3.647.542,46 €), valor de adquisición sin actualizar 153.000 pesetas (919,55 €) ascendiendo el incremento de patrimonio lucrativo sometido a gravamen a 606.747.000 pesetas (3.646.622,91 €). Como consecuencia de la referida donación asumían la posición de deudores, subrogándose los señores Socorro Silvio en el préstamo detallado frente a la citada sociedad. Por aplicación del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria , según redacción de la Ley 25/1985, había de entenderse que la operación efectuada entre los obligados tributarios y sus hijos debía de revestir una doble clasificación: 1º) transmisión onerosa hasta alcanzar como precio de enajenación el valor del principal del préstamo asumido por los adquirentes y que se cifraba en 576.000.000 pesetas (3.461.829,72 €); 2º) transmisión lucrativa por el exceso entre el valor considerado como de enajenación correspondiente a la transmisión onerosa de 576.000.000 pesetas (3.461.829,72 €) y el declarado como valor de donación de 606.900.000 pesetas (3.647.542,46 €). A efectos de calcular el incremento de patrimonio oneroso obtenido se había comprobado que el valor de adquisición actualizado ascendía a 156.910 pesetas (943,05 €) y el período de generación a 2 años, como resultado del procedimiento de cálculo que se detallaba en el informe anexo al acta. En consecuencia, los incrementos de patrimonio referidos ascendían a los siguientes importes: 1º) incremento de patrimonio oneroso 575.851.079 pesetas (3.460.934,69 €); 2º) incremento de patrimonio lucrativo 30.892.011 pesetas (185.664,73 €). Los hechos consignados no constituyeron infracción tributaria grave proponiéndose una liquidación, comprensiva de cuota e intereses de demora de 321.628.245 pesetas (1.933.024,68 €).

Posteriormente, se emitió el reglamentario informe ampliatorio al acta, en el que se indicó, en síntesis, que seguidamente a la primera operación, y con fecha 14 de febrero de 1992, se procedió a la venta por parte de cada uno de los donatarios de la totalidad de las acciones a la entidad PROFASA S.A. por un precio unitario por acción de 11.892.280 pesetas (71.474,04 €). Asimismo, tras las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe , con fecha 12 de mayo de 1997 dictó liquidación en la que se confirmaba la propuesta formulada en el acta y que se notificó el 21 de mayo de 1997.

No conforme con este acuerdo, lo impugnaron los interesados ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña , por medio de escrito presentado el siguiente día 4 de junio de 1997.

El Tribunal Regional, en sesión de 2 de noviembre de 2000, acordó, en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado.

La resolución del TEAR de Cataluña, notificada el 1 de febrero de 2001, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 15 siguiente, reiterando en sus alegaciones las ya efectuadas en la primera instancia procedimental.

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución e 10 de junio de 2004 (R.G. 1808-01; R.S. 164-01), acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución recurrida.

Contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004 D. Melchor y Dª Maite interpusieron recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Segunda en sentencia de fecha 20 de diciembre de 2007 , cuyo fallo era del siguiente tenor: "FALLO: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de D. Melchor y Dª Maite , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de noviembre de 2000, desestimatoria a su vez de la reclamación nº Nº NUM001 , dirigida la liquidación dictada en relación con el IRPF, ejercicio 1991, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Contra la referida sentencia la representación procesal de D. Melchor y Dª Maite preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala y admitido por providencia de 7 de julio de 2008. Formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 21 de marzo para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por D. Melchor y Dª Maite , la sentencia de 20 de diciembre de 2007 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 631/2004 instado por los citados señores.

El recurso contencioso-administrativo había sido promovido por los mencionados Sres. Melchor y Maite contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de junio de 2004, desestimatoria a su vez del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 2 de noviembre de 2000, desestimatoria también de la reclamación núm. NUM001 , dirigida contra la liquidación dictada en relación con el IRPF, ejercicio 1991.

Los motivos de casación en que se funda el recurso son los siguientes:

Primero: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : Por infracción del artículo 618 del Código Civil al entender la sentencia recurrida que el negocio jurídico de donación llevado a cabo por los recurrentes en fecha 24 de mayo de 1991 no tiene el carácter de donación pura y simple de las reguladas en el citado artículo 618, sino de donación onerosa de las reconocidas en los artículos 619 a 622 y 638 del Código Civil .

Segundo: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del articulo 88.1.d) LJCA : Por infracción del artículo 28.2 (en su redacción derivada de la Ley 25/95 ) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, al aplicarse incorrectamente una interpretación económica para determinar la calificación jurídica de la operación efectuada.

Tercero: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate al amparo del articulo 88.1.d) LJCA : Por infracción del principio de legalidad del articulo 10 de la LGT , al crear la Inspección de los Tributos un nuevo concepto de hecho imponible, así como por infracción del articulo 28.3 de la Ley 44/1978 , que establece que las transmisiones lucrativas tributan por el tipo mínimo de gravamen cualquiera que sea su cuantía.

Cuarto: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : Por infracción del principio de presunción de inocencia, establecido en el artículo 24.2 de la Constitución Española y del principio de seguridad jurídica establecido en los artículos 9.3 y 31.3 de la Constitución Española .

Quinto: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico al amparo del articulo 88.1.d) LJCA : Por infracción de los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , y de la jurisprudencia aplicable al haberse incumplido la obligación de motivación de las Actas.

Sexto: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : Por infracción del articulo 60.4 del Reglamento General de Inspección , al haberse incumplido el plazo de un mes del que dispone el Inspector Jefe para dictar el acto de liquidación, y del artículo 44.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común , al no haberse declarado la caducidad del procedimiento derivado del incumplimiento del plazo.

Séptimo: Por infracción de las normas del ordenamiento jurídico al amparo del artículo 88.1.d) LJCA : Por infracción del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , al no haberse resuelto por la Audiencia Nacional todas las cuestiones controvertidas en el proceso.

1. El orden debido en el análisis y estudio de los siete motivos de casación invocados nos lleva a resolver, en primer lugar, sobre el último de los motivos de casación aducidos, toda vez que en el mismo se alega la anulación del acto de liquidación por la existencia de graves vicios formales que lo hacían nulo de pleno derecho, según los recurrentes, y cuyo tratamiento y resolución han sido ignorados por la sentencia de la Audiencia Nacional objeto de recurso.

En efecto, los recurrentes, en su séptimo y último motivo de casación, recuerdan que el artículo 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción establece lo siguiente:

"La sentencia se dictará en el plazo de diez días desde que el pleito haya sido declarado concluso y decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

Pues bien, del examen del escrito de demanda formulado por los recurrentes y de la Sentencia dictada por la Audiencia Nacional se desprende que ésta última, al resolver, ha ignorado de plano los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo, en los que esta parte alegaba lo siguiente:

-- El acta de inspección adolece de nulidad por no recoger cada uno de los diversos hechos imponibles, con relación a cada sujeto pasivo y a cada operación de donación de acciones gananciales, sin aplicar una correcta valoración y actualización, siendo nulo asimismo el procedimiento seguido para calificar el acta con el carácter de previa ya que no desagrega el hecho imponible en todas y cada una de sus manifestaciones.

-- Sobre el incumplimiento del plazo de un mes establecido en el articulo 60.4 del Reglamento General de Inspección para que el Inspector Jefe dicte el acto de liquidación.

Considerando que las alegaciones ignoradas pretendían la anulación del acto administrativo por la existencia de graves vicios formales que lo hacían nulo de pleno derecho, que fueron formuladas en el momento procesal oportuno a la Sala de la Audiencia Nacional y que fueron ignoradas tanto expresa como tácitamente, resulta obvio que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha incumplido su obligación de resolver todas las cuestiones que se le planteen, conculcando no sólo el artículo 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción , sino también el derecho que asiste a los recurrentes a obtener la tutela judicial efectiva de los jueces y tribunales.

2. Una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

Los artículos 43.1 y 80 de la Ley de la Jurisdicción de 19513 (actuales 33.1.4 y 67.1) ordenaban que "los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso, superada por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los artículo 24.1 y 120.3 de la Constitución ; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de noviembre de 1992 , la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

En el caso examinado se denuncia la incongruencia omisiva en que ha incurrido la sentencia al ignorar de plano los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo del escrito de demanda de los recurrentes.

Aunque el acta tiene la motivación suficiente para la práctica de la liquidación, los recurrentes fueron informados, además, de todos los elementos y criterios de la liquidación; por lo que no se generó ninguna indefensión causante de nulidad.

Nada dice, en cambio, la sentencia recurrida sobre la vulneración del plazo del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección para que el Inspector Jefe dicte el acto de liquidación; cuestión a la que los recurrentes dedicaron el extenso Fundamento de Derecho Octavo de su escrito de demanda en el que terminaban solicitando la declaración, incluso de oficio, de la caducidad del procedimiento inspector seguido, lo que conllevaba la nulidad de pleno derecho del acto administrativo impugnado en sede contencioso-administrativa.

Ahora bien, a través del referido motivo, se atribuye a la sentencia impugnada no un quebrantamiento de las formas esenciales del juicio causantes de indefensión, sino una infracción de las normas reguladoras de la sentencia ( art. 67.1 de la LJCA ). De manera que la estimación del mismo lo que produce no es la reposición de las actuaciones, sino, como impone el artículo 95.1.d) de la LJCA , que esta Sala resuelva lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate; esto es, que se pronuncie tanto sobre las cuestiones formales (como la caducidad de las actuaciones inspectoras) como sobre el tema de fondo alegado en la instancia y en la casación, consistente en el tratamiento fiscal, en el IRPF, de los incrementos patrimoniales de los donantes derivados o con ocasión de la donación contemplada de acciones pignoradas, en la que los donatarios se subrogan en la deuda garantizada.

Estimada la existencia de la infracción procesal mencionada, de conformidad con el artículo 95.2.c) y d) esta Sala debe resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparezca planteado el debate.

1. En su quinto motivo de casación alegan los recurrentes que la sentencia recurrida debe ser casada y anulada porque vulnera el artículo 145 de la Ley General Tributaria que establece los requisitos que, en cuanto a su contenido, deben cumplir las Actas de Inspección.

El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, dispone en su artículo 49 que en las Actas de Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán (implica obligatoriedad) entre otros datos, "d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras...".

De cuanto antecede se desprende que cada renta a regularizar por el Inspector tiene que ser determinada en su magnitud y en su origen, lo cual invalida por completo el procedimiento seguido de globalizar un solo incremento patrimonial.

La Inspección no ha expresado los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que determinen todos y cada uno de los incrementos patrimoniales, no cumpliéndose con lo dispuesto en el artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria , ni con lo dispuesto en el artículo 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , lo que determina que el acta no se ajuste a derecho.

Toda esta falta de concreción de los elementos esenciales de los hechos imponibles genera una ambigüedad que determina su indefensión.

2. En el caso que nos ocupa, la argumentación de la Sala de instancia para desestimar la alegación de la falta de motivación del acta impugnada es contundente: "En el supuesto presente, el examen del acta de disconformidad extendida, junto con el informe ampliatorio y la liquidación tributaria, revela el cumplimiento de los requisitos esenciales del artículo 145.1 de la LGT , pues se expresan los hechos y circunstancias que conducen a la regularización propuesta, siendo así que su contenido, junto con el informe ampliatorio emitido, permite al interesado conocer los elementos que componen el hecho imponible, facilitando la oportuna impugnación. Basta acudir al acta incoada y al exhaustivo informe ampliatorio para comprobar que en aquella se hace referencia detallada a los hechos en que se basa la propuesta de liquidación, con cita de las normas aplicables al caso, así como los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización tributaria, sin que la mención separada de "cada hecho imponible", según se propugna en la demanda, sea relevante, pues con esa alegación se trata de dar sustantividad a algo que se sostiene en cuanto al fondo, esto es, a la naturaleza de la operación, que habría dado lugar a dos hechos imponibles distintos y separables, lo que no obsta a que las actas (en rigor, las liquidaciones que las respaldan, que son los actos definitivos e impugnables respecto a los cuales las actas juegan como meras propuestas), se hayan mostrado suficientes en orden a lo que aquí importa, que es que los recurrentes han gozado de todas las posibilidades defensivas, siendo significativo que, contrariamente a lo que cabría esperar para dar solidez al argumento, se viene a denunciar la carencia formal de las actas después de haber efectuado ampliamente los razonamientos de fondo que ha tenido por conveniente, lo que parece contradecir toda idea de indefensión.

Lo expuesto comporta que las alegaciones relativas a la falta de motivación aducida carecen de fundamento, debiendo concluirse que el acta, junto con el informe y el acuerdo de liquidación, cumple los requisitos exigidos por la norma tributaria, al poner en conocimiento del obligado tributario el hecho imponible y las operaciones realizadas por la Inspección, siendo cuestión diferente la discrepancia del interesado con los criterios aplicados por la Inspección que concluyen en la liquidación practicada. Prueba palpable sobre la inconsistencia del alegato basado en la falta de motivación es que la demanda ha podido esgrimir los motivos de fondo que ha tenido por convenientes, lo que permite apreciar la plenitud de conocimiento sobre todos los aspectos de la regularización emprendida".

Esa valoración que hace la sentencia recurrida no es susceptible de revisión casacional.

Por nuestra parte, ningún inconveniente hay en que se relegue al Informe ampliatorio la exposición amplia de la completa fundamentación jurídica de los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria consignados en el Acta, relatados con cierta generalidad, con la cita obligada de la doctrina tributaria y de la jurisprudencia si la hubiere, no existiendo inconveniente, obviamente, en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

Una cosa es la necesidad de que consten en el acta tanto los supuestos de hecho con trascendencia tributaria que resulten de la actuación investigadora o comprobadora como los fundamentos jurídicos que atañen a la regularización propuesta, y otra cosa es que tanto los hechos como los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización puedan ser objeto de desarrollo en un informe ampliatorio elaborado por la Inspección del cual se dará traslado al sujeto pasivo de forma conjunta con el acta.

Como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número 1909/2005 ), " ... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican (véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/2000 FJ) 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4°)".

1. En su sexto motivo de casación los recurrentes advierten que, tal como se desprende del análisis del expediente administrativo, firmaron el Acta de Disconformidad por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1991 en fecha 25 de junio de 1997.

El artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que "cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y de su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término riel plazo para formular alegaciones".

Por lo tanto, resulta indubitado que en el presente supuesto no se cumplió con lo dispuesto en dicho artículo, puesto que el acto administrativo de liquidación debió notificarse a los recurrentes en fecha 12 de mayo de 1997, considerando el plazo de quince días previsto para formular alegaciones.

El artículo 44.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común establece claramente que "en los supuestos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o, en general, de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen se producirá la caducidad. En estos casos, la resolución que declare la caducidad ordenará el archivo de las actuaciones, con los efectos previstos en el artículo 92".

Por lo tanto, considerando que los efectos del acuerdo de liquidación han sido claramente perjudiciales para los recurrentes, debieron archivarse las actuaciones por los distintos Tribunales Económico Administrativos a los que acudieron los recurrentes en defensa de sus intereses legítimos o por la propia Audiencia Nacional, que nada dijo al respecto.

Atendiendo a lo expuesto débese casar la sentencia de 20 de diciembre de 2007 , pues debió declarar nulo de pleno derecho el Acuerdo de Liquidación al haber caducado el derecho de la Administración a dictarlo.

2. La redacción del motivo en los términos literales en que está escrito es ininteligible. Si el acta de disconformidad fue firmada con fecha 25 de "junio" de 1997, no puede decirse que el acto administrativo de liquidación debió notificarse a los recurrentes el 12 de mayo, considerando el plazo de quince días previsto para formular alegaciones.

La realidad es que el acta fue incoada el 25 de "marzo" de 1997.

Aunque los recurrentes no señalan cúando se les dio el trámite para formular alegaciones, única forma de saber cuando terminaba el plazo para formularla, fecha decisiva de la que parte el plazo del mes que tiene el Inspector para dictar el acto de liquidación que corresponda, es lo cierto que el Inspector Jefe dictó el acto de liquidación el 12 de mayo de 1997, que fue notificado el 21 de mayo de 1997.

Debe recordarse aquí que, conforme dijimos en la sentencia de 27 de febrero de 2008 , en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acta de liquidación, dictada posteriormente.

Al no prever el artículo 60.4 del RGIT los efectos de la falta de resolución por el Inspector Jefe en el plazo que dicho precepto fija, hay que deducir que la mediación de un tiempo superior al mes entre las alegaciones de la contribuyente al Acta de disconformidad y la notificación de la liquidación no entrañó mas que la irregularidad no invalidante del artículo 63.3 de la Ley 30/1992 , al no ser esencial, dada su naturaleza, el plazo o término señalado en el artículo 60.4 del RGIT .

En este sentido nos hemos pronunciado en sentencias de 21 de diciembre de 2011 (rec. cas. unif. doctr. nº 40/2009 ), 7 de noviembre de 2011 (rec. cas. unif. doctr. nº 415/2008 ) y 30 de enero de 2012 ( cas. nº 1812/2009 ) entre otras muchas.

1. Entrando ya en el tema de fondo y disconformes los recurrentes con la calificación dada por la sentencia recurrida a la donación efectuada por ellos a sus hijos en la escritura de 15 de noviembre de 1991, sostienen en su primer motivo de casación que la referida donación ha consistido en un acto de transmisión a título gratuito de acciones de una compañía mercantil, como donación pura y simple de las reguladas por el artículo 618 del Código Civil , sin que como causa de la propia donación, o bien como condición impuesta a la misma, se haya establecido por parte del donante al donatario obligaciones modales cuyo incumplimiento podía originar la revocación de la donación o la exigencia de tales obligaciones por parte del donante.

De los hechos probados que obran en el expediente, que no han sido discutidos en ningún momento, resulta palmario que los señores Melchor Maite entregaron a sus hijos de manera gratuita las acciones representativas de su participación en CORPORACIÓN ALFA S.A., sin exigir ningún tipo de contraprestación a cambio.

En el presente supuesto la particularidad radica en que los bienes donados se hallaban pignorados, con anterioridad a la transmisión lucrativa, es decir, afectados por un derecho real de garantía preexistente a la donación y totalmente independiente de ésta.

Es decir, en la donación no se impuso ninguna obligación de carácter modal a los donatarios, tratándose simplemente de una donación de unos bienes que, con anterioridad, habían sido gravados con una carga pignoraticia.

Constituida la prenda y siendo el banco prestamista depositario de los títulos, todo ello con anterioridad a la donación, es imposible considerar este supuesto como una carga impuesta al donatario, siendo por el contrario un gravamen real sobre los bienes, antes de ser donados, que trae su causa de operaciones entre el anterior dueño de los títulos valores y una entidad bancaria y, por lo tanto, no comporta relación alguna entre donante y donatario.

Los recurrentes insisten, por considerarla de gran importancia para la resolución de la presente controversia, en la distinción entre las donaciones puras y simples, como de la que en última instancia trae causa el presente recurso, y las donaciones modales.

En la donación pura y simple, el donante se limita a transmitir unos bienes al donatario, se hallen o no gravados, quien los acepta asumiendo, en caso de hallarse gravados, las consecuencias de tal gravamen y, por consiguiente, del importe del que responde el mismo.

Por su parte, tiene carácter modal aquella donación en la que el donante, en la escritura de donación y como causa de ésta última, impone al donatario determinadas obligaciones que, en caso de incumplimiento, comportaran, ya sea la exigencia de la obligación o la revocación de la donación.

La donación de la que en última instancia deriva el presente recurso no podría ser objeto de revocación por el hecho de que los donatarios no atendieran al gravamen que, como carga real, ya sujetaba los bienes con anterioridad a ser donados, ya que, en tal supuesto, el acreedor pignoraticio haría ejecución de su prenda. Pero ello, en ningún caso, hubiera habilitado a mis representados a exigir a los donatarios la restitución de las acciones donadas.

Dado que la sentencia de instancia aplica un tratamiento "dual" a la donación de la que en última instancia deriva el presente recurso, infringe lo dispuesto en el artículo 618 del Código Civil , debiendo por todo lo expuesto y razonado en este primer motivo de casación ser estimado el mismo y casada la referida sentencia.

2. Por la íntima conexión existente entre los tres primeros motivos de casación formulados por los recurrentes, nos parece acertada la metodología seguida por la Abogacía del Estado de dar respuesta conjunta a los tres motivos de casación formulados. Por ello, abordaremos, antes de la respuesta conjunta a los tres motivos, el contenido dado por los recurrentes a su segundo y tercer motivo.

3. Argumentan los recurrentes en su segundomotivo de casación que el artículo 28.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria , en su redacción derivada de la Ley 25/95, sustituye la referencia a la naturaleza jurídica o económica del hecho imponible, por la concreción en torno a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho, más coherente con el contenido del número 1 del propio artículo 28 .

   El artículo 28 de la LGT , según la redacción dada por la Ley 25/1995, decía lo siguiente:

   "1. El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

2. El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los efectos y pudieran afectar a su validez".

   Conforme a esta redacción, no cabe otro punto de partida que el de atenerse a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho en que consiste la operación llevada a cabo por los recurrentes, la cual, en los términos claros e indubitados que se derivan de la literalidad de la escritura pública en que se formaliza, consiste en un presupuesto fáctico de entrega a título gratuito de acciones de una compañía mercantil, como donación pura y simple.

   La LGT obliga a que el que deba "aplicar" el Derecho tributario se olvide del sustrato económico de los hechos imponibles y atienda exclusivamente a la naturaleza jurídica de éstos, poniendo de relieve la oposición abierta al mal uso que se hacía del párrafo 3° del artículo 25 en su anterior redacción, que ha sido eliminado.

   La Inspección, así como la Sala de instancia, en la sentencia objeto del presente recurso, por el contrario, se inclinan categóricamente por defender las consecuencias fiscales en su consideración económica, ya que partiendo de que el incremento de patrimonio, aunque deriva de un negocio jurídico único y constituye un hecho imponible único, tiene naturaleza lucrativa, acaba concluyendo que al producir efectos lucrativos y onerosos, da lugar a dos incrementos netos de patrimonio diferentes, uno de naturaleza onerosa y otro de naturaleza lucrativa.

   Con este argumento se propone liquidar dos incrementos de patrimonio netos, emanados de un solo hecho imponible, conculcando toda la normativa tributaria, que define al hecho imponible por su naturaleza jurídica, una donación pura y simple en el presente caso.

   Si la tantas veces citada escritura de donación, válidamente celebrada y otorgada, implica una transmisión lucrativa, no está facultado el actuario para desvirtuar la correcta calificación jurídica de la operación y dar entrada a un concepto exclusivamente económico, de incremento de valor de carácter doble y simultáneamente participe de las características de onerosidad y gratuidad.

   Nunca la diferencia de valor puede venir "per se" a configurar el hecho imponible, sino que jurídicamente es la transmisión lucrativa por donación la que, como único negocio jurídico plenamente válido, tiene carácter generador del hecho imponible.

   Por todo ello, entienden los recurrentes que en el presente supuesto nos encontramos, en atención a la verdadera naturaleza jurídica del hecho imponible ( artículo 28 de la LGT ), ante una donación pura y simple, sin que pueda calificarse dicho negocio jurídico sobre la base de sus efectos económicos, buscando con ello dividir los efectos de dicha donación en dos partes, una de ellas lucrativa y otra onerosa, puesto que ello supondría contravenir lo dispuesto en el citado artículo 28 LGT .

4. En su tercer motivo de casación los recurrentes se oponen a lo que consideran como una división del negocio jurídico único de donación.

   No se puede admitir -dicen- que se recalifique el incremento de patrimonio, considerando que la donación origina un incremento de patrimonio escindido en dos partes: una que debe considerarse como lucrativa y la otra como onerosa.

   Con ello lo único que se consigue es crear un nuevo concepto de hecho imponible, conculcando el principio de legalidad del artículo 10 de la LGT .

   No cabe admitir en modo alguno la escisión o división de un hecho imponible único en dos de distinta naturaleza, ni mucho menos admitir una pretendida naturaleza dual para fundamentar una improcedente liquidación.

   Con ello solo se consigue volver a una interpretación económica o cuantitativa de la deuda tributaria a recaudar (recuérdese el mecanismo forzado de cuantificar dos porciones) y éste era el primitivo enfoque del actuario.

   Así pues, no hay más criterio interpretativo que el artículo 9 de la LGT y los artículos 618 y siguientes del Código Civil para determinar la naturaleza jurídica del hecho imponible, textos que prohiben por completo los artificios extralegales de supuestos de naturaleza dual.

   Por ello, si nos atenemos a lo dispuesto en el articulo 28.3 de la Ley 44/1978 (aplicable en el presente supuesto), las transmisiones lucrativas tributan por el tipo mínimo de gravamen, es decir, el 20%, cualquiera que sea su cuantía.

   Por consiguiente, toda donación y más aún la que es objeto de análisis en el presente recurso contencioso-administrativo, mientras mantenga el carácter y calificación jurídica de negocio de donación, sólo debe y puede tributar por el tipo expresado.

   Por todo ello, procede casar la sentencia recurrida pues admitir la postura mantenida por la Audiencia Nacional supondría contravenir el principio de legalidad establecido en el artículo 10 de la LGT , además de infringir 10 dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley 44/1978 .

5. La cuestión de fondo planteada en este recurso de casación es de nuevo la relativa a la tributación de un incremento de patrimonio producido como consecuencia de una donación de acciones pignoradas. En particular se plantea si la expresada ganancia ha de tributar como incremento de patrimonio lucrativo u oneroso.

   La sentencia recurrida no pone en tela de juicio la validez de la donación, cosa que por otra parte no podría hacer, puesto que se dicta en el ámbito del orden jurisdiccional contencioso-administrativo. Lo que hace la sentencia es efectuar una interpretación de las consecuencias tributarias de la donación civil, al amparo del artículo 25 de la Ley General Tributaria , que en su redacción original anterior a la Ley 25/95 , y siguiendo un tradicional principio tributario, establecía que el Impuesto debe exigirse con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible, calificándose los negocios conforme a su verdadera naturaleza, cualquiera que sea la forma o denominación utilizada, y prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran a afectar a su validez. La Sala a quo constató que en una donación de valores se trasmitía una deuda por lo que acertadamente concluyó que la finalidad perseguida no se centraba en una liberalidad ascendente al valor bruto de las acciones sino que se perseguía un tratamiento fiscal más beneficioso para las Plusvalías generadas por las acciones, dado que a tenor del artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aplicable, Ley 44/78, los incrementos de patrimonio producidos en transmisiones lucrativas tributan por el tipo de gravamen más bajo de la escala. Por ello la Sala de instancia entendió que la distinción que efectuó la Administración Tributaria entre el incremento de patrimonio a título oneroso y a título lucrativo obedecía a la verdadera causa de los negocios jurídicos celebrados, a su finalidad, con independencia de la pura forma externa o denominación atribuidas por las partes; con lo cual, en definitiva, aceptó la tesis de que a una transmisión lucrativa se superponía otra transmisión onerosa.

   La cuestión planteada en esta casación ha sido ya resuelta por esta Sala en varias Resoluciones. Así, la sentencia de 22 de marzo de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Tribunal Supremo en la casación 3415/2000 examina un supuesto similar al presente. Se planteaba la cuestión relativa al tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los incrementos de patrimonio derivados de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario subroga en la deuda garantizada y, concretamente, el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

   Como recuerda la sentencia recurrida, para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20%.

   Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

   La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil , y al artículo 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones , todo ello en relación con la regla de calificación del antiguo artículo 25 de la Ley General Tributaria , estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y, analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

   Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el articulo 20, apartado 1, de la Ley 44/19713, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: "1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)". Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

   La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial , desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 23134/ 1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita: a) Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

   El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

   El apartado 3 del citado artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que "son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante", considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

   En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del artículo 20 de la Ley).

   Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen , al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 37l1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1).

   La Ley 18/1991, 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

   En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil , que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igualo mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

   La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que "el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación" ( sentencia de 16 de diciembre de 1992 ).

   A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 declara: "Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por esto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga ..."; y en la de 23 de octubre de 1995 : "...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del artículo 618 CC cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el artículo 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor" aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese artículo 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin ...".

   Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999 , la misma Sala establece "que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario".

   Finalmente, en relación con el artículo 622 del Código Civil , que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos, señala la citada Sala que "a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el artículo 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el artículo 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al artículo 633 ( sentencias 24 de septiembre de 1991 , 26 de mayo de 1992 y 25 de Octubre de 1993 y 27 de julio de 1994 ).

   Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas , procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

   La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo , pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

   Estamos ante un acto mixto , siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

   En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenia contraída con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

   Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenia un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

   Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981 según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser grabado por el régimen de las transmisiones onerosas.

   Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria , en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso...".

1. En su cuarto motivo de casación los recurrentes llaman la atención sobre el hecho de que el negocio jurídico de donación, del que en última instancia deriva el presente recurso, no ha planteado cuestión alguna de anomalía negocial que pudiera dar lugar a un supuesto de simulación o a un expediente de fraude de ley.

Tampoco ha existido una presunción legal que, como medida correctora del fraude, se pueda aplicar al caso concreto, ya que los preceptos del Código Civil invocados en el acta no cuentan con una presunción tributaria explícita y reglada que permita cerrar la ecuación de que la donación de acciones pignoradas equivalga a un incremento patrimonial oneroso hasta la concurrencia del gravamen y lucrativo por el exceso.

En el presente supuesto nos encontramos ante un acto legítimo de economía de opción: al interpretar las posibles operaciones a tributar, hay que estar a lo que jurídicamente se ha realizado, sin tener en cuenta la operación económica, en nada más que aquello que sirva de concreción del concepto jurídico del hecho imponible, pero nunca a modo de fin principal de la norma.

De cuanto antecede se desprende que los contribuyentes, sujetos pasivos del impuesto, tienen derecho a poder elegir, sin ningún tipo de riesgo, entre las opciones que le da el ordenamiento.

Son dos los principios en los que se basa dicho derecho de economía de opción:

Por un lado, el principio de presunción de inocencia, establecido en el artículo 24.2 de la Constitución Española (en adelante, CE).

Y por otro, el principio de seguridad jurídica ( artículos 9.3 y 31.3 CE ).

En virtud del principio de presunción de inocencia, el contribuyente tiene el derecho constitucionalmente protegido de actuar del modo menos oneroso fiscalmente, siempre que no fuerce las normas para obtener dicho resultado, y tiene el derecho a que dichas actuaciones sean reconocidas como correctas por la Administración siempre y cuando no se pruebe malicia en las mismas.

Con respecto al principio de seguridad jurídica, se debe decir que supone también otro respaldo firme de la figura de la economía de opción, por cuanto, si el contribuyente no ve rechazado el negocio jurídico otorgado en escritura pública, se ha de considerar que tiene en su favor la certeza jurídica que da el ordenamiento legal español para que esa operación no sea desvirtuada por consideraciones finalistas ni por consecuencias económicas, ni mucho menos por criterios recaudatorios.

En este sentido, es una paradoja a denunciar, porque atenta al principio de seguridad jurídica del artículo 9 de nuestra CE , el que por vía de interpretación de un actuario de una operación jurídicamente perfecta y plenamente válida, se extraigan consecuencias sobre naturaleza onerosa o lucrativa de un incremento patrimonial, que no tienen fundamento ninguno en el ordenamiento tributario.

2. En este caso no puede admitirse, como dice la sentencia recurrida, que la actuación de los recurrentes esté amparada en la denominada "economía de opción" pues la llamada economía de opción solo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto en el que resulta indiferente, desde el punto de vista del Ordenamiento, que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas.

En este caso, como dijimos en sentencia de 14 de marzo de 2005 (cas. nº 3147/2000 ) a propósito de un caso que versaba también sobre el tratamiento fiscal, en el IRPF, de los incrementos patrimoniales del donante derivados o con ocasión de donaciones de acciones pignoradas, en las que la donataria se subroga en la deuda garantizada", se trata de una donación de acciones pignoradas en garantía de un préstamo e inserta en un conjunto de negocios jurídicos orientados a la definitiva transmisión onerosa de aquéllas. Finalidad esta que ni siquiera se oculta sino que se pretende lograr, posiblemente, a través de lo que se da en denominar "economía de opción"; esto es, aprovechando lo que la recurrente entiende como una legitima posibilidad para obtener el deseado resultado con el menor coste fiscal.

La "economía de opción", fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del CC , produce un ahorro fiscal a las partes que no resulta contrario al ordenamiento jurídico. No atenta a lo querido por la Ley, en tanto que sí es contrario a ella el "fraus legis". La diferencia resulta clara si se considera que en el fraude a que se refería el artículo 24 LGT/1963 se busca eludir el pago del tributo u obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes, y utilizando normalmente la técnica de un negocio simulado -el que se presenta a la tributación-, que encubre otro disimulado, técnica que no tiene que ver con los supuestos en que se busca asegurar un tratamiento fiscal más favorable a través de una vía que resulta acorde con las previsiones de la legislación tributaria.

Los contribuyentes pueden elegir entre varias posibilidades que ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, siempre que no vulnere la normativa aplicable (Cfr. SSTS, 2 de noviembre de 2002, rec. cas. 9712/1997 y 11 de mayo de 2004, rec. cas. 1402/1999 , entre otras).

Así, en el proceso examinado, la cuestión pudiera haber sido, más bien, discernir si el conjunto de operaciones contemplado era constitutivo de un negocio jurídico simulado, en el que la causa no era la liberalidad sino realmente la de producir la definitiva transmisión onerosa de las acciones. Pero ocurre, sin embargo, que el criterio de la Administración, que limita el alcance congruente de los Tribunales, al revisar la legalidad de su actuación sin incurrir en una reformatio in peius, no va más allá de determinar la verdadera naturaleza de la donación examinada, en la que el donatario, precisamente cónyuge de la donante, asume y se subroga en la deuda garantizada mediante la prenda, y en ella cabe apreciar, desde el punto de vista jurídico, un negocio mixto. Una donación con causa onerosa, que, conforme al artículo 622 del Código Civil se rige por las reglas de los contratos y por las reglas de las donaciones sólo en lo que realmente excedan del valor del gravamen impuesto. Se trata, en definitiva, de "negotium mixtum cum donatione" que contiene un negocio oneroso.

Por consiguiente, el criterio procedente es, partiendo del artículo 25 LGT/1963 considerar que un negocio es oneroso en la medida que resulten prestaciones equivalentes para ambas partes y lucrativo cuando, respondiendo a la mera liberalidad del donante, la ventaja o utilidad que resulta para el donatario no tiene contraprestación de éste. Y no se comparte la tesis de la recurrente de que, desde la perspectiva del Derecho tributario, no puedan admitirse efectos mixtos, onerosos y lucrativos, de un determinado negocio cuando unos y otros respondan a su verdadera naturaleza jurídica o económica.

En el presente caso, en la donación onerosa que se contempla, aun prescindiendo de su consideración como elemento de un negocio jurídico complejo e indirecto con causa distinta a la de la mera liberalidad, y partiendo del criterio de la Administración que resulta obligado cuando se revisa jurisdiccionalmente su actuación, resultaría jurídicamente erróneo considerar como realmente donado el valor íntegro de las acciones sin tener en cuenta el importe de la deuda asumida. Ello supondría ignorar, precisamente, lo que de oneroso tenía ya el negocio jurídico en sí mismo considerado.

Por consiguiente, el incremento patrimonial de que se trata se puso de manifiesto con motivo de una transmisión mixta que fue a la vez lucrativa, en cuanto al exceso, y onerosa en cuanto a la concurrencia de prestaciones derivada de la asunción de la deuda. Y si ésta era la verdadera naturaleza jurídica y económica lo procedente, conforme al mencionado artículo 25 LGT/1963 , entonces vigente, era la liquidación separada del incremento patrimonial en los términos en que entendió la Administración; esto es: oneroso por la diferencia entre el valor de la contraprestación asumida por el donatario y el coste de adquisición de los títulos y lucrativo por la diferencia entre el valor de los títulos y el valor del préstamo asumido al 20%).

Por lo expuesto, procede declarar haber lugar al recurso de casación formulado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de diciembre de 2007 , al haberse apreciado la incongruencia alegada, y desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de junio de 2004, sin efectuar expresa imposición de las costas de la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso de casación.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION