STS, 27 de Junio de 2012

La Inspección de la AEAT en Cataluña levantó acta de disconformidad en 14 de Junio de 2002, a la entidad ETICA LEICER, S.A, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 a 1998, en relación con las operaciones de "renting" realizadas, en la que se hacía constar que en las cuentas anuales del contribuyente relativas a los ejercicios 1992 a 1998 los auditores incluyeron en todos sus informes indicación de la diferencia que resulta entre el criterio de amortización lineal empleado por la empresa y el financiero adoptado en cada contrato de alquiler de bienes, por lo que el resultado contable no era real, al ignorar la depreciación real del bien a lo largo de su vida financiera, ya que el contribuyente únicamente lo registraba al final del contrato de arrendamiento.

Por ello, se consideró el actuario que, para calcular el resultado real (el financiero), partiendo del resultado contabilizado, era preciso sumar a éste la "reserva latente" generada cada año, siendo asimismo improcedentes las pérdidas extraordinarias declaradas y deducidas por el obligado tributario en los distintos periodos comprobados.

Por otra parte, se estima también improcedente la deducibilidad de las previsiones dotadas con causa en las operaciones SWAP's.

Finalmente, declara la procedencia de incrementar la base imponible del ejercicio 1998 en el importe correspondiente a la factura HL 98010001, cuyo destinatario era la sociedad "Hispamer Servicios Financieros, .A" y que no se encontraba anotada en los libros contables, así como la procedencia de incrementar la base imponible del ejercicio 1995 en las cantidades aplicadas por el concepto de exención por reinversión, por no resultar aplicable dicho beneficio fiscal al encontrarse los bienes enajenados cedidos a terceros.

Sin embargo, con fecha 16 de Octubre de 2002 el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección modificó en parte la propuesta de liquidación, por resultar improcedente el ajuste por reserva latente, al no poderse aplicar el régimen de estimación indirecta para la determinación de la base imponible en lo que se refiere a las operaciones de "renting", aunque confirma el ajuste de la pérdida extraordinaria contabilizada por el importe del valor neto contable del bien (valor de adquisición menos amortización acumulada hasta el fin del contrato) en aquellos casos en que la duración del contrato era inferior a la de la vida útil del bien, y en los que el obligado tributario bien cedía de forma gratuita, a través de su venta por cero pts, a sus clientes unos equipos con un valor de mercado aún relevante, o bien hacia dejación pura y simple de los mismos.

Las pérdidas ascendieron en pesetas a :

1995 1996 1997 1998

182.644.319 205.132.948 620.788.535 1.241.860.722

Por otra parte anula la propuesta de regularización respecto a la no deducibilidad fiscal de las provisiones dotadas con causa en las operaciones SWAP's, confirmándose en los restantes extremos.

Fruto de lo anterior se practica una liquidación por un total de 5.656.963,81 Euros, de los que 4.519.941,82 corresponden a cuota y 1.136.990,99 a intereses de demora.

Promovida reclamación económico administrativa fue estimada en parte, mediante resolución del TEAC de 16 de Febrero de 2006, en cuanto anula la procedencia de incrementar la base imponible del ejercicio 1998 en el importe correspondiente a la factura HL 98010001, librada a Hispamer Servicios Financieros, S.A, así como la relativa al ejercicio de 1995 en las cantidades aplicadas por el concepto de exención por reinversión.

Contra la referida resolución del TEAC la entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, al haberse confirmado el ajuste de las pérdidas extraordinarias, siendo estimado en parte por la Sección Segunda por sentencia de 8 de Octubre de 2009 , en cuanto declara la nulidad de dicha resolución, en lo que se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar al no producir efecto interruptivo lo actuado por ineficacia del acuerdo de ampliación por carecer de la suficiente motivación.

Notificada la sentencia a las partes, prepararon recurso de casación tanto la entidad Etica Leicer, S.A, como el Abogado del Estado.

La representación estatal, al mantener el recurso, articulo un único motivo al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 29 de la Ley 1/98 , 31 ter y quarter del Real Decreto 939/86, y 63 de la Ley 30/1992, al discrepar de la interpretación y solución subsiguiente que otorga la sentencia en sus Fundamentos de Derecho Sexto y Séptimo al contenido del acuerdo del Inspector Jefe, de 20 de Julio de 2000, por el que resolvió ampliar las actuaciones inspectoras por un plazo de doce meses, suplicando sentencia que revoque la de instancia y con costas.

Por su parte, la representación de la entidad alegó la procedencia de la deducibilidad fiscal de las pérdidas extraordinarias y la inexistencia de liberalidad, invocando, a tal efecto, en base al art. 88. 1.d) de la Ley Jurisdiccional , dos motivos; el primero por infracción de los arts 10 , 11 y 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , de los principios contables del Real Decreto 743/1990, de 20 de Diciembre, que aprobó el Plan General de Contabilidad; de los arts. 9 , 24 , 31 , 103 y 106 de la Constitución y, 54 , 62 y 63 de la ley 30/1992, de 26 de Noviembre, sobre el Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común ; y el segundo por infracción de los arts. 10 , 14 , 16 y 19 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; de los principios contables; del art. 114 de la ley General Tributaria ; y de los mismos preceptos de la Constitución y de la ley 30/92 a que se refiere el motivo anterior.

La Sección Primera de la Sala mediante Auto de 7 de Octubre de 2010, acordó la inadmisión del recurso interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1995, por no superar el limite legal de 150.000 euros establecido para acceder al recurso de casación, al ascender el importe de la cuota a 24.360.702 pts; y la admisión del recurso del Abogado del Estado en lo que atañe a las liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997, así como del interpuesto por Etica Leicer, S.A.

Conferido traslado para el trámite de oposición, ambas partes se han opuesto al recurso de la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia de 20 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Comenzando por el recurso del Abogado del Estado, en el que se denuncia, la infracción de los 29 de la ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, 31 ter y quater del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprobó el Reglamento de la Inspección de los Tributos, y 63 de la ley 30/92, al haber apreciado la Sala insuficiencia de motivación respecto de la ampliación del plazo de la actuación inspectora, por un plazo de doce meses, por no informar el acuerdo de 20 de Julio de 2000, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación al poner de manifiesto únicamente que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasaba determinados limites cuantitativos, así como que los libros de contabilidad adolecían de ciertas deficiencias, pero todo ello sin relación con el contenido de lo actuado y con los hechos objeto de la comprobación, se alega que la interpretación que sienta la sentencia es incorrecta, al concurrir uno de los presupuestos señalados que permitían considerar que las actuaciones revestían especial complejidad, y que, aún cuando se llegase a admitir la insuficiencia de la motivación, la consecuencia no podía ser la nulidad, al no haber producido indefensión real y efectiva.

A este motivo se opone Etica Leicer por entender que la Audiencia Nacional realizó un análisis no solo de forma, sino que, además, analizó los motivos materiales, considerando que no había razón válida que amparase la ampliación por lo que la pretensión del Abogado del Estado sobre el necesario examen de la extensión de la motivación carece de sentido, al ser inviable en casación la revisión de los hechos expresamente probados por el Tribunal a quo, máxime cuando no se menciona expresamente esta cuestión en el recurso.

La argumentación dada por la Sala fue la siguiente:

" OCTAVO .- En el caso presente, la motivación no sólo ha sido escueta sino abiertamente insuficiente, ya que no nos informa, ni siquiera de modo indiciario o parcial, sobre las razones que justifican la ampliación, pues lo único que se pone de manifiesto, por toda motivación, es que el volumen de operaciones de la entidad sobrepasa determinados límites cuantitativos en cada periodo, así como otras circunstancias no del procedimiento, sino del sujeto regularizado, en relación con la llevanza de su contabilidad, elementos ambos abstractamente reseñados, sin ponerlos en relación con las dificultades concretas del caso, a lo que se añade una incipiente manifestación sobre la pretendida complejidad que surge de tales factores y que, dada la evanescencia de sus términos, resulta inhábil como motivación, pues de su sola concurrencia infiere la Inspección, de forma pretendidamente irrefutable, la suficiencia de razones para autorizar la ampliación.

Sin embargo estos datos no acreditan por sí solos la complejidad real del procedimiento, que no sólo se mide por el volumen de operaciones ni por la constatación objetiva acerca de la contabilidad -respecto de cuya afirmación, como seguidamente veremos, hay un notable contradicción con el contenido de la liquidación, en la que se minimiza la transcendencia de tales anomalías-, sino que ha de ponerse en relación con el contenido de lo actuado y con los hechos que se comprueban.

Es la Administración la que tiene que explicar suficientemente que tales factores influyen en la duración previsible del procedimiento, determinando su complejidad, por lo que, a falta de otra explicación más satisfactoria sobre las circunstancias concurrentes, que desde luego no se traduce en la muy escueta e indefinida motivación del acuerdo, el plazo legal que podría denominarse ordinario, de doce meses, puede presumirse suficiente para completar la comprobación y cuantificar la deuda tributaria, pues no cabe presumir en contra del administrado que la concreción de este deber de retención reclame el despliegue de una gran actividad inspectora ni de actuaciones complejas o dificultosas que impidieran cumplir el plazo de doce meses en este concreto asunto, atendido el ámbito objetivo del expediente, en la parte afectada por la liquidación que aquí se dirime, siendo así que para determinar la obligación liquidada son irrelevantes tanto el volumen de las operaciones como la otra circunstancia mencionada -irregularidades contables-, a la vista de que, a tenor de la interpretación de su importancia resultante de actos posteriores de la propia Administración, no dan lugar a la necesidad de esa excepcional prórroga.

Por tanto, la motivación infringe la exigencia legal a que se sujeta la ampliación del plazo, no sólo porque no se da explicación alguna sobre la necesidad de su adopción, sino porque no hay razón válida que la ampare materialmente a la vista del contenido de las actuaciones y de las circunstancias expresadas. Si la regla general es que la duración del plazo es de doce meses ( artículo 29.1 de la Ley 1/1998 ) y la excepción se sujeta a rigurosos requisitos que, además, han de estar expresamente motivados, en el caso presente no hay, formal ni materialmente, una motivación válida y eficaz.

NOVENO .- En definitiva, si diéramos por bueno el acuerdo de ampliación que se analiza estaríamos aceptando que las dimensiones de la empresa o su forma jurídica son un elemento decisivo, con su sola apreciación, para la ampliación, por lo que bastaría con constatar el volumen de operaciones, la consolidación o la dispersión geográfica, al margen de la verdadera naturaleza y complejidad del asunto. Lo relevante, si se sigue la interpretación de la Inspección -que tampoco aporta razones para justificar en profundidad su tesis- serían las características subjetivas del comprobado, al margen del Impuesto o ejercicio de que se tratase, así como del carácter global o singular del examen de la situación fiscal.

Tal postura es inaceptable porque contradice la exigencia legal, ya que de hecho equivale a beneficiarse de una especie de presunción iuris et de iure, que no toleraría prueba en contrario, dirigida contra determinadas empresas consideradas en sí mismas, al margen de la mayor o menor dificultad de la comprobación, sin atender al objeto sobre el que se proyectase ésta. Si la ley hubiera querido singularizar a determinados sujetos de Derecho por concurrir en ellos ciertas características económicas o de configuración jurídica, no habría asociado tales factores -el volumen de operaciones o la pertenencia a un grupo societario-, al concepto indeterminado de la "especial complejidad".

La otra cuestión suscitada en el acuerdo para justificar la ampliación del plazo viene referida a "ciertas deficiencias" de que adolecen los libros de contabilidad, afirmación que, tal como está exteriorizada en dicho acto, incluso si se la pone en conexión con la propuesta del actuario al efecto, es insuficiente para alterar el plazo legal de 12 meses. Las razones determinantes de la improcedencia de ese efecto son abundantes:

1. - La existencia de anomalías contables no figura reflejada en la relación que contiene el artículo 29.1., apartados a ) y b) de la Ley 1/1998 , aplicable al caso, como causa que ampare la ampliación del plazo de la comprobación.

2. - El desarrollo reglamentario de ese precepto, contenido en el artículo 31 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT ) en la redacción que surgió de la reforma operada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que desarrolla parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuando alude a las deficiencias contables, señala lo que sigue:

   "...A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: ...2º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo".

3. - Ello significa que no basta, como causa legitimadora, con cualquier anomalía contable, sino que el precepto habla, bien de incumplimiento sustancial, bien de desaparición de libros o registros contables, bien de su falta de aportación, factores todos ellos caracterizados por su gravedad, reveladores de situaciones capaces de influir negativamente en el ritmo del procedimiento, ninguna de los cuales concurre aquí.

4. - Además de la gravedad de las anomalías, en sí mismas consideradas, el citado artículo exige la prueba de la relación causal con la marcha del procedimiento inspector, esto es, que ese incumplimiento sustancial, la desaparición de libros o la falta de aportación- aun de existir, que no es el caso-, "determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo", conexión causal que no ha sido evaluada en el acuerdo de ampliación, que guarda silencio al respecto.

5. - Si bien las reflexiones anteriores conducen a la consecuencia de que el citado acuerdo no está justificado, cabe añadir que ese dato formalmente reseñado como causa eficiente, esto es, las anomalías contables, ha quedado desmentido por el mismo Inspector Jefe que las utilizó como argumento para ampliar el tempus procedimental, toda vez que en el acto administrativo de liquidación tributaria, en su folio 14, se viene a reconocer que, pese a la realidad objetiva de las deficiencias contables, éstas han sido un factor irrelevante en el desarrollo del procedimiento.

   Si bien tal afirmación se hace constar para contradecir la procedencia de aplicar al caso el método de estimación indirecta, tal como propuso el actuario, es válido para examinar la efectiva concurrencia de la causa a los efectos del artículo 29.3 de la Ley 1/1998 , pues lo que se viene a decir es que, pese a tales anomalías o deficiencias, "...el actuario tuvo acceso a los registros informáticos del obligado tributario, así como a los informes de auditoría emitidos con posterioridad al depósito de las cuentas en el Registro Mercantil, soportes y documentos en los que muchos de los errores detectados habían sido subsanados y los restantes no le impedían conocer el resultado contable de la entidad, magnitud de partida para la determinación de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios comprobados", afirmación que se complementa con la que se expone en el folio 15: "...Hemos visto que las anomalías que presenta la contabilidad del obligado tributario no pueden ser calificadas como sustanciales...".

   Esto es, el propio Inspector Jefe admite llanamente que el procedimiento no se vio entorpecido como consecuencia de tales deficiencias contables, que en realidad no exigieron un esfuerzo suplementario de reconstrucción de hechos, toda vez que el actuario tuvo la oportunidad de acceder a todos los informes, soportes y documentos necesarios para cumplir su tarea comprobadora."

Sobre la motivación de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, esta Sala tiene sentada la siguiente doctrina [véanse, por todas, las sentencias de 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05, FJ 3 º) y 2 de febrero de 2011 (casación 57/07 , FJ 3º)]:

"En la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1.a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1.b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992 , donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 .

Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto, la nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento general de la inspección de los tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma , amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo). Pero, como ya hemos apuntado, la exigencia de motivar la decisión de prolongar el plazo de las actuaciones inspectoras estaba ya presente en nuestro ordenamiento jurídico antes de su plasmación expresa en el artículo 31 ter del repetido Reglamento General .

En definitiva, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona."

Ante todo, debemos rechazar la oposición que realiza la entidad, ya que la Sala no declara hechos probados, como se mantiene, debiendo reconocerse la imposibilidad de separar el aspecto formal de los presupuestos necesarios para que pueda acordarse la ampliación del plazo.

Esto sentado, en el presente caso el examen de las actuaciones pone de manifiesto que la comprobación iniciada mediante comunicación de fecha 10 de Septiembre de 1999, afectó no sólo al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 a 1998, sino también a los conceptos impositivos IVA, periodos 1995 a 1998; retenciones/ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo y profesionales, periodos 1996 a 1998; retenciones a cuenta en la imposición de no residentes, periodos 1996 a 1998 y retenciones/ingresos a cuenta de rendimientos de capital mobiliario, periodos 1996 a 1998, teniendo un alcance general.

En este contexto el actuario propuso a Inspector Jefe Regional de Cataluña la ampliación a 24 meses del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, que fue acordada por ser el volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, por las deficiencias contables apreciadas en los libros de contabilidad, y por la complejidad dimanante de la propia naturaleza de las actividades desarrolladas.

Sobre este último aspecto no se detiene el Tribunal de instancia, a pesar de que el acuerdo se refiere a otras circunstancias que recoge el informe del actuario, como el carácter meramente formal de la colaboración aducida por el sujeto pasivo, habersele requerido información varias veces sobre algunos temas, la ocultación de determinadas operaciones realizadas, la inadecuada llevanza de la contabilidad, las dudas planteadas acerca de la verdadera naturaleza de las actividades desarrolladas, todas las cuales coadyuvaban a una mayor complejidad en las actuaciones.

En esta situación, es patente que la doctrina jurisprudencial que hemos sentado no puede jugar.

Frente a lo anterior no cabe argumentar que una vez acordada la ampliación de doce meses la Inspección Tributaria, tras realizar dos visitas por mes hasta octubre, en tres ocasiones dejó transcurrir hasta cinco meses entre diligencia y diligencia, pues estas interrupciones tuvieron lugar con posterioridad, y la consecuencia es la imposibilidad de imputar las dilaciones al obligado, como así lo entendió el propio actuario.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso del Abogado del Estado, lo que obliga a pronunciarse sobre las dilaciones que se imputan al obligado tributario, cuestión que fue planteada también en la demanda, y que no fue respondida al haberse apreciado que el acuerdo de ampliación carecía de motivación suficiente, y que tiene trascendencia a efectos del cómputo máximo del plazo de duración establecido.

Según la entidad sólo resultan imputables dilaciones por un máximo de 306 y no por un total de 431 días como apreció la Inspección, aunque el TEAC rebajó esta cifra en 12 días al considerar como incorrectas las dilaciones derivadas de las diligencias 1 y 35, punto cuarto.

En la demanda se alegó que algunas dilaciones que se le imputan a la parte no son correctas, y que en el supuesto de que se admitiera la ampliación el plazo finalizaría el 13 de Julio de 2002.

Las dilaciones cuestionadas son las siguientes:

1) Haberse programado en la diligencia nº 8 como siguiente día de comparecencia el día 15 de Diciembre de 1999, no habiéndose celebrado hasta el día 16 siguiente, computando la Inspección 23 días de dilación, cuando el cómputo correcto debería ser de 22 días, por tanto un día de forma indebida.

2) Improcedencia de imputar 14 días al haberse producido la comparecencia programada en la diligencia nº 18 no el 25 de Mayo de 2000, sino el 8 de junio de 2000.

3) Improcedencia de imputar dilaciones por el retraso en la aportación de parte de documentación reclamada, ya que la desatención puntual de ciertos extremos no puede considerarse como un impedimento al normal funcionamiento de la Inspección. Esta situación afecta a las dilaciones derivadas de las diligencias número 2 de 28 de Septiembre de 1999 (14 días), número 8 de 23 de Noviembre de 1999, (22 días), número 14 de 16 de Marzo de 2000 (25 días), número 17, de 27 de Abril de 2000 (14 días) y número 36 de 17 de Septiembre de 2001 (23 días).

En total se considera que le fueron imputados como dilaciones, de forma indebida, 113 días, de forma que si las actuaciones tenían como fecha máxima el 13 de Julio de 2002, de aceptarse la validez del acuerdo de ampliación, y las mismas finalizaron el día 18 de Octubre de 2002, la Inspección se excedió en los plazos legalmente establecidos.

En definitiva, entiende la recurrente que desde el inicio de las actuaciones hasta su conclusión final han transcurrido tres años, un mes y ocho días (del 10 de Septiembre de 1999 al 18 de Octubre de 2002), en conjunto 1133 días, encontrándonos, a su juicio, con dos actuaciones de la Inspección de los Tributos que van contra el espíritu de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que tuvo como objetivo principal acortar y, al mismo tiempo, controlar los plazos de duración de las actuaciones inspectoras.

La primera de ellas es la relacionada con las dilaciones imputables al obligado tributario que, según la opinión de la Inspección, ascienden a 431 días, que posteriormente quedaron reducidas por el TEAC en 419 días, considerando que la Inspección hizo una interpretación abusiva del art. 31. bis 2 del Reglamento General de la Inspección , ya que al solicitar en las diligencias extendidas el Inspector actuario una gran cantidad de información y documentación, provocaba que en caso de que no pudiera aportarla en su totalidad en la siguiente comparecencia, se imputaran las dilaciones hasta el momento de la aportación, evitando, en consecuencia, la aplicación de la ley.

La otra conducta de la Inspección que atenta al espíritu de la ley es la existencia de dilaciones imputables a la Inspección por un total de 452 días dirigidos a sucesivas interrupciones de las actuaciones decididas de forma unilateral; concretamente por un periodo de hasta 15 meses, pues las realizadas el 30/10/00 no se reanudaron hasta el 16/03/01; las realizadas el 02/04/01 no se reanudaron hasta el 17/09/01 y las realizadas el 28/12/01 hasta el 24/05/02. A su entender, la Administración no puede suspender sus actuaciones solo con el limite del periodo de prescripción .

Esta Sala ha tenido ocasión de interpretar el concepto de "dilación imputable al interesado".

Así en la sentencia de 24 de Enero de 2011, cas. 485/2007 , declaramos lo siguiente:

"Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2, define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado."

En la misma linea se encuentra la sentencia de 28 de Enero de 2011, cas. 5006/05 , en la que señalamos que:

"No obstante procede señalar que, ante el propósito del legislador de establecer a partir de la Ley 1/98 un plazo máximo de duración del procedimiento inspector de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce meses si concurrían las circunstancias que se señalaban, esta Sala, dada la finalidad de la reforma, no comparte el automatismo que aprecia la Sala de instancia, en la consideración de la dilación imputable al contribuyente, no obstante los términos literales en que se expresa el art. 31.bis 2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos , que establecía que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

A juicio de la Sala, no cabe identificar falta de cumplimiento en su totalidad de la documentación exigida con dilación imputable al contribuyente para atribuirle sin más a éste las consecuencias del retraso, en el suministro de la documentación, ya que solo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora. Por tanto, si esta situación no se da, no se puede apreciar la existencia de dilación por el mero incumplimiento del plazo otorgado, siendo lógico exigir, cuando la Administración entienda que no ha podido actuar por el retraso por parte del obligado tributario en la cumplimentación de documentación validamente solicitada, que razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento.

Por otra parte, hay que recordar que esta Sala, en la reciente sentencia de 24 de enero de 2011, rec. de casación 5990/2007 , ha tenido ocasión de abordar la interpretación de la noción "interrupción justificada" por las solicitudes cursadas a otros Estados, declarando que "no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos , conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor".

Pues bien, ante esta doctrina, hay que reconocer la improcedencia de imputar como dilaciones a la recurrente los 113 días cuestionados, ya que la falta de aportación de toda la documentación exigida en los plazos concedidos no imposibilitó la continuación de las actuaciones inspectoras.

Alcanzada esta conclusión, el total de las dilaciones imputables a la recurrente asciende a 306 días,por lo que el plazo de las actuaciones tenían como fecha máxima la de 16 de Julio de 2002, habiéndose incumplido el plazo máximo establecido al haberse notificado la resolución el 18 de Octubre de 2002, determinando dicho incumplimiento que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones, lo que comporta en este caso la prescripción de la potestad de liquidar referida a los periodos 1995, y 1996 y 1997 por el transcurso del plazo de cuatro años desde la fecha señalada como limite reglamentario para la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Resta por examinar el recurso de la entidad, que afecta a la regularización practicada con la Inspección relativa a la no admisión de la deducibilidad fiscal por las pérdidas extraordinarias contabilizadas en el ejercicio de 1998, pues la regularización correspondiente a los restantes ejercicios fue anulada por prescripción.

La Sala de instancia tras reseñar la fundamentación del TEAC y del acuerdo de liquidación, llegó a las siguientes conclusiones:

"

1. No estamos, evidentemente, ante una pérdida extraordinaria que pueda ser compensada o deducida, toda vez que, conceptualmente, se trata del reflejo de la mecánica normal de funcionamiento de la empresa, la cual admite, en su demanda, que a la finalización del contrato de renting, en virtud del cual el arrendatario ya ha satisfecho, a lo largo de la vida del contrato, un precio que abarca la totalidad del valor de adquisición de aquellos, incrementado en los intereses procedentes.

   La vida útil de los bienes, por tanto, no puede establecerse aplicando criterios meramente mecánico-contables, al margen de la vida útil por relación con el propio contrato.

2. De ahí que la posterior entrega a los arrendatarios de los bienes de equipo objeto de cada contrato no pueda determinar una pérdida y, más aún, una pérdida estructural o sistemática, toda vez que ya se parte de un status quo de amortización financiera plena del bien en cuestión.

3. La diferencia que computa la recurrente para determinar la pérdida de cuya deducción se trata ahora se funda en un valor ficticio de los bienes, pues sólo caben dos posibilidades: una, que tales bienes tuvieran, efectivamente, un valor superior al determinado por el desarrollo del objeto social de la empresa, en cuyo caso es acertada la calificación de liberalidad por parte de la Inspección; o bien cabe una segunda hipótesis, cual es que ese valor sea ficticio o puramente hipotético -habida cuenta de la amortización financiera articulada en el contrato-, lo que hace imposible también hablar de pérdida, pues no habría esa diferencia de valor.

4. Las dos afirmaciones centrales de la demanda, en este punto, consistentes, de una parte, en la inexistencia o dificultad de un mercado de segunda mano para los bienes de equipo que constituyen el objeto de los distintos contratos de renting; y, de otra, en el hecho de que tales bienes no han sido cedidos, como indica la Inspección, a muy bajo costo o fueron directamente abandonados en manos del arrendatario, sin exigir su reintegro conforme a las cláusulas contractuales, no han sido contradichas en modo alguno por la demandante.

   La primera de tales cuestiones, la de la realidad o inexistencia de un mercado de segunda mano, imprescindible para comprender la realidad jurídica y económica de los contratos suscritos y, en particular, el valor intrínseco de los bienes a la finalización de los contratos, es un dato de hecho que debe ser probado, de modo que las consecuencias negativas de la ausencia probatoria deben recaer sobre aquélla parte a la que incumbía tal acreditación, conforme a la regla sobre la carga de la prueba en los procedimientos tributarios ( art. 114 LGT de 1963 ).

   Por el contrario, resultan convincentes los razonamientos de la Inspección, expresados en el acuerdo de liquidación, en tanto que permiten inferir razonablemente que, dado el extraordinario valor de los bienes de equipo que son objeto habitual de los contratos -equipos médicos o informáticos de alta gama- puede considerarse que poseen, a la finalización de tales negocios, un valor propio y una aptitud para ser enajenados en una segunda operación, en los que la empresa obtendría un precio cierto por ello, determinado en el mercado.

   La segunda cuestión sobre el destino final de cada uno de los bienes de equipo tampoco ha sido objeto de prueba procesal, sin que por tal pueda entenderse los cuadros y tablas que se acompañan al escrito de demanda y que constituye un documento que, dados sus términos, su detalle y la formalidad de su adopción en modo alguno puede entenderse como hábil para probar tales contratos, singularizando los bienes afectados y el precio satisfecho por ellos, y menos aún sirven para la demostración de la existencia y cuantía de la pérdida que se pretende acreditar.

   Pero es que, además, la eventual prueba procedente de tales documentos no cambiaría las cosas, pues una hipotética demostración sobre la venta a terceros -o al propio arrendatario- de esos bienes por un valor de mercado superior al que sugiere la Administración, lo que acreditaría sería, precisamente, la imposibilidad de hacer recaer sobre tal operación una pérdida efectiva, que es lo que aplicó la parte demandante."

   En contra, en el primer motivo, se alega la procedencia de la deducibilidad de las pérdidas por el principio de correlación de ingresos y gastos

   Mantiene, en primer lugar, que aunque la naturaleza de la actividad desarrollada es financiera como sostiene la Sala, no es cierto lo que declara después, esto es, que como ya se había amortizado financieramente el bien y se había obtenido del cliente el precio del mismo más el beneficio por la carga financiera, la pérdida reconocida en los estados financieros es una pérdida "ficticia" que no puede considerarse deducible, todo ello provocado porque la amortización contable del bien no debía realizarse al margen de la vida útil por relación con el propio contrato.

   Frente a esta declaración, señala que las pérdidas no son fruto del capricho de la recurrente, sino consecuencia de la normativa contable y fiscal vigente que exigía que la amortización se realizase en función de la vida útil de los bienes y no en función de los contratos de arrendamiento, por lo que si no se consideran deducibles las pérdidas registradas en la finalización de los contratos de renting se estaría haciendo tributar por encima del beneficio real obtenido, conculcando el principio de correlación de ingresos y gastos y, en último término, el principio constitucional de capacidad contributiva.

   En el segundo motivo, ante las afirmaciones que realiza la Sala rechazando, por falta de prueba, las alegaciones centrales de la demanda, consistentes, de una parte, en la inexistencia o dificultad de un mercado de segunda mano para los bienes de equipo que constituye el objeto de los distintos contratos de renting y, de otra, en el hecho de que tales bienes no habían sido cedidos a muy bajo costo o abandonados en manos del arrendatario, entiende la recurrente que la Inspección y la sentencia infringieron las reglas de la carga de la prueba, al corresponder a la Administración determinar el valor del bien al tiempo del abandono o venta a cero pesetas, para constatar que efectivamente se hubiese producido la liberalidad que aprecia .

Hay que reconocer que las pérdidas extraordinarias derivan de la actuación de la recurrente que dió de baja los activos antes de que hubiera transcurrido su vida útil, y del sistema de amortización lineal seguido en función de los coeficientes de amortización establecidos en las tablas en lugar de hacerlo de acuerdo con la vigencia de los contratos.

Sin embargo, la regularización parte no de un incumplimiento del principio de la preceptiva amortización sistemática durante la vida útil de los bienes, sino del hecho de que en los casos en que la duración de los contratos era inferior a la vida útil estimada del bien el obligado tributario cedía de forma gratuita a través de su venta por 0 pesetas a sus clientes unos equipos con un valor de mercado aún relevante o bien hacía dejación pura y simple de los mismos, lo que no quedó desvirtuado en las actuaciones de instancia, afectando además esta declaración no sólo a las ventas por cero pesetas o a las cesiones gratuitas de los bienes objeto de arrendamiento, sino también al resto de las ventas.

Ante esta realidad, la conclusión a que llegó la Inspección y confirma la sentencia ha de mantenerse.

Se afirma por la recurrente, en relación con los bienes vendidos a cero pesetas, que dado que el valor neto contable era el correcto, era preciso acreditar que el precio de venta no había sido indebidamente determinado, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración.

Asimismo respecto de los bienes cedidos sin contraprestación se sostiene que para concluir que la pérdida no era deducible debería haber demostrado la Inspección que se trataba de una pérdida innecesaria, y que cabían otras opciones económicas viables.

Ahora bien desde el momento que la ley de Sociedades contempla restricciones en cuanto a la deducibilidad de las liberalidades, era preciso acreditar que la baja de los bienes del inmovilizado, en los casos controvertidos, no suponía una liberalidad, prueba que correspondía al que pretende acogerse a la deducción.

Finalmente, en cuanto al supuesto error aritmético en el cálculo del ajuste propuesto por Inspección, al contemplar todas las ventas de bienes de equipo, que no siempre eran cero, que también se denuncia, es lo cierto que la parte no articula el motivo adecuado para que pueda procederse a la revisión en casación de los hechos probados.

Por lo expuesto, procede estimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, y desestimar el promovido por la entidad Etica Leicer, sin que la estimación de aquél comporte una modificación del fallo de la sentencia recurrida, al haberse estimado también la prescripción de los ejercicios 1999, 1996 y 1997 aunque por razones distintas a las contempladas por el Tribunal de Instancia .

La desestimación del recurso de casación de la entidad obliga a imponer las costas a la parte recurrente, que se cifran en 3000 euros.

En su virtud, en nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso del Abogado del Estado contra la sentencia de 8 de Octubre de 2009 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , confirmándose, no obstante, la estimación del recurso contencioso administrativo interpuesto en relación a los ejercicios 1996 y 1997, por existencia de prescripción.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Etica Leicer, S.A, con imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo de 3000 Euros.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública ante mi, el Secretario. Certifico.