STS, 6 de Febrero de 2012

1. Con fecha 14 de julio de 2004 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Cáceres dictó acuerdo en ejecución de la sentencia núm. 329 dictada por la Sección de Refuerzo de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en fecha 27 de febrero de 2004 recaída en el recurso núm. 147/2002 promovido por D. Jesus Miguel por el que se anuló la liquidación que practicó la Administración el día 14 de julio de 1999 por el IRPF del ejercicio 1995.

En la referida sentencia de 27 de febrero de 2004 se hacía constar (en F.D. 4º), en cuanto a los componentes que integran el valor de adquisición de la finca transmitida, que no se transmitió solo la finca de 1.252 m2, sino ésta y otra de 1.092 m2. Esta última finca correspondiente a la parcela NUM000 del Polígono de Cabezarrubia fue adquirida el 28 de julio de 1976 por 250.000 pesetas.

La parcela NUM001 , correspondiente a una finca rústica de 1.252 m2 fue adquirida por el recurrente en 1979 por 5.291.631 pesetas. La finca se vendió en 1995 por 30.778.411 pesetas, siendo ya una finca urbana. En esta finca se efectuaron obras de urbanización en 1992 (por importe de 2.937.040 ptas.), en 1993 (por importe de 1.189.250 ptas.) y en 1995 (por importe de 333.183 ptas.).

En el Acuerdo de ejecución de la sentencia de 27 de febrero de 2004 se practicó nueva liquidación por el citado concepto y ejercicio del que resultó una cuota a ingresar de 32.110,30 € (5.342.704 ptas.) en lugar de la cuota que se liquidó por importe de 32.610,34 € (5.425.904 ptas.) en el Acuerdo anulado por la sentencia de referencia. Los intereses de demora ascendieron a la cantidad de 17.311,42 € teniendo en cuenta el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo establecido para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al IRPF del ejercicio 1995, esto es, el 20 de junio de 1996, y el día --14 de julio de 2004-- en que se dictó el Acuerdo del Inspector Coordinador (deuda tributaria total de 49.421,72 €).

2. También con fecha 14 de julio de 2004 el mismo Inspector Coordinador dictó acuerdo ratificando la propuesta formulada por la Oficina Técnica en el que, a la vista de la nueva liquidación girada, dicta nuevo acto de imposición de sanción, tomando como base de la sanción la cifra de 32.110,30 €. En consecuencia la sanción a ingresar por IRPF 1995 era la de 33.937,61 euros y los intereses de demora 4.496,50 €.

1. Contra la nueva liquidación D. Jesus Miguel promovió reclamación económico-administrativa 06/1314/04 ante el TEAR de Extremadura que en resolución de 31 de octubre de 2006 inadmitió el recurso.

Contra la resolución del TEAR de 31 de octubre de 2006, el Sr. Jesus Miguel interpuso recurso de anulación que fue estimado por resolución del TEAR de 28 de febrero de 2007 al tiempo que desestimaba la reclamación contra el acuerdo de 14 de julio de 2004 y la liquidación en él practicada.

En cuanto al problema de fondo --el incremento de patrimonio puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión del 36,65% de la parcela núm. NUM001 del Polígono de Cabezarrubia 2ª-- decía la resolución de 28 de febrero de 2007 que tanto los importes (salvo el mayor valor de adquisición de 250.000 ptas. admitido por la sentencia de la Sala de la Jurisdicción de Cáceres) como el criterio de reparto para el cálculo de incremento que realizó la Inspección eran los mismos que se emplearon para determinar el incremento patrimonial en la liquidación inicial practicada, sin que la sentencia de 27 de febrero de 2004 hubiera opuesto reparo alguno ni al método ni a los cálculos realizados por la Administración en aquella liquidación primitiva.

2. Contra la liquidación por sanción del Acuerdo de 14 de julio de 2004 del Inspector Coordinador en ejecución de la sentencia de 27 de febrero de 2004 , el Sr. Jesus Miguel promovió reclamación económico-administrativa que fue declarada inadmisible por resolución del TEAR de Extremadura de 31 de octubre de 2006. Formulado recurso de anulación fue estimado en resolución de 28 de octubre de 2007, que estimó en parte la reclamación solo en lo referente a los intereses de demora en él incluidos, confirmándolo en todo lo demás.

Contra las resoluciones del TEAR de Extremadura de fecha 28 de febrero de 2007 por las que se desestimaron las reclamaciones NUM002 y NUM003 , referidas respectivamente a la liquidación por el IRPF y al expediente sancionador, D. Jesus Miguel interpuso recurso contencioso-administrativo, que fue resuelto por sentencia de 28 de octubre de 2008 del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: FALLO: Que en atención a lo expuesto, debemos de estimar parcialmente y así estimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jesus Miguel contra la resolución del TEARE de 26 de febrero de 2007 a que se refieren los presentes autos, y en su virtud la debemos de ratificar y ratificamos por ser conforme a Derecho, con excepción de las agravantes señaladas que se deben de anular relativas a ocultación y obstrucción, y todo ello sin expresa condena en cuanto a costas".

Contra la anterior sentencia D. Jesus Miguel promovió recurso de casación para la unificación de doctrina ante el Tribunal "a quo" que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; transcurrido el tiempo que le fue concedido al Abogado del Estado por providencia de 22 de enero de 2009 para que formalizase por escrito su oposición sin que hubiere presentado el escrito correspondiente, por providencia de 18 de marzo de 2009 se le tuvo por precluido en el trámite establecido en el artículo 97.3 de la LJCA . Elevados los autos y el expediente administrativo a esta Sala, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 1 de febrero de 2012, para votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

Dice la sentencia recurrida que "la sentencia de esta Sala 329/2004 de 27 de febrero estimaba en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto, respecto del incremento de patrimonio generado por la venta de una parcela en la que no se tenía en cuenta una que también se había apodado al sistema de compensación de la que resultaba la que se imputaba al incremento del patrimonio.

La Administración gestora verifica las mismas operaciones, a excepción del cómputo de 250.000 pesetas correspondientes a la finca aludida y que fue adquirida en 1976.

Considera la parte recurrente que a la parcela resultante han de imputársele unos costes de inversión y un porcentaje de revaloración de los costes previos del terreno según se acredita en el informe pericial que se acompaña.

Del examen del expediente administrativo se deduce que la Administración sigue la técnica de valoración e incremento de patrimonio previsto en las reglas que para tal supuesto se fijan en la normativa del IRPF aplicable.

Ciertamente el criterio que señala el recurrente tiene su lógica, pera al caso resulta aplicable el sistema legal que también obedece a unos parámetros racionales y que desde luego resultan vinculantes, no solo a la Administración sino también a este Tribunal de Justicia.

En la resolución impugnada se tiene presente el tiempo transcurrido desde el gasto para su actualización y cómputo en la ganancia Los valores inicial y final están predeterminados y a ellos se aplican los coeficientes previstos legalmente en función del tiempo transcurrido

Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del recurso en este punto.

Respecto de la sanción hemos de tener en cuenta que se impone por infracción grave, al no ingresar parte de la deuda tributaria que le era exigible al no declarar todos los rendimientos obtenidos en el ejercicio, así corno acreditar partidas negativas a compensar en bases imponibles de ejercicios futuros, ocultando rendimientos de la actividad empresarial de ganadería, venta de corcho e incrementos de patrimonio, teniendo a su vez presente que las sanciones graves se pueden imponer en una porcentaje del 50 al 150%; en el caso se ha hecho con el mínimo del 50%, llegando en agravantes al 65%. y el 10% previsto en el artículo 88, fijándolo exactamente en tal cuantía.

Considera la recurrente que se ha vulnerado el principio de culpabilidad, ya que no existe una actuación que deba ser imputada, al menos, por el título de culpa.

Efectivamente, de acuerdo con la STS 76/90 no cabe la responsabilidad por el resultado y la acción debe ser reprochable al menos por el título de culpa.

Se expresa la causa de las sanciones, y no se justifica por la recurrente cuál es la interpretación razonable de la norma que le permitía no ingresar por cada uno de los conceptos del acta, de ahí que sea responsable, al menos, por el titulo de culpa, teniendo a su vez presente que se ha impuesto la sanción en el grado mínimo del tipo previsto en su escala inferior, de ahí que no se pueda decir que se vulnere el principio de proporcionalidad.

Ciertamente no se especifican las causas por las que se impone la agravante de negativa u obstrucción a la actividad investigadora, lo que determina que deba de estimarse el recurso en este punto, ya que como agravante precisa que se hagan constar explícitamente de los hechos o causas de la realidad en que fundamente tal agravante expresa, o expuesto determina que deba de estimar el recurso en este particular aspectos, al igual que respecto de la ocultación, que lógicamente se encuentra dentro del tipo de la autoliquidación en que no se incluye la totalidad de la deuda tributaria, como ya dijimos al resolver en los autos 1475/2002, de ahí que al formar parte del tipo no pueda computarse como agravante del artículo 82.1 de la LGT .

La tesis del recurrente es que para determinar incremento de patrimonio generado por la venta del 36,65% de la parcela número NUM001 del Polígono de Cabezarrubia 2 A debe atenderse al valor real de cada uno de los elementos transmitidos en el momento de la transmisión. Es decir, que no puede determinarse la ganancia patrimonial simplemente prorrateando el precio de venta entre las diversas inversiones efectuadas a los efectos de determinar la ganancia y la antigüedad de cada una de ellas.

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en el recurso contencioso administrativo 437/2007 dice: "Del examen del expediente administrativo se deduce que la Administración sigue la técnica de valoración e incremento de patrimonio previsto en las reglas que para tal supuesto se fijan en la normativa del IRPF aplicable.

Ciertamente el criterio que señala el recurrente tiene su lógica, pero al caso resulta aplicable el sistema legal que también obedece a unos parámetros racionales y que desde luego resultan vinculantes, no solo a la Administración sino también a este Tribunal de Justicia".

En cambio la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 29 de marzo de 2007, dictada en el recurso contencioso administrativo 126/2006 dice: "Quinto. Y para resolver cuando y en que supuestos se encuentra el contribuyente en la anterior normativa tributaria hemos de acudir por clara y precisa a la interpretación que se efectúa por la Dirección General de Tributos a la Consulta número 1750-01 SG de Impuestos sobre la Renta de las Personal Físicas (Documento n° 11 de la demanda) que por acertada se acepta y mantiene por esta Sala y en la que se motiva:

Por lo que respecta al prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición a efectos de aplicación de estos coeficientes reductores, se realizará en función de valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho y que corresponderá valorar a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en su sentencia dictada el 28 de octubre de 2008 en el recurso 437/2007 establece que el sistema legal para determinar la ganancia patrimonial en las transmisiones de inmuebles en los que se han realizado obras y mejoras consiste en distribuir, de forma proporcional, el precio de venta entre el coste de adquisición de cada uno de los elementos.

Sin embargo la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 29 de marzo de 2007 dictada en el recurso contencioso administrativo 126/2006 , establece que este prorrateo debe efectuarse en función del valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación.

La infracción legal que el recurrente imputa a la sentencia recurrida la razona en estos términos:

El artículo 46 de la Ley 18/1991 establecía:

Valores de adquisición y transmisión.

3. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado o, en su caso, el valor a que se refiere el articulo siguiente. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo 6) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente con excepción del importe a que se refiere el párrafo b) del apartado 7 del artículo 78 de esta Ley.

... ".

La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en el recurso 437/2007 para determinar el valor de transmisión de cada uno de los elementos se limita a aceptar un simple prorrateo en función de los costes de adquisición. Como es obvio este procedimiento no se ajusta al texto de la Ley, que se refiere al importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado.

Este importe real sólo puede determinarse, como señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 29 de marzo de 2007, dictada en el recurso contencioso administrativo 126/2008 , en función del valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación.

Para hallar la proporción del valor de transmisión que corresponde a los costes de adquisición la sentencia recurrida se limita a sumar las cuantías invertidas sin ponderar que no tienen el mismo valor las pesetas de 1979 que las de 1992, las de 1993 y las de 1995.

En definitiva, el importe real, que es el valor de transmisión de cada uno de los elementos debe determinarse en función del valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación por lo que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura en el recurso 437/2007 no es ajustada a Derecho.

Con redacción análoga el artículo 33 de la Ley 40/1998 establecía:

"Transmisiones a título oneroso.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

En el contraste de los criterios adoptados por la sentencia recurrida y por la sentencia aportada como contradictoria en orden a la forma de prorratear el precio de transmisión entre las diversas inversiones efectuadas a los efectos de determinar la ganancia y la antigüedad de cada una de ellas, la sentencia recurrida, de 28 de octubre de 2008 , de la Sala de la Jurisdicción de Cáceres, al confirmar la liquidación practicada por el Inspector Coordinador el 14 de junio de 2004 en ejecución de la sentencia de 27 de febrero de 2004 , viene a sostener que el sistema legal para determinar la ganancia patrimonial en las transmisiones de inmuebles en los que se han realizado obras de urbanización y mejora consiste en distribuir, de forma proporcional, el precio de venta entre el coste de adquisición o mejora de cada uno de los elementos.

La sentencia aportada de contraste --la de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 29 de marzo de 2007 -- entiende que el prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición se realizará en función del valor normal de mercado y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación.

Ante el dilema del prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición en función de los costes de adquisición o en función del valor del valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras realizadas en el momento de la enajenación, el estudio de los artículos 44 , 45 y 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , le lleva a esta Sala a inclinarse por entender que el prorrateo del precio de venta debe realizarse con arreglo al sistema acogido en la sentencia de contraste.

De esta forma, el importe del incremento de patrimonio generado por la venta de las dos fincas o parcelas estará constituido por la diferencia entre lo valores de adquisición y de transmisión.

En el caso planteado estamos ante dos momentos distintos de adquisición. Una finca de 1252 m2 adquirida en 1979 por 5.291..631 pesetas y otra de 1092 m2 adquirida el 28 de julio de 1976 por 250.000 pesetas. La venta de ambas parcelas tuvo lugar en 1995 por 30.778.411 pesetas, habiéndose realizado obras de urbanización en 1992 (por importe de 2.937.040 ptas.), en 1993 (por importe de 1.189.250 ptas.) y en 1995 (por importe de 333.183 ptas.

Estando ante dos momentos distintos de adquisición (1976 y 1979), habrá de tenerse en cuenta a los efectos de aplicación de lo previsto en la Disposición Transitoria Octava de la Ley 18/1991 en función de cuando ha tenido lugar la transmisión del inmueble. El valor de enajenación deberá desglosarse en dos partes diferenciadas para poder aplicar la regulación sobre incrementos y disminuciones de patrimonio vigentes en 1995, año de la transmisión a título oneroso.

La Ley 16/1991, aplicable al caso, señalaba en su Exposición de Motivos que en materia de incrementos y disminuciones de patrimonio la principal novedad consistía en la sustitución de los tradicionales coeficientes actualizadores del valor de adquisición por un sistema que reducía los incrementos y disminuciones de patrimonio en función del tiempo de permanencia del elemento patrimonial en el patrimonio del sujeto pasivo, de suerte que, transcurrido un determinado lapso temporal, se alcanza la no sujeción.

A su vez, el art. 45 regulaba los coeficientes reductores, tomando como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el número de años que mediase entre las fechas de adquisición y transmisión, redondeando por exceso, y su apartado tercero precisaba que si se hubiera efectuado mejoras en los elementos patrimoniales se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo a efectos de la aplicación de los coeficientes reductores que procedan.

De este precepto se deduce que el valor de enajenación debe desglosarse en función de los distintos momentos de adquisición de los componentes, con independencia de cuáles fueran los respectivos valores de adquisición.

De acuerdo con el artículo 46 de la Ley 18/91 el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que se hubiere efectuado la adquisición del terreno, el coste de la inversiones y mejoras efectuadas en los bienes inmuebles adquiridos y los gastos o tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. A su vez, al tratarse de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará aplicando los coeficientes correctores previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado correspondientes al año de la transmisión, tanto sobre el recio de adquisición del terreno como sobre las inversiones y mejoras efectuadas.

El valor de transmisión, de acuerdo con el artículo 46.Dos de la Ley 18/1991 , será el importe real por el que la enajenación se hubiera efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por lo que respecta al prorrateo del valor de transmisión entre los diferentes componentes del valor de adquisición a efectos de aplicación de los coeficientes reductores, se realizará en función del valor normal de mercado del terreno y de las inversiones y mejoras en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.

Por todo lo expuesto procede estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por D. Jesus Miguel , con la consiguiente anulación de la liquidación girada y, consiguientemente, de la sanción impuesta, debiendo ser sustituida la liquidación girada por otra en la que el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las fincas o parcelas sitas en el Polígono de Cabezarrubia se calcule con arreglo a la norma y a los preceptos indicados y teniendo en cuenta a efectos del reparto del valor de enajenación los distintos momentos de adquisición de los componentes, con independencia de cúales fueran los respectivos valores de adquisición, sin que la nueva liquidación pueda ser más gravosa para el contribuyente que la que ha sido impugnada, en atención al principio de interdicción de la "reformatio in peius", y sin que proceda la imposición de costas al haber sido estimado el recurso.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION