STS, 12 de Enero de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 620/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de marzo de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de <> contra la Resolución adoptada con fecha de 10 de octubre de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Central [Sala Primera, Vocalía Tercera; R.G. 3780-06 R.S. 87-07; R.G. 3781-06 R.S. 88-07; R.G. 3782-06 R.S. 89-07 ]. Y, en consecuencia, confirmamos la mencionada Resolución, así como los actos administrativos de liquidación tributaria a que la misma se contrae, al ser conformes a Derecho, y desestimamos las pretensiones deducidas en la demanda rectora del recurso contencioso-administrativo. 2 Sin imposición de las cotas procesales causadas en esta instancia".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. África Martín-Rico Sanz, representante de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., el día 6 de abril de 2010.

La Procuradora Dña. África Martín-Rico Sanz, en representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., presentó con fecha 19 de abril de 2010 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 26 de abril de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. África Martín-Rico Sanz, en representación de la entidad GAS NATURAL SDG, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 15 de junio de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , concretamente, el primero, por infracción de lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 43/1995 ; y, el segundo, por infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 33 de la Ley de la Jurisdicción , al incurrir la sentencia en una evidente incongruencia interna, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que: 1º) Estime los motivos del recurso, case y anule la Sentencia recurrida así como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada ante la Sala de instancia en cuanto confirma los Actos de Liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 a 2001 y, en consecuencia, revoque y deje sin efecto dichos Actos con todas las consecuencias legales inherentes y, entre ellas, si lo estima procedente, ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras con el objeto de determinar correctamente el importe de la deuda tributaria. 2º) Condene a la Administración Pública al pago de las costas originadas por el presente recurso".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 5 de noviembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 14 de enero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, consideramos que ninguno de los dos motivos de casación deben dar lugar a rescindir la sentencia impugnada, que es plenamente ajustada a derecho, puesto que sí cita la anterior sentencia de la Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2009 . Por tanto, la realización de actividades de exportación da lugar a la deducción, cuya cuantía está en función de las inversiones en sucursales en el extranjero o para adquirir participaciones de sociedades extranjeras, pero en los dos casos, debe tratarse de adquisiciones "directamente relacionadas" con la actividad exportadora, para que de lugar a la deducción; ello supone que, no es contrario a Derecho requerir (como hace la Audiencia Nacional), que la finalidad de la inversión sea "exportar", no la inversión propiamente dicha; pero, además debe tratarse de una exportación de bienes o servicios, no de capital -como dice de forma expresa el artículo 34.1.a) de la Ley 43/1995 -, por lo que no cabe deducción por exportación de capital o por la realización de inversiones en el extranjero. Así pues, lo que da lugar a la deducción, no es la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras (aunque el objeto social sea el mismo), sino la exportación propiamente dicha, y cuando ésta se produce, la deducción se computa por el 25% de la inversión financiera realizada en el extranjero. Lo que sucede es que, la base de la deducción y la correspondiente cuantía, se calcula en función de la cantidad invertida para crear sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, o para adquirir participaciones de sociedades extranjeras o constituir filiales; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 11 de Enero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de marzo de 2010 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 10 de octubre de 2007 del Tribunal Económico-Administrativo Central, desestimatoria, a su vez, de las reclamaciones económico-administrativas R. G. 3780-06, R. G. 3781-06 y R. G. 3782-06, interpuestas por GAS NATURAL SDG, S. A., frente a los actos administrativos de liquidación tributaria dictados con fecha de 28 de septiembre de 2006 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1999, por importe de 56.844.589,90 euros, 2000, por importe de 57.847.338,95, y 2001, por importe de 83.100.318,85 euros.

La sentencia de instancia expone los datos que fueron tomados en cuenta por la Inspección y por el TEAC y las consideraciones que suscitaron a las partes los distintos argumentos utilizados. Pero es en el Fundamento Jurídico Sexto en el que expone las razones que le lleva a desestimar la pretensión actuada.

Parte del dictado del art. 34, apartado 1, de la Ley 43/1995 , "La realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra: a) El 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial. En el período impositivo en que se alcance el 25 por 100 de la participación se deducirá el 25 por 100 de la inversión total efectuada en el mismo y en los dos períodos impositivos precedentes. A efectos de lo previsto en este apartado las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora. b) El 25 por 100 del importe satisfecho en concepto de gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para lanzamiento de productos, de apertura y prospección de mercados en el extranjero y de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas, incluyendo en este caso las celebradas en España con carácter internacional.»

Y llega a la conclusión que respecto de las distintas operaciones realizadas, en unas no se cumple el requisito de que la inversión esté directamente relacionada con la actividad exportadora y en otras porque no hubo actividad exportadora.

Distingue la sentencia:

1. "En relación con las inversiones efectuadas en Serviconfort Argentina y en Serviconfort Colombia , no se acredita la realización de actividad exportadora directamente relacionada con dichas inversiones. Porque como se indica en el informe de disconformidad, la obligada tributaria aportó el detalle de las inversiones como anexo 2 a la diligencia 11. Pero, en el caso de Serviconfort Colombia, no aportó ni contratos ni facturas. Y, en el caso de Serviconfort Argentina, aportó un contrato de asistencia técnica vigente a partir de enero de 2000, pero no aportó facturas de ingresos procedentes de esta sociedad".

2. En cuanto a la inversión en Gas Natural Sao Paulo Sul SA , el obligado tributario practicó la deducción de que se trata basándose, en primer lugar, en la refacturación hecha a aquella entidad de servicios prestados por terceros, lo que como razona el TEAC no constituye exportación de servicios. En el informe de disconformidad se cuestionaba dicha base de deducción ["...que las ayudas puntuales y esporádicas refacturando costes directos e indirectos pueda considerarse objeto final de la ampliación de capital efectuada tomada como base de la deducción por exportación resulta inverosímil"]. Y en los actos de liquidación se apunta al respecto que "en puridad, el que exporta es el que presta el servicio y no el que intermedia en el pago". Y a propósito de la mima base de deducción, las consideraciones realizadas en el documento aportado en el trámite de conclusiones ["OECD Transfer Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations"], a las que se hace referencia en la demanda, se refieren a un hecho cuya trascendencia jurídica, sin embargo, ha de ponerse en relación con el marco normativo de aplicación, en el que, por lo expuesto, no resulta subsumible el supuesto mencionado.

   Y por otra parte, la deducción practicada se basó también en la cesión de derecho de uso de software , sin acreditar la formalización de dicha cesión, lo que en consecuencia impide, asimismo, dar por acreditada la relación directa entre inversión y actividad de exportación al respecto. Pues el documento aportado al proceso contencioso-administrativo con el escrito de proposición de prueba es la formalización del contrato suscrito el 31 de mayo de 2008 entre la citada sociedad filial y la sociedad demandante, que entró en vigor en la fecha de su firma [Cláusula Sexta]. Y aunque en la parte expositiva del mentado documento se hace constar que "desde junio del año 2000, GNSDG ha venido preparando el plan de gasificación en sus aspectos técnico y comercial, apoyó en la selección de empresas contratistas de canalización y apoyó la negociación del contrato de suministro con Petrobras", sin embargo, no se hace referencia al título o negocio jurídico en que se hubiera instrumentado dicha relación".

3. "En lo que respecta a la inversión en Gas Natural Méjico , el carácter secundario de la actividad de exportación vinculada a la misma, con respecto a los objetivos de la inversión, hace que no pueda servir de base a la deducción practicada, al faltar los requisitos establecidos en el art. 34 de la Ley 43/1995 , como se deduce de los hechos que pone de manifiesto en su resolución el TEAC [rentabilidad de la inversión, plusvalías obtenidas con la venta de acciones,...].

4. "Finalmente, en lo que respecta a la inversión realizada en Gas Natural Colombia , la actividad de exportación que el obligado tributario toma en consideración para la práctica de la deducción controvertida, tampoco es susceptible de servir de fundamento a dicha deducción, pues la baja rentabilidad de la inversión denota el carácter secundario de la finalidad exportadora de la misma, tal y como apunta el TEAC".

   A la vista de los términos en que se formula el recurso de casación y la propia estructura del recurso, parece aconsejable resaltar estas razones que llevaron a la desestimación del recurso, puesto que aparte de otras consideraciones que, a nuestro parecer, resultan adjetivas, el núcleo del debe de centrarse en estas. Que en definitiva se concretan respecto de las inversiones en Serviconfort Argentina y Serviconfort Colombia por no haberse acreditado actividad exportadora alguna; Respecto de Gas Natural Sao Paulo Sul, S.A., por no poderse considerar actividad exportadora los servicios prestados por terceros, limitándose la actora a una refacturación de los servicios prestados, como mera intermediaria, y a la falta de acreditación de la cesión del derecho de uso de software; respecto de Gas Natural Méjico, porque, al igual que la anterior, los servicios de terceros refacturados no pueden considerarse actividad exportadora, y por no existir relación directa entre la inversión y la actividad exportadora, dado el carácter secundario de la actividad exportadora en relación con los objetivos de la inversión -expresión que será objeto de atención más adelante-, por su baja rentabilidad; y respecto de Gas Natural Colombia, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora, por iguales circunstancias que la anterior, ante la baja rentabilidad de la inversión que denota el carácter secundario de la finalidad exportadora con la inversión realizada.

   A nuestro entender, las tres primeras razones atienden a una cuestión meramente fáctica, no hubo actividad exportadora por parte de la entidad, matizando respecto de la inversión en Gas Natural Sao Paulo Sul, S.A., que no existió relación directa entre inversión y actividad exportadora porque no resulta acreditado el objeto de esta; en cuanto a las dos últimas, la falta de relación directa entre inversión y exportación, concepto jurídico indeterminado que la sentencia delimita en el sentido de que dada la baja rentabilidad, de ello se desprende que la actividad exportadora constituyó un objetivo secundario -expresión que tiene su explicación en la propia sentencia-, no hubo, pues, relación directa.

   Centrado el núcleo del debate, la discusión sólo puede versar sobre el mismo, sin perjuicio de otras consideraciones adjetivas, de ahí que dado los términos en los que se formula el recurso debamos realizar una labor de depuración del mismo en los términos que en el análisis de los distintos motivos opuestos se irán haciendo.

Anuncia la recurrente que los motivos casacionales serán dos, ambos al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , sin embargo el segundo lo formula sobre la base de una posible incongruencia interna de la sentencia.

Considera la recurrente, primer motivo casacional, que se ha infringido el artº 34 de la Ley 43/1995 . No se hace cuestión que este artículo exige tres requisitos que la propia recurrente señala:

1. La realización de una inversión efectiva en la adquisición de participaciones en entidades extranjeras o constitución de filiales de, como mínimo, un 25% del capital de la misma.

2. La entidad que efectúa la inversión debe llevar a cabo una exportación de bienes o servicios.

3. La existencia de una relación directa entre la inversión realizada y la actividad exportadora.

Afirma la parte recurrente que la discrepancia se produce respecto de Gas Natural Méjico, Gas Natural Colombia y Gas Natural Sao Paulo Sul, por la apreciación o no de la relación directa entre las inversiones y la actividad exportadora. Pero ya hemos dejado constancia que las causas de la denegación son bien distintas, en las dos primeras se delimita el concepto jurídico indeterminado de relación directa entre inversión y actividad exportadora en relación al carácter secundario de la actividad exportadora, respecto de este último por un lado no se considera actividad exportadora la prestación de servicios por un tercero con la consiguiente refacturación, y porque la actividad exportadora de cesión de software no se ha acreditado, no hay relación directa entre inversión y cesión de software.

Por tanto cuando la recurrente ofrece su versión de la interpretación que cabe hacer del requisito de la relación directa entre inversión y exportación, debemos entender que sólo atañe a las dos primeras operaciones referidas en el párrafo anterior.

Desarrolla la recurrente su argumento sobre la base de que lo que se exige es que se produzca un nexo económico y causa, aún cuando fuera ex post, entre la inversión realizada y la actividad exportadora, y existe tal relación, en los términos de la Resolución de 13 de julio de 2001, cuando la exportación es causada por la inversión. Lo que no cabe exigir es que la exportación sea el fin de la inversión y no una finalidad secundaria o accesoria de la misma; en el presente caso la recurrente tuvo como uno de sus fines al hacer las inversiones el de exportar, como lo demuestra el hecho incontestable de la efectividad de las exportaciones. De considerarse que no existe relación directa si dicha finalidad no es la principal aboca a que en todo caso el desarrollo de la actividad exportadora sea el más importante en términos cuantitativos de lo que la inversión pudiera generar; sin que aquella, finalidad principal, sea uno de los requisitos previstos legalmente en el artº 34 de la LIS, creándose vía interpretativa un requisito adicional a los legalmente establecidos, con vulneración del principio de reserva de ley en materia tributaria. A su entender avala su tesis el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en Consulta Vinculante, formulada por la recurrente, 882/07, de 17 de abril de 2008, que en un supuesto idéntico al que nos ocupa, un sistema de inversión y funcionamiento que requiere necesariamente prestar servicios de asistencia técnica y de otro tipo como cesión de know how, de software, de cesión de personal..., vino a manifestar que la verificación de la relación causal entre las inversiones y las exportaciones debe entenderse en sentido técnico; apartándose la sentencia de instancia de los criterios administrativos vinculantes. También resulta aplicable al caso el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en la Resolución de 13 de julio de 2001, que tiene por cumplido el requisito sobre el presupuesto de que el artº 34 tiene como finalidad fomentar las actividades exportadoras de bienes o servicios en empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico. También en la misma línea la Resolución Vinculante de 29 de noviembre de 2006, que prevé que es necesario determinar si toda o parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora, puesto que sólo podrá aplicarse la deducción al importe de la inversión que cumpla con esta condición, pudiendo existir una relación entre la actividad exportadora y la inversión realizada, siempre que la exportación sea causada por la inversión. Se señala que el Gobierno de España mantuvo el mismo criterio ante la Unión Europea y Decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006, que defendió que para aplicar la citada deducción es necesario que se exporte, desvinculando dicha aplicación del grado en que se produzca dicha actividad exportadora y del volumen de lo exportado, pues la magnitud de la desgravación no depende del grado de dicha actividad y no está ligada al volumen de exportaciones, lo que contradice la tesis recogida en la sentencia de instancia al obligar a un resultado positivo a obtener por el desarrollo de la actividad exportadora sea el más importante en términos cuantitativos de los que la inversión de referencia pueda generar, en definitiva para la sentencia de instancia no basta con que exista un nexo causal entre la inversión y exportación, sino que resulta necesario que la finalidad fundamental de la inversión sea la de efectuar una exportación desde España de bienes y/o servicios, no pudiéndose aplicar tal deducción si la finalidad de exportación fue adicional a otras finalidades concurrentes.

Para la recurrente el motivo que mueve a la Inspección para llevar a cabo la regularización, obviando todos los criterios administrativos existentes, no es otro que el de salvaguardar los ingresos fiscales.

Esta Sala se ha pronunciado sobre cuestiones que guardan cierta similitud con la que nos ocupa, en la sentencia de 3 de junio de 2009 , aunque no se abordara directamente la cuestión nuclear que nos ocupa, dado que básicamente la controversia giró sobre si hubo o no actividad exportadora, si aclara determinados puntos que nos han de resultar útil, dice la sentencia:

"... alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 ha vulnerado el art. 34 de la L.I.S. al reclamar para poder beneficiarse del beneficio fiscal establecido en dicho precepto dos requisitos que la norma no contendría: de un lado, que la exportación de bienes o servicios sea la "finalidad fundamental" de las adquisiciones de acciones de sociedades extranjeras; y, de otro lado, que la sociedad que pretenda aplicarse la deducción no exporte a entidades jurídicas participadas. Partiendo de esta interpretación contra legem -y contraria, asimismo, al criterio mantenido por la propia Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda en contestaciones a consultas y por el Gobierno de España-, la Sentencia impugnada habría denegado -indebidamente- al Grupo de Sociedades 59/93 el derecho a la deducción en la cuota íntegra del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1997 de las cantidades establecidas en el referido art. 34 de la L.I.S. porque, pese a reconocerse que indudablemente existió actividad exportadora de servicios como consecuencia de la adquisición de participaciones de entidades en Méjico y Colombia, dicho Grupo no habría realizado tales inversiones con el objetivo principal de exportar y los servicios se exportaron a empresas filiales.

....conviene empezar subrayando que la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 pone de manifiesto claramente que «[e]n relación a los incentivos fiscales», dicha «Ley únicamente regula aquellos que tienen por objeto fomentar la realización de determinadas actividades », entre las cuales cita las « inversiones exteriores orientadas a la realización de exportaciones » (punto 3); y que el citado art. 34, apartado 1, letra a), de la L.I.S., bajo la rúbrica « Deducción por actividades de exportación », dispone que «[l]a realización de actividades de exportación dará derecho a practicar las siguientes deducciones de la cuota íntegra»: «[e] l 25 por 100 del importe de las inversiones que efectivamente se realicen en la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial».

De entrada, bajo estas premisas normativas, sin entrar aún a valorar los razonamientos jurídicos de la Sentencia de instancia, difícilmente puede cuestionarse que el art. 34 de la L.I.S. establece como condición necesaria para disfrutar de la deducción en la cuota del Impuesto sobre Sociedades que -nos limitamos al supuesto de hecho enjuiciado- las inversiones en la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras determinen la exportación de bienes o servicios; como tampoco parece dudoso que la L.I.S. ha establecido el citado beneficio fiscal con la finalidad de potenciar las exportaciones. Así, como hemos visto, la Exposición de Motivos de la L.I.S. (bajo el enunciado «Principales aspectos de la reforma») advierte, significativamente, que el incentivo fiscal que examinamos sólo se crea para aquellas inversiones que estén « orientadas a la realización de exportaciones»; el art. 34 de la L.I.S. tiene como ilustrativo rótulo «Deducción por actividades de exportación»; y, en términos que no dejan margen para la incertidumbre, el citado precepto explicita que lo que da derecho a practicar la deducción de la cuota íntegra es « [l]a realización de actividades de exportación», y que sólo puede gozar del beneficio fiscal la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras « directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes o servicios».

La entidad recurrente, sin embargo, obviando la mención a la finalidad de las inversiones que se contiene en la citada Exposición de Motivos, y centrándose en que la misma también declara que los «incentivos a la internacionalización de las empresas en cuanto que de la misma se derive un incremento de las exportaciones» responden al «principio de competitividad» - uno de los principios orientadores de la reforma (punto 2)-, así como en la literalidad del art. 34 de la L.I.S., mantiene que para tener derecho a la deducción en la cuota en cuestión basta que como consecuencia de «la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras» se haya producido una exportación de bienes o servicios, con independencia de cuál haya sido su magnitud y de si el destinatario de la exportación ha sido o no una entidad participada o filial de la sociedad inversora. Y, partiendo de esta interpretación, como ya hemos señalado, considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de junio de 2007 lesiona el art. 34 de la L.I.S. porque, pese a que reconoce que a resultas de las adquisiciones por Gas Natural Internacional SDG, S.A. del 25 por 100 de Riogas, S.A. (Brasil) y del 39,23 por 100 de Gas Natural S.A. E.S.P. (Colombia) se exportaron servicios, niega al Grupo Consolidado 59/93 el derecho a la deducción porque tales inversiones no fueron orientadas fundamentalmente a la exportación y porque ésta fue de escasa cuantía y tuvo como destinatario a entidades filiales.

...Con el fin de explicar la aseveración que acabamos de hacer, antes que nada, debe resaltarse que inmediatamente después de poner de manifiesto que, según «el criterio de la Inspección», «las inversiones realizadas no tuvieron como finalidad principal el aumento de su actividad exportadora sino que dichas inversiones respondieron a otros motivos distintos como la internacionalización del grupo y su expansión internacional», la Sala de instancia deja claro que, frente a la opinión de la entidad recurrente -que considera que «invertir en filiales en el extranjero por parte del Grupo Gas Natural supone que dicho grupo quiere exportar servicios»-, coincide con la tesis de la Administración tributaria porque « siendo el objetivo de la norma el fomento de la exportación, es esta circunstancia la que debe resultar acreditada, y no la expansión internacional de las empresas »; y, siguiendo esta línea, porque, «incumbiendo la carga de la prueba a la actora, conforme al art. 114 de la LGT », « no resulta acreditado que las operaciones de inversión efectuadas por el grupo recurrente » hayan « supuesto un incremento de la actividad exportadora, por lo que respecta a las realizadas en Méjico y Colombia » (FD Quinto)".

Igualmente en la sentencia de 22 de septiembre de 2012 , se hizo una aproximación a la cuestión que nos ocupa:

" No define la ley qué debe entenderse por actividad exportadora, concepto clave en la delimitación del derecho a la deducción, o qué actividades integran el concepto, mas dada la finalidad de la norma, no hay dificultad alguna para comprender en dicho concepto la totalidad de ventas al exterior de bienes o servicios. Con todo, desde el punto de vista de la empresa mercantil, la actividad exportadora no es el fin de la misma, sino que se integra en el conjunto de la actividad organizada con criterios de economicidad, una más de las actividades que persiguen el fin que le es propio a la empresa mercantil.

Por el contrario, sí establece la norma de manera minuciosa los requisitos que debe reunir la inversión.

En todo caso, no basta ni la sola inversión, ni la propia actividad exportadora, en este caso, como se dijo, no se cuestiona que materialmente concurra la una y la otra, sino que inversión y actividad exportadora deben estar directamente relacionadas.

En este caso, el problema, ya se dijo, no es fáctico, en tanto existe inversión, con los requisitos tasados previstos, y actividad exportadora. Hechos no discutidos. Siendo necesaria la relación causal entre inversión y actividad exportadora, la discusión se centra en una cuestión netamente jurídica, a saber qué intensidad se requiere en esta relación causal, que conforme a la normativa aplicable debe responder a una relación directa entre ambos hechos. Desde luego parece fuera de discusión que relación directa, al menos desde el punto de vista económico si existe, puesto que constatada la existencia de exportaciones con anterioridad a 1993, se pasó de 559.000 euros en 1993 a 6.650.000 euros en 1996, cuando el cálculo, tampoco discutido, de la inversión total en referencia a la actividad exportadora, se cifró en 3.700 millones de pesetas. Lo cual nos lleva a considerar que si la relación directa que viene a exigirse normativamente es económica, aún cuando el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción, el volumen económico en este caso deja traslucir, sin duda, que el importe de la inversión ha tenido reflejo evidente en el aumento de la exportación, siendo incuestionable, desde esta perspectiva, insistimos, la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Si a lo anterior unimos que la sociedad portuguesa, fundamentalmente, centraba su actividad en la producción de determinadas bebidas y en la distribución; la reordenación llevada a cabo que finaliza con la producción de determinadas bebidas en Portugal, para trasladarla a España, precisa, al menos, de una organización que haga posible la distribución de los productos que producidos en España se exportan a Portugal; y en la medida que la sociedad adquirida hizo posible esta distribución, la inversión en la participación, en porcentajes tan elevados, responde a los requisitos que prevé la normativa analizada que da derecho a obtener la deducción por actividades de exportación.

Todo lo cual nos lleva a la cuestión nuclear anunciada, fundamento de la desestimación de la sentencia de instancia en este punto, que, después de lo dicho, puede ya formularse en el sentido de si la normativa aplicable excluye de la deducción a las multinacionales o grupos de empresa, puesto que las inversiones a la exportación responde como motivo principal a una finalidad distinta a la prevista legalmente.

...Que la operación que se analiza en conjunto responde a esta estrategia común, y que a decir de la sentencia responde a una reordenación de las participaciones de diversas sociedades, no sólo no se discute sino que se admite por la propia parte recurrente, y resulta obvio a la luz de los acontecimientos que se han tenido por probados; pero en absoluto impide la relación causal directa entre la inversión y la actividad exportadora, puesto que al no contemplarse la actividad exportadora como la finalidad esencial y básica de la actividad empresarial, sino que es una más dentro de esta y en el conjunto de operaciones tendentes a una determinada estrategia común del grupo, es posible que parte de las inversiones realizadas por una de las sociedades que la componen, en este caso la recurrente, se destinen a facilitar o favorecer la actividad exportador de esta empresa conformadora del grupo, y al reunir los requisitos materiales que la norma establece, nada impide que pueda beneficiarse de la deducción prevista, cuando además los hechos posteriores vienen a confirmar la relación causal economicista de la inversión y de la actividad exportadora, pues del conjunto de una operación el valor del negocio de exportación, la inversión específica, por tanto, ascendió a 22.237.448 euros, esto es 3.700 millones de pesetas, ascendiendo las exportaciones desde el año de la operación, 1993 al último regularizado, 1996, a las elocuentes sumas antes indicadas".

La finalidad de la norma es la de fomentar la actividad de exportación de bienes o servicios, exigiéndose la relación directa entre la inversión y la actividad exportadora como requisito para tener derecho a la deducción; conforme a la dicción literal de la norma y conforme a su sentido teleológico, se precisa una conexión inequívoca entre inversión y actividad exportadora, de suerte que la actividad exportadora sea el objeto o fin que justifique la inversión, relación causal de un claro contenido economicista, desde luego, aunque, como se dijo en la sentencia anteriormente citada, " el éxito económico no es requisito para que la inversión en actividad exportadora fuera necesario para la deducción", aunque si pudiera servir de referencia para despejar el nexo causal existente. Por tanto, ni basta la mera inversión, ni que derive de la misma una actividad exportadora, piénsese por ejemplo en la inversión realizada con un puro objetivo especulativo que conllevara una actividad exportadora, o una importantísima inversión para procurar la internacionalización de la empresa que con carácter secundario o residual procure un aumento, real y/o potencial, insignificante en la exportación en referencia a las sumas invertidas, es evidente que no se daría el presupuesto al faltar dicho elemento teleológico, en definitiva, por faltar la relación directa entre inversión y actividad exportadora.

Tampoco puede aceptarse, sin más, que dado que la ley no distingue ni establece los medios a través de los cuales se instrumente la relación causal o su cuantificación, baste cualquier relación causal entre la inversión y su efecto en las exportaciones, de suerte que añadirle requisito alguno más significa una vulneración del principio de reserva de ley, puesto que como se ha indicado, junto al tenor literal del artículo, debe atenderse a su alcance teleológico en los términos vistos, que exige ineludiblemente la vinculación respecto de que la inversión tenga como fin u objetivo favorecer la actividad exportadora.

En puridad, por tanto, no cabe distinguir entre finalidad principal y finalidad o carácter accesorio o secundario, o existe inversión cuyo fin sea procurar la actividad exportadora o si se persigue otra finalidad se excluye la relación directa exigida. Ahora bien, dicho esto, si la norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, se cumplirá el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora. Pero en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora.

En la sentencia anteriormente referida, dicha relación causal se acreditó mediante el importante aumento de la exportación consecuencia, en parte, de la inversión llevada a cabo, del total de algo más de 10.000 millones de pesetas, " para determinar la parte que del precio pagado por la adquisición de la citada entidad Holandesa correspondía a inversión en exportación, se basó en un Informe de valoración del negocio de exportación de vermuts a Portugal encargado a la entidad "Bbv Corporate Finance", que lo cuantificó en 3.700.000.000 pts., habiendo aplicado sobre dicho importe la deducción de que se trata". Llegándose a la conclusión de que del conjunto de la inversión, en una política de reestructuración de la multinacional, parte de la inversión tenía como objetivo favorecer la exportación.

En cambio, en el caso que nos ocupa, las circunstancias son diferentes. La sentencia de instancia recoge el Informe de Disconformidad de la Inspección, en el que se puede leer, refiriéndose a que no hubo exportación, que "Unas veces porque no hay ni indicios de que así fuera, otras porque no se realizaron contratos que garantizaran dichos servicios o ya estaban firmados con anterioridad a la nueva inversión, y en otras, porque además se recoge expresamente en el Consejo de Administración: El objetivo único es el de la expansión". La sentencia de instancia entra en el análisis de inversión por inversión.

Para la Sala de instancia la inversión en Gas Natural Méjico, no podía deducirse por el carácter secundario de la actividad exportadora, expresión que pudiera plantear dudas acerca de su alcance en referencia al requisito de la relación directa exigible entre inversión y actividad exportadora, pero la explicación de lo que quiere significar aquella expresión la encontramos en la propia sentencia cuando se remite a la resolución del TEAC, recogiéndose en la propia sentencia las consideraciones que al respecto hizo este órgano. El TEAC señala, siguiendo el parecer de la recurrente, que la actividad exportadora se concreta en la exportación de servicios, que comprende la asistencia técnica, la cesión de personal y los ingresos por refacturación. Se excluye que la refacturación constituya una exportación porque se trata de servicios prestados por terceros, que facturan a la entidad dominante los servicios prestados a las filiales, y aquella facturan a esta, la entidad dominante es un simple mediador que nada exporta. En cuanto a la procedencia de las cesiones de personal y la asistencia técnica, vinculando aquella a esta, pues la cesión de personal viene vinculada a la prestación de la asistencia técnica que se exporta, aparte de consideraciones respecto de la susceptibilidad de este tipo de servicios para producirse de forma irregular, parte del presupuesto de que la prueba, en todo caso, corresponde a la entidad actora y tras recordar el conjunto de las inversiones realizadas, - " 1) En el caso de la inversión realizada en Gas Natural México por Gas Natural y por G.N.I : a) la inversión realizada en esa filial en 1999 por Gas Natural y GNI ascendió en total a 147.441.408 euros (24.532.186.111 pesetas), y en 2001 a 150.276.866,4 euros (25.003.966.693 pesetas). b)Además, en 1997 y 1998 acogió a esta deducción inversiones por un importe total de 51.037.741 euros, deducciones éstas últimas cuya improcedencia ha sido confirmada por este Tribunal Central en Resolución de fecha 27 de febrero de 2004, reclamación nº 515-2001 RG ( ejercicio 1997), y en Resolución de fecha 12 de septiembre de 2007, reclamación nº 239-05 RG (ejercicio 1998). c)El total de las inversiones del Grupo en aquella filial ascendió a 198.479.150 euros (33.024.151.852 pesetas) hasta el cierre del año 1999 y a 348.732.946 euros (58.024.279.953 pesetas) hasta el del año 2001, acogiéndose el total importe de dichas inversiones a la deducción por actividades de exportación, ascendiendo por tanto los importes totales de las deducciones generadas por el obligado tributario con causa en esas inversiones a 49,6 millones de euros hasta 1999 y a 87 millones de euros hasta 2001. d) Las inversiones efectuadas en 1999 y 2001 se ligan a un contrato de asistencia técnica suscrito entre Gas Natural y la entidad mejicana el 3 de enero de 2000. e)Los ingresos derivados de los servicios de asistencia técnica, cesión de personal y refacturación ascendieron a 3.164.105,80 euros en 1999, 431.033,86 euros en 2000 y 1699.919,60 euros en 2001 y 1616.289,94 euros en 2002. e) Aun admitiendo como exportaciones los derivados de la refacturación, el flujo de las exportaciones generadas por dicha inversión (refacturación, asistencia técnica y cesión de personal) ascendió a 1,75 millones de euros al año"-, advirtiendo que dejando a un lado que el contrato sea anterior (inversiones realizadas en el ejercicio de 2001) o posterior a la inversión (inversiones realizadas en el ejercicio de 1999), concluye en el carácter accesorio o secundario de la actividad exportadora explicando el alcance de dicha expresión, en tanto que la vincula a las rentabilidades brutas de 1,62% en 1999, 0,22% en 2000 , 0,86% en 2001 y 0,81% en 2002, que si se tiene en cuenta lo invertido hasta 2001, bajan a 0,93%, 0,12%, 0,48% y 0,46%, por lo que considera que la finalidad de la inversión no es la actividad exportadora, sino que la actividad exportadora se instrumentaliza con carácter residual para procurar la rentabilidad de la inversión, de ahí que se utilice el mecanismo de la formalización de un contrato de asistencia técnica para garantizarse que, con independencia de la evolución del negocio, se obtenga una rentabilidad mínima, lo que se refuerza con el dato de que en 2002 se vendiera acciones representativas del 13,25% del capital obteniendo unas plusvalías de más del 241% de lo invertido, lo que unido a que conforme a la justificación que ofreció la recurrente para la realización de la inversión, conseguir una legítima rentabilidad empresarial, parece derivarse que la finalidad perseguida podría ser la revalorización de las mismas y su posterior venta, concluyendo el TEAC que " en ausencia de una motivación económica asociada a la exportación no es necesario entrar a cuantificar esa relación directa porque o existe una actividad exportadora que justifica la inversión y, por tanto, nace el derecho a practicar la deducción, o bien , no se produce tal actuación de exportación motivada por la inversión y la entidad no puede practicarse la deducción", con lo cual se logra despejar las dudad que pudiera haber suscitado la referida expresión, de carácter accesorio o secundario de la actividad exportadora, puesto que con ella se significaba y se quería dar a entender la ausencia de relación directa porque no existió actividad exportadora motivada por la inversión.

Lo que resulta correcto a la luz de la interpretación que cabe realizar del citado requisito legal, no se está exigiendo un requisito más ajeno al legalmente predeterminado, simplemente se está delimitando el alcance del mismo conforme a su conformación legal. Resultando la doctrina aplicada por la Sala de instancia, en los términos que hemos analizado, de todo punto armoniosa con las Resoluciones, Consultas y consideraciones del Gobierno español en los términos expresados por la parte recurrente, aún cuando el hecho de que se apartara de las mismas en absoluto supondría razón suficiente para acoger la infracción que se dice cometida, en cuanto que la decisión judicial en modo alguno puede venir vinculada a dichos antecedentes, sin fuerza alguna para obligar. Cosa distinta es que la Administración no respetara una Consulta Vinculante y se hubiera hecho valer esta infracción, lo que no es el caso, más cuando las señaladas por la recurrente son de fecha posteriores a las operaciones analizadas.

También carece de consistencia jurídica el alegato de la recurrente abogando porque se ha utilizado un criterio incorrecto en la interpretación del artº 34 de la LIS, la salvaguarda de ingresos fiscales, lo que ha dado lugar a que la Inspección sustituya al legislador prescindiendo de los principios jurídicos más elementales, exigiendo requisitos no previstos sólo posible para supuestos de laboratorio, pues el mismo responde a una construcción abstracta que prescinde del caso concreto que nos ocupa, en el que ya se ha dado cuenta precisamente lo que se hace es interpretar el artº 34 de la LIS bajo parámetros de estricta legalidad, y a nuestro modo de entender el alcance del mismo, correctamente.

Mismas consideraciones que se extienden a la inversión referida a Gas Natural Colombia, a decir de la sentencia de instancia, pues tiene en cuenta que la actividad exportadora por su baja rentabilidad denota su carácter secundario, que debe entenderse en el mismo sentido puesto anteriormente de manifiesto y que en referencia a la resolución del TEAC, como hace la sentencia de instancia, se concreta en que "en cuanto a la deducción derivada de la inversión en Gas Natural Colombia , estima asimismo este Tribunal es improcedente, debiéndose confirmar la regularización inspectora ya que, como en el supuesto anterior, de los datos del expediente, en concreto una rentabilidad bruta inferior al 1,86 por ciento, resulta de forma indubitable el carácter accesorio de la actividad exportadora".

En relación a la inversión en Gas Natural Sao Paulo Sul, se afirma por parte de la recurrente que se ha exigido un requisito no previsto cual es el de la inmediación temporal entre inversión y exportación y además de que se formalice un contrato escrito; requisitos que no contempla el artº 34 de la LIS.

Afirmación que como se ha tenido ocasión de observar, no se corresponde con la realidad. Efectivamente la sentencia de instancia se basa para denegar la deducción por esta inversión en lo siguiente:

1. Parte de los servicios prestados no pueden considerarse exportación, pues son prestados por terceros a las filiales, limitándose la recurrente a refacturar los servicios.

   Sobre ello nada dice la parte recurrente.

2. Sobre la cesión del derecho de uso del software, no se acredita la cesión; sin que esta falta de acreditación se salve con el documento aportado durante el proceso contencioso administrativo, contrato de 31 de mayo de 2008, que entró en vigor a su firma.

   Eso es lo que dice la sentencia al respecto y no otra cosa, ni está exigiendo un plazo temporal determinado para que quede cumplimentado el requisito de la relación directa entre inversión y exportación, ni desde luego está exigiendo al efecto la existencia de un contrato en el que se plasme la realización de la actividad exportadora, simple y llanamente se limita a afirmar la ausencia de prueba que acredite la actividad exportadora consistente en la cesión de software.

   Siendo ello así, decae el resto de argumentos que emplea la recurrente respecto de esta inversión. El que no pudiera formalizarse por escrito un contrato hasta la fecha referida, por cuestiones técnicas de la legislación brasileña, y que los servicios se prestaran con anterioridad a la formalización del contrato, por lo que sí hubo actividad exportadora, son cuestiones de estricto contenido fáctico, que inciden directamente en la valoración de la prueba realizada por el Juzgador de instancia, único al que compete, y en tal sentido la conclusión a la que llegó la Sala de instancia resulta contundente como ha quedado expuesto.

Dentro del primero de los motivos casacionales, referido a los requisitos normativamente establecidos, se afirma que la Audiencia Nacional rechaza tomar en consideración el período temporal 1999 a 2007 analizado por el perito judicial, por cuanto es distinto del período temporal objeto de análisis 1999 a 2001; de lo que extrae la recurrente que se está infringiendo la norma en tanto la misma no establece en la relación directa entre inversión y exportación la inmediatez temporal, cuando, además, precisamente el análisis de la actividad exportadora en el tiempo es la que debe conducir a aseverar que existe actividad exportadora, que la misma era relevante y que constituía la intención de la recurrente desde el inicio; con todo, dado que el perito realiza un análisis de la actividad exportadora con detalle anual, debió tenerse en cuenta los ejercicios desde 1999.

Pues bien, tampoco las afirmaciones realizadas se corresponde con la realidad, así categóricamente parte la sentencia de "las conclusiones establecidas en el dictamen pericial realizado en el proceso no vienen a modificar las consideraciones efectuadas en el precedente apartado", se refiere al apartado 3, en el que se contiene las razones por las que se desestiman las pretensiones de la actora, las cuales hemos analizado anteriormente, lo que da a entender, con una claridad indubitada, que la prueba pericial, cualquiera que hubiese sido su resultado, en absoluto altera las conclusiones a las que llegó la Sala de instancia.

La valoración del perito inciden sobre aspectos concretos de las operaciones, subsistiendo las objeciones reseñadas en dicho apartado, y a más abundamiento, y ahora sí se refiere a que las conclusiones se concretan al período 1999 a 2007, pero añade - para terminar de descalificar el informe pericial sobre que el porcentaje a que se refiere los ingresos por exportaciones en el período 1999 y/al 2007 fue del 57,06%-, lo apuntado por la parte demanda en conclusiones: "los ingresos por exportaciones son ingresos brutos, de suerte que para determinar la rentabilidad asociada a los mismos han de minorarse en el importe de los costes a ellos relacionados, mientras que los dividendos sí suponen magnitudes netas, una vez minorados los costes, y conllevan la distribución del beneficio neto obtenido. Por otra parte, no incide el informe pericial en que el importe de tales dividendos se ve directamente determinado por la voluntad de la sociedad inversora, que es la que decide tanto la distribución de dividendos, en su caso, como el importe de los mismos, por lo que es una magnitud no objetiva..."

En definitiva, lejos de ser un requisito exigido en la sentencia, no previsto en la norma, en cuanto esta nada dice sobre la inmediatez temporal, nos volvemos a encontrar ante una cuestión que estrictamente atañe a la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de Instancia, que recoge y explica las razones por las que la prueba pericial carece de relevancia para alterar las conclusiones a las que se llegó, nada más. La naturaleza de la casación, como recurso extraordinario, tiene como finalidad corregir los errores en que se haya podido incurrir en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y encuentra uno de sus límites tradicionales, por lo que aquí interesa, en la imposibilidad de someter a revisión la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia. Por ello, cualquier alegación referida a una desacertada apreciación de la prueba, debe tomar como presupuesto elemental que los medios probatorios aportados al proceso, su valoración, y la convicción resultante sobre los hechos relevantes para decidir el proceso corresponden a la soberanía de la Sala de instancia, sin que pueda ser suplantado, o sustituido, en tal actividad, por esta Sala de casación, pues el defecto en la valoración de la prueba no ha sido recogido, como motivo de casación, en el orden contencioso-administrativo.

Insiste la parte recurrente que su finalidad principal con la inversión fue la de llevar a cabo la actividad exportadora, ilustrándonos sobre lo que debe ser la política de un gran grupo empresarial y como su objetivo de alcanzar la máxima rentabilidad se va a lograr, entre otros medios, poniendo en valor la prestación de servicios, aportando las cifras del caso en concreto que nos ocupa en la que se hace una referencia explícita a las inversiones llevadas a cabo y las exportaciones alcanzadas, resumiendo de que de una inversión total de 811 millones de euros, ha generado en menos de una década un total de 130 millones de euros vía exportación de servicios. Con ello se nos traslada que no hay mejor prueba de la existencia de una finalidad exportadora que la producción, con posterioridad a la inversión, de dicha actividad exportadora de servicios. Añade que los contratos formalizados al contemplar un cláusula en donde se incluye la asistencia técnica, asegura en los primeros años una rentabilidad segura, que además se recoge en dólares para evitar los riesgos del tipo de cambio, y se afirma que "de lo expuesto se desprende que la pretendida irrelevancia de la finalidad exportadora de servicios no se ajusta a la realidad, La entidad, sin duda alguna, quiso exportar al planificar y efectuar la inversión"; sin que el hecho de desinversiones puntuales con ventas parciales de participaciones sea óbice a lo dicho, cuando además está acreditado que la entidad ha seguido aumentando las inversiones en años sucesivos.

Alegaciones estas que se hacen dentro del motivo casacional primero, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , y por infracción del artº 34 de la LIS. Alegaciones que no hacen más que volver a cuestionar las conclusiones fácticas a las que llegó la Sala de instancia, que - aparte de otras consideraciones como la ausencia de exportaciones en aquellos supuestos en los que la asistencia se realizaba por terceros, limitándose la entidad actora a refacturar los mismos-, no acogió los datos aportados por la recurrente, sobre los que ahora en casación vuelve a insistir, y en lugar de rentabilidades tan altas como las que propone la recurrente, concluyó en unas rentabilidades muy bajas en relación al monto de las inversiones, de la que derivó la falta de relación directa entre inversión y exportación. Como tantas veces ha dicho esta Sala sólo cabe revisar en casación por los medios que ha ido declarando la jurisprudencia de esta Sala, tales como la denuncia de la vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba; de la infracción de las normas sobre la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; cuando se denuncie la infracción de las reglas de la sana crítica; respecto de los errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones; y, en fin, mediante la integración en los hechos admitidos como probados por la Sala de instancia. Pero ya hemos visto que la recurrente se ha limitado a denunciar la infracción del artº 34 de la LIS, y se ha abstenido de utilizar alguno de estos medios y formular el recurso de casación por infracción de alguna de las normas que procuran que en casación se pueda entrar a revisar las conclusiones fácticas a las que llegó el Tribunal de instancia.

Dicho lo anterior, resulta evidente que no puede sostenerse con éxito la vulneración, apreciada por la recurrente, del principio de confianza legítima. A nuestro entender resulta correcto el parecer de la sentencia de instancia cuando sobre la cuestión manifiesta que "Destaca la parte actora la posición de las autoridades españolas en sendos expedientes sustanciados ante instancias comunitarias, sobre la deducción fiscal relativa a las actividades de exportación, como elemento de interpretación de la finalidad de la norma y, al propio tiempo, como actuación administrativa creadora de confianza legítima , en la que se habría apoyado para la práctica de la deducción determinante de la regularización tributaria impugnada. Posición expresada en el escrito de alegaciones, en el que, entre otras consideraciones, se hace constar que "Las medidas fiscales favorecen las inversiones en el exterior. No están destinadas a subvencionar las exportaciones, ni su importe está en función de la actividad exportadora. Por el contrario, son medidas de promoción de la internacionalización".

Pero tales consideraciones no entran en contradicción con la actuación administrativa ahora impugnada, porque aun siendo tales los objetivos del incentivo fiscal, su articulación se sustenta en la directa relación entre la inversión realizada y las actividades de exportación generadas por la misma, a falta de cuyo nexo de causalidad, la deducción carece de fundamento".

Por abundar en la correcta dirección marcada por la sentencia de instancia, cabe recordar que este Tribunal se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre este principio, valga de ejemplo la sentencia de 15 de abril de 2002 , en la que se recogía que " el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producido sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 )".

Ya hemos indicado, en lo que ahora interesa, que para la sentencia de instancia, o no hubo actividad exportadora, o no hubo relación de causalidad o relación directa entre la inversión y la exportación. También pusimos algunos ejemplos de cuando, a nuestro entender, no se podría mantener la concurrencia de dicha relación directa, que la inversión se haga con fines especulativos o exclusivamente de internacionalización de la empresa, o, añadamos ahora, para obtener beneficios fiscales. Pues bien, para la Sala de instancia no hubo relación directa entre inversión y exportación, por la baja rentabilidad económica -a pesar de que la recurrente niegue este hecho-.

Cabe preguntarse cuál fue la esperanza inducida por las decisiones de la Administración y en función de las cuales la recurrente consideraba procedente la deducción -el porcentaje legalmente establecido- de una inversión muy elevada con el objetivo único, declarado por su propio Consejo de Administración, de su expansión y que dio lugar a una baja rentabilidad, hecho tenido por acreditado en la sentencia de instancia.

A nuestro entender, desde luego, no pudo serlo la Consulta Vinculante 882/07 de 17 de abril de 2008, a la que hace expresa referencia la recurrente, por razones cronológicas obvias. Y siendo eso así, tampoco cabe invocar efectos vinculantes respecto de ejercicios anteriores, y menos aún, y ello con total independencia de la fecha y contenido de la Consulta, la vinculación de la Audiencia Nacional a la doctrina administrativa con el sentido que, según la recurrente, determinó la Dirección General de Tributos. Con todo, con referencia al artº 37 del Texto Refundido del Impuesto , recoge la Consulta que esta norma se limita a exigir el cumplimiento del requisito de la existencia de una relación causal entre inversión y su efecto en las exportaciones, debiendo su verificación entenderse en sentido técnico. Esto es, una verificación en clave economicista, viene a significar que la exportación causa directa de la inversión, produzca reales o potenciales rentabilidades. La sentencia de instancia lo que viene es a negar la relación directa entre inversión y actividad exportadoras, entre otras causas, por esta falta -desproporcionadamente baja en atención a la inversión- de rentabilidad.

En relación con la Resolución de 13 de julio de 2011, desde el punto de vista cronológico, al menos parcialmente, cabe hacerle las mismas objeciones realizadas anteriormente, y difícilmente podría haber creado en la actora una esperanza en los términos que la hemos formulado. Pero atendiendo al contenido de la Resolución, precisamente lo que viene a dejar sentado de una manera rotunda es el criterio seguido por la Administración Tributaria luego ratificado, así es, pues no otra cosa se desprende, y seguimos el propio contenido de la Resolución, cuando se afirma que "el artículo 34 de la LIS tiene como finalidad fomentar las actividades exportadoras de bienes o servicios de empresas residentes en territorio español, siendo la base de la deducción el importe de la inversión realizada en la medida en que la misma tenga un nexo de contenido económico con tales actividades, es decir, que la actividad exportadora sea el objeto o finalidad que justifique la inversión desde un punto de vista económico". La única esperanza que puede deducirse de esta no es otra que se tendrá derecho a la deducción de la inversión sólo en la medida que tenga como objetivo la exportación; y como ya se ha dejado dicho el objetivo declarado por el Consejo de Administración de la recurrente fue que la inversión tenía como objetivo único la expansión. Siendo ello así, no puede mantenerse con éxito que cuando se persiga otra finalidad con la inversión, pueda deducirse la totalidad de lo invertido.

No parece necesario insistir sobre la improcedencia de conformar una esperanza inducida, como antecedentes que determinan la conducta inversora de la recurrente en aras a la deducción fiscal, a los efectos de articular un motivo de casación por vulneración del principio de confianza legítima las Resoluciones Vinculantes de la Dirección General de Tributos de 15 de febrero de 2005, 29 de noviembre de 2006 o 3 de mayo de 2007, o el criterio mantenido por el Gobierno español ante la Unión Europea y Decisión de la Comisión Europea de 22 de marzo de 2006, respecto de inversiones que tienen lugar en 1999, 2000 y 2001.

Descartado los anteriores antecedentes administrativos por las razones apuntadas, la única esperanza inducida, siguiendo el parecer de la parte recurrente, sería las alegaciones del Gobierno español ante la Comisión mediante misiva de 13 de julio de 1997 y la Decisión de la Comisión de 31 de octubre de 2000, que en su apartado 9, bajo la rúbrica de "Fundamentos de España", recoge como uno de los argumentos principales alegados, "Por otra parte, aunque se eligió la exportación como la característica que indicaba la presencia de empresas españolas en el extranjero, ésta en sí no es la finalidad de la desgravación. Por ello, la magnitud de la desgravación no depende del grado de dicha actividad y no está ligada al volumen de exportaciones". Lo cual, a nuestro entender, se antoja de todo punto insuficiente a los efectos pretendidos, no ya sólo por carecer el texto de claridad argumental en relación a la deducción que nos ocupa, sino sobre todo porque para crear en el administrado la confianza legítima que pregona la recurrente, al menos es exigible un grado razonable de estabilidad en las decisiones, lo que no puede mantenerse en este caso al tratarse, en todo caso, de un criterio expuesto por una sola vez -no señala la recurrente otros antecedentes anteriores a las inversiones- anteriores a las inversiones, y, además, se produce en un contexto y en un documento en el que las condiciones no son las más adecuadas para crear la certidumbre que debe predicarse como aval a la corrección de futuras conductas de los administrados.

Dentro del primero de los motivos de casación, defiende la recurrente, además de cumplir todos los requisitos para tener derecho a la deducción, lo que ha sido objeto de atención en los Fundamentos anteriores, que debe tomarse el total del importe de la inversión efectivamente realizada como base de aplicación de la deducción por actividad exportadora, no existe legalmente una limitación cuantitativa de la deducción.

Al igual que ha ocurrido con otras alegaciones realizadas dentro de este motivo casacional, la recurrente vuelve a plantear un debate puramente teórico, ajeno a la realidad que se enjuicia; se podrá aceptar o no la tesis de la parte recurrente, pero de aceptarse la misma el resultado del recurso no puede ser otro más que su desestimación. Tendría sentido la tesis de la recurrente dentro del caso que nos ocupa, si la sentencia de instancia sólo hubiera aceptado como deducible una parte de la inversión, la que guardase relación directa con la exportación -tesis que consideramos además la correcta por las razones que se expusieron ut supra- , y aspirase la recurrente a que se admitiera como deducible la totalidad de la inversión realizada, pero ya hemos visto que las razones de la desestimación son bien distintas, o no hubo exportación o no concurrió el requisito de la relación directa entre inversión o exportación, la cuestión que plantea ahora la recurrente resulta ajena de todo punto al núcleo del debate, que por demás ha sido resuelto anteriormente.

Con carácter subsidiario defiende la parte recurrente "la posibilidad de que al menos se aplique una suerte de prorrateo, tomando como base de la deducción aquella parte de la inversión que se corresponde con el valor de la actividad exportadora a llevar a cabo". Posibilidad que ya advertimos anteriormente que considerábamos factible cuando decíamos que si la norma establece que la base de la deducción viene referida a la conexión económica que exista entre la inversión y la actividad exportadora, y ningún criterio cuantificador establece, se cumplirá el requisito cuando no sólo toda la inversión tenga relación directa con la actividad exportadora, sino también cuando parte de la inversión tenga dicha relación directa con la actividad exportadora, esto es que parte de la inversión se haya realizado con la finalidad de favorecer la exportación, puesto que, insistimos, si la ley no exige la totalidad ni distingue bajo criterios cuantificadores, es, desde luego, factible que en el conjunto de una única inversión se persiga parcialmente favorecer la actividad exportadora de la entidad inversora; aunque advertíamos que en todo caso será preciso acreditar la relación de causalidad, la relación directa, entre inversión y actividad exportadora; y a continuación nos remitíamos a una sentencia anterior en la que se admitió la deducción de parte de la inversión, de aquella relacionada directamente con la exportación y que había sido probada mediante prueba adecuada -dificultad en la acreditación, en modo alguno significa imposibilidad, ni claro está la indefinición de un elemento esencial de la deuda tributaria, puesto que nada impide su determinación-. Pues bien, partiendo de los presupuestos anteriores, está claro que el éxito de esta pretensión subsidiaría pasaría por haber hecho prueba suficiente en el momento procesal adecuado, de que parte de la inversión guarda relación directa con la actividad exportadora y ante la ausencia de dicha acreditación el motivo debe decaer.

Formula la parte recurrente su segundo motivo de casación al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts 24.1 y 33 de la CE , aunque la base argumental la centra en haber incurrido la sentencia recurrida en incongruencia interna.

El artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , a cuyo amparo se desarrolla el motivo primero, constituye el cauce adecuado frente a las infracciones in iudicando, dando cobertura a aquellas alegaciones relativas a la infracción de la norma aplicada por la Sala de instancia al resolver una cuestión objeto de debate. En cambio, para denunciar los errores in procedendo, por incongruencia por infracción de las normas reguladoras de las sentencias o de las que regulan los actos y garantías procesales, causando indefensión, el adecuado es el artº 88.1.c).

La infracción denunciada no tiene encaje en el artículo 88.1.d). Recordemos que el artículo 92.1 exige que en el escrito de interposición se exprese razonadamente el motivo o motivos en que se ampare; que una reiterada Jurisprudencia, en atención a la naturaleza extraordinaria del recurso de casación, y en aras de la seguridad jurídica, demanda que en el escrito de interposición se cumplimenten con rigor jurídico los requisitos formales de dicho escrito ( sentencias de 28 de septiembre de 2009 -recurso de casación 1493/2006 -, 5 y 19 de junio de 2009 - recursos de casación 5402/2005 y 11469/2004 -); que la omisión de la cita literal del apartado correspondiente del artículo 88.1 en el escrito de interposición supone la inadmisión del recurso salvo en aquellos casos en que pueda deducirse sin dudas el motivo articulado ( sentencia de 10 de noviembre de 2004 y las ya citadas de 5 y 19 de junio de 2009 ).

La expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse.

Como reiteradamente hemos dicho, la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión aquel motivo en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional, en tanto que no es labor de la Sala suplir los carencias en sus escritos, defectos en los que incurren o inactividades de las partes.

Cierto que en aras del principio de tutela judicial efectiva, cuando del desarrollo argumental del motivo, se desprende que la referencia realizada al apartado concreto por el que se articula el motivo casacional, es un mero error, procede entrar sobre el mismo; pero, a diferencia de otros casos, no nos encontramos en éste ante un mero error mecanográfico o material sino ante un defectuoso planteamiento del cauce casacional utilizado por la recurrente. Así lo revela la reiteración del motivo, primero al señalar los cauces sobre los que iba a desarrollar los motivos y posteriormente cuando los desarrolla; pero sobre todo porque cuando se atiende a su desarrollo se denuncian indistintamente cuestiones que conforman vicios tanto procesales como de fondo.

Lo anterior sería suficiente para acordar la inadmisión, o, dado el momento procesal en que nos encontramos, la desestimación del motivo de casación por haber sido planteado de forma inadecuada

Con todo, detengámonos brevemente para ilustrar las conclusiones anteriores.

Desarrolla este motivo sobre los siguientes argumentos:

1. Las exportaciones de Gas Natural y su supuesto "carácter residual". Afirma la parte recurrente que la sentencia ha considerado "secundarias las exportaciones de servicios cuando del dictamen efectuado por un perito judicial se desprende que constituye la principal fuente de renta de mi representada"; y a continuación desglosa cada una de las inversiones, pretendiendo poner en valor el acierto del informe pericial y demás antecedentes aportados por la recurrente, y lo desafortunadas de las conclusiones a las que llegó la sentencia de instancia.

   Como este Tribunal viene señalando en pronunciamientos precedentes, siguiendo una vasta construcción jurisprudencial en relación con las obligaciones de las partes y del Tribunal en orden a la valoración de la prueba , a la vista de los términos en los que se cuestiona la valoración de la prueba pericial por parte de la recurrente, procede señalar lo siguiente:

   1. La infracción del artículo 1214 del Código civil (en la actualidad derogado por la Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley 1/2000, de 7 de enero), que puede traducirse en una vulneración de las reglas que rigen el reparto de la carga de la prueba (en la actualidad contenidas en el artículo 217 de dicha Ley de Enjuiciamiento , invocable a través del artículo 88.1.d) de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa .

   2. Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio con indefensión de la parte cuando, indebidamente, no se ha recibido el proceso a prueba o se ha inadmitido o declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio en concreto que tenga relevancia para la resolución definitiva del proceso.

   3. Infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones.

   4. Infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo.

   5. Infracción cometida cuando, al "socaire" de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico, como puede ser la aplicación a los hechos que se consideran probados de conceptos jurídicos indeterminados que incorporan las normas aplicables.

   6. Errores de tipo jurídico cometidos en las valoraciones llevadas a cabo en los dictámenes periciales, documentos o informes, que, al ser aceptados por la sentencia recurrida, se convierten en infracciones del ordenamiento jurídico imputables directamente a ésta; y, por último.

   7. Cabe también integrar la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada.

   Ya se indicó que la sentencia de instancia reduce, explicándolo suficientemente, el valor de la prueba pericial, pero al contraponer la recurrente, como hace, las conclusiones de la sentencia, la valoración que hace de las pruebas, con el resultado que según su parecer arrojó la prueba pericial, debió de haber utilizado alguno de los medios que hemos expuestos. En este caso la recurrente, sin invocar ninguna de estas vías o infracciones que permiten, excepcionalmente, revisar la valoración de la prueba efectuada en la instancia, se limita a cuestionar dicha valoración e introducir sus propias apreciaciones, para justificar sus pretensiones, lo que no es viable en casación, cuyo objeto, "no es el examen de nuevo, sin limitación alguna, como si de una segunda instancia se tratara, de la totalidad de los aspectos fácticos y jurídicos de la cuestión o cuestiones planteadas en la instancia. Lo es, dada su naturaleza de recurso extraordinario, con fundamento en motivos legalmente tasados y con la finalidad básica de protección de la norma y creación de pautas interpretativas uniformes, el más limitado de enjuiciar, en la medida y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial a quo, bien sea in iudicando, es decir, al aplicar el ordenamiento jurídico o la jurisprudencia al resolver aquellas cuestiones, bien sea in procedendo, esto es, quebrantando normas procesales que hubieran debido ser observadas". Sentencias de 27 de enero de 2005, recursos de casación número 6571/1999 , y 6993/1999 y 12 de septiembre de 2006, recurso de casación número 5107/2002 .

   El recurrente pretende de la Sala una valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que consideró probados el Tribunal de instancia, que no nos está permitida, porque fue el Tribunal de instancia quien cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso, y a obtener las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos excepcionales expuestos.

   Nada de esto queda patente en los motivo alegados, de los que deriva conclusiones que extrae de aquello que le resulta favorable, pero que no representa más que una valoración diferente de la que llegó el Tribunal y que le llevó a concluir del modo en que lo hizo.

   Pero en lo que ahora interesa, es que tal y como se formula el motivo, el mismo resulta de todo punto inadecuado.

2. La ausencia de referencia a la principal fuente de ingresos. Afirma la recurrente que frente a la afirmación contenida en la sentencia de que la actividad exportadora tiene carácter secundario, omite identificar la principal fuente de ingresos o mencionar una operación aislada y ajena al objeto social de su representada. A lo que añade una incongruencia en la que incurre el TEAC, en cuanto exige para la aplicación de la deducción la concurrencia de actividad exportadora, para a continuación admitir que sí hubo actividad exportadora aunque insuficiente.

   Frente a ello ha de señalarse que la incongruencia denunciada en todo caso debió de hacerse valer por el cauce que ofrece el apartado c) del artº 88.1 de la LJ . Con todo, ya se indicó en qué sentido alude la Audiencia Nacional a actividad accesoria o secundaria, esto es, para negar la concurrencia de relación directa, sin que fuera necesario la identificación que pretende la recurrente debió hacer, más cuando si recoge las rentabilidades que derivó de la actividad exportadora en las distintas inversiones.

   Respecto de la incongruencia en que incurre el TEAC, fue objeto de análisis en la sentencia de instancia,

   "Finalmente, de los particulares de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que destaca la parte actora, no se desprende la incongruencia de dicha resolución.

   En efecto, tras referirse al art. 34 de la Ley 43/1995 , dicho Tribunal señala -como se indica en la demanda- que: "De la normativa transcrita anteriormente se deduce lo siguiente :1.º Que la deducción que nos ocupa trata de favorecer y fomentar la exportación, pero no mediante la técnica de anudar el beneficio fiscal a la propia operación de exportación, sino ampliándolo a todas aquellas inversiones dirigidas a favorecerla, aunque inmediata y directamente no se traduzcan en una exportación concreta" [fundamento jurídico tercero].

   Y posteriormente, en el fundamento jurídico cuarto , al examinar la inversión realizada en Gas Natural México, el Tribunal rechaza la concurrencia del presupuesto del referido art. 34, por las razones que allí indica, de las que la parte actora reproduce las siguientes: "...lo cierto es que de los datos anteriores deriva en todo caso el carácter accesorio o secundario de la actividad exportadora en relación con la exportación. Como resulta del expediente, en términos de rentabilidades brutas (sin descontar los gastos necesarios para obtener esos ingresos) hasta 1999 se han realizado unas inversiones de 198,50 millones de euros para generar unos ingresos -en millones de euros- de 3,25 en 1999 (rentabilidad bruta del 1,62%), de 0,43 en 2000 (rentabilidad bruta del 0,22%), de 1,70 en 2001 (rentabilidad bruta del 0,86%) y de 1,61 en 2002 (rentabilidad bruta del 0,81 %)". Con ello viene a expresarse, en términos concretos, el incumplimiento del requisito consistente en la relación directa entre inversión y actividad exportadora, puesto que, como en el mismo fundamento jurídico cuarto se indica, "la interesada cuando adquiere solamente considera la exportación de servicios como un instrumento para incrementar la rentabilidad de la inversión mediante el disfrute de la deducción contemplada en el artículo 34, pero en ningún momento resulta acreditado que la finalidad de esa inversión sea la actividad exportadora".

   No hay omisión alguna, al respecto, en la sentencia, y rechazada la incongruencia en la resolución del TEAC, lo procedente es someter a crítica la decisión de la Sala en cuanto rechaza este motivo, no volver a plantear vía casacional dicha incongruencia, pues el objeto del recurso de casación es la sentencia y no la resolución objeto del recurso contencioso administrativo.

   Dentro del mismo apartado, vuelve la parte a cuestionar las conclusiones a la que llegó la sentencia, en tanto "no tiene en cuenta el informe del perito judicial... en la Sentencia de la Audiencia Nacional no se ha ponderado en modo alguno ni el informe del perito judicial, ni la existencia de contratos de los que se desprende que el flujo exportador de servicios a realizar es ciertamente relevante". Lo cual nos reconduce a realizar las consideraciones que sobre valoración de la prueba hemos realizado anteriormente y que damos por reproducidas.

   Y ante la insistencia de que la sentencia ha incurrido en quiebras lógicas que conforman un supuesto de incongruencia, reiterar lo inadecuado del cauce utilizado. Aunque dichas quiebras lógicas las centra en no haber tenido en cuenta la Sala de instancia la prueba documental y pericial practicadas, las cuales, a su entender, han enervado la presunción de legalidad de los actos administrativos, esto es, de nuevo vuelta a cuestionar la valoración de la prueba por la Sala de instancia, que nos conduce al punto de partida, esto es, la incorrecta formulación de este motivo casacional.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio , imponer las costas causadas en este recurso de casación, porque no existen circunstancias que aconsejen lo contrario, limitándose las costas por la defensa jurídica de la parte recurrida en la suma de 6.000 euros.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar el Recurso de Casación 3883/2010, interpuesto contra sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de marzo de 2010, cuya confirmación procede por su corrección jurídica.

Segundo.- Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la parte recurrente, con la limitación anteriormente establecida.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.