Resolución nº 00/3989/2005 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 4 de Mayo de 2007

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a 4 de mayo de 2007, vista la reclamación económico-administrativa que, en alzada, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A. con N.I.F. ..., y en su nombre y representación por D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resoluciones presuntas por silencio administrativo del T.E.A.R. de ..., relativas al Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000 y 2001, y cuantía, 767.804,41 euros (la mayor).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 17 de junio de 2004, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron a la hoy reclamante actas de disconformidad (A02), números ... y ..., por el Impuesto sobre Sociedades, periodos 2000 y 2001 respectivamente, y A02 nº ..., por IVA ejercicios 2000 y 2001. En dichas actas se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

1. El contribuyente es una Sociedad Municipal constituida por el Ayuntamiento de ... mediante escritura pública de fecha 17 de abril de 2000. Tiene como objetivo fundamental el desarrollo del concepto de sostenibilidad en el sector turístico. Se encuentra dada de alta en el epígrafe 849.9 del I.A.E. Otros servicios independientes NCOP.

2. Durante los ejercicios 2000 y 2001, la sociedad municipal ha prestado servicios al Ayuntamiento de ..., de los cuales el único trabajo pendiente de finalizar en 2001 es el relacionado con el Avance de la Revisión del PGMOU.

   El contribuyente durante los años 2000 y 2001 obtuvo del Ayuntamiento de ... los siguientes ingresos que contabilizó como tales en la cuenta de Resultados de tales años:

   Año 2000Año 2001

   Entregas a cuenta Avance Revisión PGMOU 5.000.000 20.000.000

   Subvención30.000.00045.959.592

   En relación a estos servicios prestados al Ayuntamiento y pendientes de entrega no ha procedido a calcular el valor de los mismos al final del periodo.

   Por otra parte, y en relación a la cantidad recibida del Ayuntamiento de ... y contabilizada en la cuenta de resultados como subvención, en ningún momento se ha aclarado en concepto de qué se recibe esta cantidad, ya que el único documento aportado consiste en un certificado del Secretario General del Ayuntamiento del acuerdo tomado en el que nada se dice al respecto (la del 2000) o sólo se especifica que dicha cantidad se da para gastos corrientes sin especificar cuales serían dichos gastos (año 2001).

   Además de los ingresos anteriores, la empresa municipal recibe del Ayuntamiento de ... una parcela de terreno. La cesión se hace mediante acuerdo del Pleno de la corporación de fecha 10 de agosto de 2000, rectificado por otro de fecha 8 de marzo de 2001. Dicho acuerdo se eleva a público mediante escritura de fecha 26 de abril de 2001. En dicha escritura se recoge que la cesión es gratuita. El valor dado a dicha cesión asciende a 344.915.900 pesetas. La diligencia de fecha 10 de abril de 2003 recoge el contrato privado de compraventa entre la empresa municipal y la sociedad Y, S.A., de fecha 6 de febrero de 2001, que tiene como objeto la parcela anterior. El precio fijado para la venta no es cerrado ya que consta de una cantidad fija de 350.000.000 de pesetas, más una cantidad por determinar en función de que la medición de la parcela fijase una cabida mayor de la estimada. La empresa municipal no ha contabilizado la venta de esta parcela a la empresa Y, S.A.

3. La Inspección considera que los servicios prestados nada tienen que ver con los que constituyen el objeto social de la empresa municipal sino que, muy al contrario, éstos son competencia del Ayuntamiento de ... Por tanto, su labor se reduce a cumplir con los encargos que recibe del Ayuntamiento de ... en una materia que no es de su competencia.

   Con arreglo a los principios de prudencia, de devengo y de correlación de ingresos y gastos, se ha procedido a calcular el valor de los servicios pendientes de entrega con el fin de regularizarlos en la cuenta de resultados y en el Balance de Situación con el objeto de ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de su situación financiera y de los resultados de la empresa. El coste de los servicios pendientes de facturar a 31 de diciembre de 2000 asciende a 44.026.629 pts., y a 31-12-2001 a 54.546.031 pts., cantidad que debe figurar en el haber de la cuenta de resultados como variación de existencias. De acuerdo con la calificación dada a dichas prestaciones, el ingreso a cuenta recibido del Ayuntamiento tiene la consideración de Anticipo de clientes y como tal no debe figurar en la cuenta de resultados sino en el Balance de Situación de la empresa municipal.

   Por otra parte, y en relación a la cantidad recibida del Ayuntamiento de ... y contabilizada en la cuenta de resultados como subvención, esta Inspección considera que, tras la calificación dada por parte de la empresa municipal, lo que realmente hay es el pago de parte de los servicios prestados al Ayuntamiento, y que por tanto, estamos también ante un anticipo que como tal no debe formar parte del resultado de este año y sí formar parte del Balance de Situación. A efectos de IVA, la empresa no ha repercutido el impuesto. Según el artículo 75.Dos de la LIVA, en las entregas a cuenta, el IVA se devenga en el momento de su cobro.

   En cuanto a la cesión gratuita de la parcela se entiende que se trata de un supuesto de transmisión lucrativa. El obligado tributario debe integrar en su cuenta de resultados del año 2001 la adquisición lucrativa, por importe de 344.915.900 pts., y el beneficio procedente de la venta de la parcela por importe de 5.084.100 pts. (350.000.000 - 344.915.900). A efectos de IVA, la Inspección considera que la puesta a disposición tiene lugar a la firma del contrato privado, devengándose el Impuesto en 2001 (artículo 75 Ley de IVA).

   Se adjunta a las actas los preceptivos informes ampliatorios.

   SEGUNDO.- Presentadas alegaciones por la entidad, el Inspector Jefe dictó en fecha 30 de julio de 2004 acuerdos de liquidación en los que se confirman las propuestas de regularización contenidas en las actas. La deudas tributarias resultantes ofrecen el siguiente desglose:

   ImpuestoEjercicioCuota InteresesDeuda tributaria

   Sociedades2000 00 0

   Sociedades2001693.873.6073.930,81 767.804,41

   IVA 2000-2001249.937,06 52.792,90302.729,96

   Estos acuerdos fueron notificados al obligado tributario el 12 de agosto de 2004.

   TERCERO.- Disconforme con dichos acuerdos, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa conjunta contra las tres liquidaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 10 de septiembre de 2004. Dicha reclamación fue desglosada por el TEAR de ..., registrando con el nº ... la referida al Impuesto sobre Sociedades y con el nº ... la de IVA. Puesto de manifiesto el expediente, formuló alegaciones, referidas en síntesis a la naturaleza y tratamiento jurídico de las actuaciones, operaciones, actividades y servicios prestados por la Empresa Municipal X, S.A. y el tratamiento contable y fiscal dado a las entregas de capital y a la cesión gratuita de terrenos por parte del Ayuntamiento.

   QUINTO.- Transcurrido el plazo de un año contado desde la interposición de la reclamación sin resolución expresa por parte del TEAR, la entidad ha interpuesto recurso de alzada (contra el acto presunto) ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de octubre de 2005, de acuerdo con lo establecido en el artículo 240.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Se formulan, en síntesis, las siguientes alegaciones:

   1. El artículo 140 de la Constitución (principio de autonomía local), la Ley 7/1985, de Bases de Régimen Local, y el Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales de 1955 permiten la gestión desconcentrada de servicios públicos locales mediante la creación de sociedades mercantiles de capital íntegramente propiedad de la entidad local. Dichas sociedades carecen de potestad tributaria y sus presupuestos se integran en el presupuesto municipal.

      Los servicios que presta la Empresa Municipal X, S.A. no están sometidos a contraprestación, sus únicos recursos son los proporcionados por el Ayuntamiento de ... La Inspección debería haber tenido una visión más amplia de las relaciones financieras entre Ayuntamiento y empresa.

      Las competencias de la Empresa Municipal no se centran sólo en el turismo como considera la Inspección, sino que también abarcan el urbanismo y el medio ambiente, funciones todas interrelacionadas. El Avance de la Revisión del PGMOU y la venta de parcelas en ejecución del planeamiento caen por tanto dentro del objeto social. Dichas competencias se encuentran incluidas en el artículo 25.2, letras d), f) y m) de la Ley 7/1985, por lo que tienen derecho a la bonificación del artículo 32.2 de la Ley 43/1995.

   2. Las cantidades percibidas del Ayuntamiento de ... en concepto de subvención realmente no son subvenciones, pero tampoco son anticipos de clientes como los califica la Inspección. Son transferencias de crédito para financiar los gastos corrientes y generales de la entidad, (al igual que la cesión gratuita de la parcela), y a efectos de IVA no están sujetas a dicho impuesto en virtud del artículo 7.8º de la Ley 37/1992.

   3. No resulta legal ni adecuado eliminar las inyecciones directas de créditos e incluir en su lugar una fantasmagórica cifra en la que se calcula el servicio prestado por la Empresa Municipal, cifra que no aparece justificada.

   4. En cuanto a la venta de la parcela a Y, S.A. a efectos de IVA, la venta se devenga con la escritura de venta, en 2003, y no en 2001, con la firma del contrato privado. A efectos del Impuesto sobre Sociedades, se trata de una operación a plazos, resultando aplicable el artículo 19.4 de la LIS.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) si resulta aplicable a las rentas obtenidas por la entidad reclamante la bonificación establecida en el artículo 32.2 de la Ley 43/1995; 2º) calificación contable y fiscal de los ingresos y de la cesión de terreno realizada por el Ayuntamiento, y consideración de los trabajos pendientes como existencia en curso; y 3º) devengo a efectos de IVA e IS de la venta de la parcela y si resulta aplicable a la venta el artículo 19.4 de la LIS.

      SEGUNDO.- Con carácter previo, y aunque pueda resultar una obviedad, debemos partir de la plena condición de la entidad reclamante como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. La Ley del IS establece determinados regímenes especiales de carácter subjetivo, en atención a la naturaleza o características de determinadas entidades. Así, el artículo 9 se refiere a la exención del impuesto de determinadas entidades públicas, lo que obliga a analizar su posible aplicación a las sociedades mercantiles de capital íntegramente municipal. En este sentido, el apartado a) del citado artículo 9 declara exentas a las Entidades Locales y el apartado b) a las entidades autónomas municipales de análogo carácter a los organismos autónomos estatales. La no aplicación a las sociedades municipales de la exención del apartado a) se deriva del propio concepto legal de Entidad Local, contenido en el artículo 3 de la LBRL, que se refiere a los municipios, pero no a las entidades de ellos dependientes que estén dotadas de personalidad jurídica. Por lo que se refiere al apartado b), tampoco resulta aplicable la exención a la vista de la diferente naturaleza jurídica entre las sociedades municipales y las entidades autónomas u organismos locales autónomos, tal y como se desprende del artículo 85 LBRL y del Reglamento de Servicios de las Corporaciones Locales.

      Entrando en la primera cuestión de fondo que el expediente plantea, cabe señalar que el apartado 2 del artículo 32 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS, establece lo siguiente:

      "2. Tendrá una bonificación del 99 por 100 la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1, párrafos a), b) y c), del artículo 36, de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.

      La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las Comunidades Autónomas".

      Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la exención en el ámbito municipal. Por lo que aquí interesa:

      - Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia municipal. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local (gestión directa de los servicios públicos).

      - Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados concretamente en el apartado 2, del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local, o bien de los servicios que las letras a), b) y c) del apartado 1 del artículo 36 de dicha norma establece como propios de las Diputaciones. Así pues, los demás servicios públicos que puedan prestar los Municipios (y la citada Ley les permite actuar para "promover toda clase de actividades y prestar cuantos servicios públicos contribuyan a satisfacer las necesidades y aspiraciones de la comunidad vecinal") no darán derecho a la bonificación.

      En este sentido, la actividad propiamente de servicio público tiene como nota característica la vinculación a la satisfacción de los intereses generales. La intención del legislador en la bonificación de determinados rendimientos se extiende a aquellos que derivan de lo que podría calificarse como actuaciones "típicas" de la actuación municipal en tanto en cuanto son consecuencia de la prestación de unos servicios públicos que con carácter de mínimo deben ser realizados por todo municipio por expreso mandato legal. Sin embargo, los rendimientos derivados de aquellas otras actuaciones que podrían calificarse como "atípicas" por no derivar de ese cumplimiento de servicios mínimos y obligatorios, sino ser consecuencia de otras actuaciones municipales ajenas al requisito de la obligatoriedad que predica las anteriores, y que se configuran como una única explotación económica en orden a la obtención de beneficios, sin ánimo de prestar ningún servicio a la comunidad que dirigen, ni realizar ninguna actuación que les reporte algún beneficio (por lo menos directamente), no pueden entenderse beneficiadas por la bonificación (explotación de un bingo, sentencia de la Audiencia Nacional de 31-1-2002, etc.).

      TERCERO.- En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante se constituye, según el artículo 1 de sus Estatutos, para la ordenación y gestión territorial sostenible de los recursos turísticos, estableciendo el artículo 2 que tendrá como objetivo fundamental el desarrollo del concepto de sostenibilidad en el sector turístico. Los trabajos realizados para el Ayuntamiento durante los ejercicios 2000 y 2001 han consistido en elaboración de Planes parciales o modificaciones de los planeamientos urbanísticos, incluyendo el Avance de la Revisión del PGMOU, así como la venta de una parcela previamente cedida por el Ayuntamiento. La Inspección considera que tales trabajos caen fuera del objeto social de la empresa, entendiendo ésta por el contrario que su objeto social incluye no sólo el turismo sino también urbanismo y medio ambiente.

      El artículo 25.2 de la LBRL alude a las actividades referidas en los siguientes apartados:

      d) Ordenación, gestión, ejecución y disciplina urbanística; promoción y gestión de viviendas; parques y jardines, pavimentación de vías públicas urbanas y conservación de caminos y vías rurales.

      f) Protección del medio ambiente.

      m) Actividades o instalaciones culturales y deportivas; ocupación del tiempo libre, turismo.

      Como en toda interpretación de las normas relativas a beneficios tributarios, sean exenciones o bonificaciones, creemos que debe prevalecer en todo caso una interpretación lógica y restrictiva, como, por lo demás, viene exigida por el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria.

      De acuerdo con lo anterior, entendemos que las rentas acogidas a la bonificación del artículo 32.2 LIS se refieren a aquellos ingresos que perciben las empresas públicas municipales procedentes de las personas y entidades que resultan beneficiarias de los servicios públicos locales que éstas prestan (también los ingresos financieros procedentes de sobrantes de tesorería), pero no, como en el caso que nos ocupa, a las transferencias, ya sean dinerarias o en especie (cesión gratuita de bienes), que realiza el propio Ayuntamiento al ente en cuestión. Así, la jurisprudencia ha entendido aplicable la bonificación a los rendimientos procedentes de la explotación de aparcamientos (sentencia de la Audiencia Nacional de 17-6-2004), a los servicios prestados por una entidad de Inspección Técnica de Vehículos (sentencia del Tribunal Supremo de 10-6-2004), o a la explotación de serrerías en montes propios (sentencia del TS de 8-5-2002), casos todos en los que los ingresos percibidos sí proceden de los propios beneficiarios. Por el contrario, la jurisprudencia ha entendido que no resulta aplicable la bonificación a los servicios de colaboración en la gestión, inspección y recaudación de los tributos (resolución de este Tribunal Central de 14-10-2005), supuesto por otra parte similar al caso que nos ocupa, por cuanto los trabajos realizados por la reclamante son sólo de colaboración en la redacción de planes o revisiones urbanísticas, cuya aprobación es siempre competencia en último término del Ayuntamiento.

      Las competencias en materia de urbanismo, turismo o protección del medio ambiente no pueden nunca, entendemos, ejercerse por una sociedad anónima (más allá de la colaboración en tales materias), ya que, siendo tales competencias propias de los entes públicos e implicando una potestad de "imperium", han de responder al ejercicio de una competencia administrativa que, como tal "es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuida como propia, salvo los casos de delegación o avocación, cuando se efectúan en los términos previstos en esta u otras leyes" (artículo 12 de la Ley 30/1992, de RJAP-PAC). Y es de recordar que la delegación ha de hacerse siempre y únicamente en favor de órganos de las Administraciones Públicas o de entidades de derecho público dependientes de ellas (artículo 13 de la Ley citada). Ni siquiera la encomienda de gestión, que no supone cesión de la titularidad competencial y se refiere sólo a actividades de carácter material, técnico o de servicios, es aplicable en relación con personas jurídicas sujetas al derecho privado, en cuanto se trate de actividades que hayan de realizarse con sujeción al derecho administrativo, como son las indicadas.

      En suma, la recurrente es una sociedad privada instrumental creada por el Ayuntamiento, que no presta en realidad funciones ni servicios públicos, ni por tanto es acreedora a la bonificación pretendida.

      Por lo que se refiere a la renta procedente de la venta del terreno, con carácter general, tales rentas no pueden incluirse en el ámbito de la bonificación establecida en el artículo 32 de la LIS, salvo que la enajenación se realice como consecuencia de un sistema de actuación urbanística. No es ese el caso que nos ocupa; se trata de una venta aislada que es realizada por una empresa que no tiene encomendada, por otra parte, la gestión del Patrimonio Municipal del Suelo, por lo que no resulta aplicable la bonificación del artículo 32.2 de la LIS.

      En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante sobre esta primera cuestión, confirmando la no aplicación de la bonificación a las rentas obtenidas.

      CUARTO.- La segunda cuestión planteada se refiere a la calificación contable y fiscal de los ingresos y de la cesión de terreno realizada por el Ayuntamiento, y a la consideración de los trabajos pendientes como existencia en curso.

      Comenzado por esto último, la doctrina contable ha acogido de forma favorable la posibilidad de que las empresas prestadoras de servicios contabilicen como productos en curso los proyectos o trabajos pendientes de finalizar. Así, al ICAC, en Consulta número 4 del BOICAC número 59 de septiembre 2004, se le consultó acerca del tratamiento contable que debe darse a la creación de un programa informático específico para un organismo oficial, por parte de una empresa cuya actividad es la realización de este tipo de programas. Dicho organismo señaló lo siguiente:

      "La Resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción, delimita con claridad que la misma será de aplicación para la determinación del coste de producción de los productos, entendiéndose como tales tanto los bienes producidos como los servicios prestados por la empresa. En particular, la norma primera se expresa en este sentido al disponer el siguiente ámbito de aplicación:

      "Aplicación. La presente Resolución será de aplicación, con carácter general, para la determinación del coste de producción de los productos - bienes y servicios - comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad".

      Por tanto, y de acuerdo con lo referido anteriormente, los servicios que están en curso de ejecución al cierre del ejercicio, deberán figurar como proyectos o trabajos en curso realizados para terceros dentro de las existencias, aplicando para ello la norma de valoración decimotercera de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, así como la Resolución anteriormente citada, sin perjuicio de las especiales características y peculiaridades que puedan tener los citados trabajos con respecto a las mercaderías y productos realizados por las empresas para su venta.

      Por lo que se refiere a su reflejo en las cuentas anuales, se registrarán dentro del balance (según modelos del Plan), en una partida específica creada al efecto, en la agrupación D) Activo Circulante, epígrafe II. Existencias".

      Este Tribunal Central, haciéndose eco de lo anterior, mantuvo el mismo criterio en Resolución de 27 de julio de 2006, Vocalía 10.ª, R.G. 4625/2004:

      "De acuerdo con el P.G.C., las cuentas de existencias registran, al comienzo del ejercicio el valor de las existencias iniciales (...), y, al término del mismo, el valor de las existencias finales. Así, los gastos necesarios para producir los bienes incluidos en los subgrupos 33, 34, 35 y 36, bienes que son facturados en una parte, y almacenados temporalmente en otra, solo pueden ser considerados como gasto del ejercicio los que hayan sido consumidos en él, por lo que debe tenerse en cuenta la variación de inventarios.

      De las características del servicio contratado en el mencionado proyecto se desprende que: 1. Su prestación comprende o abarca varios períodos, es decir, tiene una proyección plurianual. 2. A su vez, su ejecución conlleva que se incurra en gastos corrientes, cuyo tratamiento contable responde a un tratamiento bien como gastos del ejercicio (han sido consumidos en él), o como costes a incorporar al subgrupo 33. Se trata de un "producto en curso de elaboración" que no alcanza su categoría de "servicio (producto) terminado", hasta que finaliza el lapso temporal para el cual fue contratada la entidad, obligada tributaria, respecto a la ejecución del proyecto. (...)

      La correcta contabilización y tratamiento fiscal de los costes del proyecto supone el registro en la cuenta de «variación de existencias de trabajos en curso» de las modificaciones experimentadas en la realización del proyecto y que suponen diferencias entre las existencias iniciales y las existencias finales del ejercicio en función de los consumos del periodo".

      En consecuencia, resulta correcto el criterio seguido por la Inspección de considerar el coste de los servicios pendientes de facturar (Avance de la Revisión del PGMOU) a 31 de diciembre de 2000, 44.026.629 pts., y a 31-12-2001, 54.546.031 pts., como cantidad que debe figurar en el haber de la cuenta de resultados como variación de existencias. La reclamante señala igualmente que tales cantidades no han sido justificadas. No podemos compartir lo anterior, ya que tales cálculos resultan de una distribución de costes incorporada en diligencia de 22-7-2003, facilitada por el propio gerente de la entidad presente en dicha actuación.

      Por lo que se refiere a las cantidades entregadas por el Ayuntamiento de ..., éstas no pueden tener otra calificación que la de anticipos de clientes. Y ello debido a que todos los trabajos que realiza la empresa municipal, y por los que factura, tienen como destinatario al propio Ayuntamiento, de modo que si éste realiza aportaciones de fondos a la empresa municipal, deben calificarse como pagos a cuenta del cliente. Así el Plan General de Contabilidad define la cuenta 437 (Anticipos de clientes) como aquella que recoge entregas a cuenta, normalmente en efectivo, en concepto de a cuenta de suministros futuros. En el caso que nos ocupa, si el Avance de la Revisión del PGMOU no está aún finalizado a la conclusión del ejercicio, las cantidades recibidas por tal trabajo no podrán considerarse ingreso del ejercicio sino que, tal y como regularizó la Inspección, deben figurar en el balance como anticipos. Y ello con independencia de que formalmente se hayan calificado como subvenciones (naturaleza que el propio obligado tributario reconoce que no tienen), conforme al artículo 28.2 de la Ley 230/1963, en la redacción dada por Ley 25/1995. Tampoco podría tener la calificación de aportación de capital, pues no supone la emisión de nuevas acciones, ni el aumento de la cifra de capital social.

      A efectos de IVA, el artículo 4.º 5 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva del Consejo), establece lo siguiente:

      "Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

      No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia.

      En cualquier caso, los organismos anteriormente citados tendrán la condición de sujetos pasivos cuando efectúen las operaciones enumeradas en el Anexo D, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.

      (...)".

      El mencionado precepto comunitario ha sido objeto de interpretación en diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas. En este sentido, ha de destacarse la de 11 de julio de 1985, Asunto C-107/84, Comisión contra Alemania, la de 26 de marzo de 1987, Asunto C-235/85, Comisión contra Holanda, o la de 17 de octubre de 1989, Asuntos acumulados C-231/87 y 129/88. De dicha jurisprudencia se deduce que, en síntesis, dos son los requisitos que abrirían paso a la aplicación del artículo 4.º 5 de la Sexta Directiva: a) que quien realice la operación sea un órgano de Derecho público y b) que dicha operación suponga el ejercicio de una función pública desarrollada por el órgano de Derecho público.

      La incorporación del mencionado artículo 4.º 5 de la Sexta Directiva al Derecho nacional se ha realizado a través de los artículos 5.º y 7.º 8 de la Ley 37/1992. Este último establece la no sujeción de las siguientes operaciones:

      "Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

      Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando los referidos Entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.

      En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan (...)".

      En el caso que nos ocupa, entendemos que la sociedad municipal no realiza un servicio o función pública sino una función de apoyo a ello (redacción de planes de urbanismo que luego son aprobados por el Ayuntamiento). Esa función la podría realizar cualquier empresa privada (véase un despacho de arquitectos o abogados). Por ello, consideramos que los servicios prestados se realizan en concurrencia con el sector privado lo que determina su sujeción al IVA. La calificación como pagos a cuenta de los mismos supone por otra parte el devengo del IVA en el momento de su cobro, de acuerdo con el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

      Finalmente, la cesión gratuita de la parcela realizada por el Ayuntamiento, constituye una adquisición gratuita por parte de la reclamante, que como tal debe tributar a valor de mercado en el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la regla del artículo 15.3, párrafos 3 y 4, de la LIS, en el ejercicio en que se realice la operación, esto es, en 2001.

      CUARTO.- La última de las cuestiones a resolver es la relativa al devengo de la venta de la parcela referida a la entidad Y, S.A. y si dicha venta constituye una operación a plazo y puede acogerse a lo dispuesto en el artículo 19.4 de la Ley 43/1995.

      El contrato privado de compraventa entre la reclamante y Y, S.A. es de fecha 6 de febrero de 2001, alegando la interesada que dicho contrato fue elevado a público en 2003.

      El artículo 609 del Código Civil señala que "la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la Ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición". Por su parte, el artículo 1.462 dispone que "se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario".

      De acuerdo con lo anterior, consideramos que la venta se entiende devengada en 2001, fecha del contrato privado, pues así se desprende del citado contrato. En concreto, en dicho contrato se estipula que "el vencimiento de cualquiera de los plazos sin que Y, S.A. satisfaga el correspondiente pago (...) tendrá como consecuencia la resolución del contrato revirtiendo al patrimonio de la vendedora la parcela y lo que sobre ella se halle, sin derecho a devolución de ninguna de las cantidades". Se trata de una condición resolutoria, no suspensiva, de una venta ya perfeccionada. No obsta a ello que dicho contrato privado sea previo a la elevación a público de la cesión gratuita de la parcela, el 26-4-2001, cesión que debió devengarse en 2001 en fecha anterior a 6-2-2001, pues resulta claro que no puede transmitirse la propiedad de algo que no se tiene. Por otra parte, la interesada no ha aportado ni en fase de inspección ni de reclamación la escritura pública de venta a Y, S.A. de 2003, por lo que carece de apoyo probatorio su pretensión de situar el devengo en 2003. Ello supone, a efectos del IS, la integración del beneficio obtenido en la venta en la base imponible de 2001, y a efectos de IVA el devengo, también en el ejercicio 2001, del Impuesto por la totalidad de la contraprestación pactada (artículo 75 LIVA), puesto que los pagos aplazados no son previos, sino posteriores a la puesta a disposición; dicho de otro modo, son pagos aplazados, no pagos anticipados.

      Por lo que se refiere a la consideración de la venta como operación a plazo, el artículo 19.4 de la Ley 43/1995 dispone lo siguiente:

      "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondiente cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

      Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

      En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

      Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

      El referido contrato privado de compraventa entre la reclamante y Y, S.A. de fecha 6 de febrero de 2001, recoge las siguientes estipulaciones en cuanto al precio y plazos de pago:

      "2ª.- PRECIO DE LA COMPRAVENTA.

      El precio de la compraventa será de DIEZ MIL PESETAS POR METRO CUADRADO DE SUELO (IVA no incluido).

      3. - PLAZOS DE LA COMPRAVENTA

      El precio de la compraventa se deberá satisfacer en plazos bimensuales con arreglo al siguiente calendario:

      1. CINCO MILLONES (5.000.000) de PESETAS que ambas partes declaran entregadas con anterioridad a este acto.

      b) CUARENTA Y CINCO MILLONES (45.000.000) de PESETAS, que BAMAR entrega en este mismo acto.

      b) (letra repetida por error) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS, con anterioridad al 31 de agosto de 2001.

      c) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS, con anterioridad al 31 de octubre de 2001.

      d) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS, con anterioridad al 30 de abril de 2002.

      e) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS, con anterioridad al 31 de julio del 2002.

      f) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS, con anterioridad al 30 de septiembre de 2002.

      g) CINCUENTA MILLONES (50.000.000) de PESETAS más CANTIDAD POR DETERMINAR (que correspondería al resto del precio en el caso de que la medición definitiva arrojase una cabida mayor de la estimada), con anterioridad al próximo 31 de diciembre de 2002".

      De acuerdo con lo anterior, el tiempo transcurrido entre la entrega, 6-2-2001, y el vencimiento del último plazo, 31-12-2002, es superior a un año, por lo que la operación tiene la consideración, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, de venta a plazo. Ahora bien, los cuatro primeros plazos de la operación vencen en el propio ejercicio 2001, sin que la entidad haya integrado en su base imponible de 2001 la renta proporcional a los cobros percibidos, de modo que ha sido la propia entidad la que no ha optado por aplicar un criterio de caja. En realidad, ha optado por el criterio de devengo, si bien ha situado dicho devengo incorrectamente, motivo por el cual no ha integrado renta alguna en 2001.

      Debemos por tanto desestimar las alegaciones sobre esta última cuestión.

      POR LO EXPUESTO,

      EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el presente recurso de alzada, ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada interpuesto, confirmando los acuerdos de liquidación impugnados.