STS, 19 de Mayo de 2011

La Sentencia objeto de este recurso de casación estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Daniela contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada formulado frente a la Resolución de 8 de mayo de 2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, cuyo fallo es del tenor literal siguiente:

estimando el recurso contencioso-administrativo deducido por el Procurador Don Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de DOÑA Daniela , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 22 de marzo de 2002, desestimatoria de la reclamación nº NUM000 , dirigida contra la liquidación dictada en relación con el IRPF, ejercicio 1994, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico, sin que proceda hacer mención especial sobre las costas procesales

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El acto administrativo de liquidación tributaria anulado fue dictado el 2 de diciembre de 1998 por el Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ascendiendo su importe total a 81.389.350 ptas. (489.159,85 euros).

La sentencia impugnada reseña en su fundamento jurídico Segundo, apartado a), los datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes el procedimiento de comprobación:

La Inspección de los Tributos de la Delegación en Barcelona de la Agencia Tributaria, levantó acta de disconformidad el 30 de octubre de 1998, la nº NUM001 , en relación con el IRPF, ejercicio 1994. Se afirmaba que el 9 de marzo de 1994 los accionistas de GRIMEX, S.A., entre ellos la Sra. Daniela , vendieron sus acciones en documento privado, elevado a público en la misma fecha. En el contrato, se estipulaba una reserva de dominio sobre las acciones a favor de los vendedores hasta el total pago del precio, como garantía de su cobro, que asciende en total a 1.600.000.000 pesetas (9.616.193,97 euros) de los que 1.000.000,000 pesetas (6.010.121,04 euros) se satisfacen a la firma del contrato y el resto se aplaza en cuotas anuales de 100.000.000 pesetas (601.012,10 euros) a pagar el 9 de marzo de cada uno de los años 1995 a 2000, más otra última cantidad por la mitad de dicho importe el 9 de marzo de 2001. Dichos importes serían repartidos entre los vendedores en proporción a su participación (en el caso de la reclamante, 452 sobre un total de 3.000) y se pacta que si la compradora no hiciera frente a cualquiera de dichos pagos, la vendedora le requerirá de pago y, de no efectuarlo, se podrá optar entre resolver el contrato (recuperando los derechos políticos y económicos, sin reintegro alguno al comprador) o exigir el cumplimiento. Según el contrato corresponde al comprador el pleno ejercicio de los derechos políticos y económicos, incluido el derecho de suscripción preferente. Por tales razones, se considera que la cláusula de reserva de dominio no afecta a la perfección del contrato, sino que es garantía del precio aplazado y que la operación, a efectos del IRPF, implica un incremento de patrimonio, por alteración en su composición, que debe imputarse al ejercicio 1994 en cuanto a la parte del precio percibida en él. Se propone tener en cuenta el valor de adquisición de los títulos vendidos, dando lugar a una liquidación de cuota e intereses de demora. A la vista del acta y formuladas alegaciones, se practicó liquidación, por el Inspector Jefe, el 15 de enero de 1999, confirmando el acta, salvo en los intereses de demora

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Antes de abordar el fondo del asunto, descarta en el fundamento jurídico Tercero la existencia de un posible óbice procesal para hacerlo, la falta de "acumulación por inserción", con los siguientes argumentos:

la impugnación se dirigió, de forma inmediata, contra la denegación presunta, por silencio, del recurso de alzada promovido contra el acuerdo del TEAR reseñado, siendo patente que también se dirigía frente a la liquidación practicada en relación con el IRPF de 1994, la Sala tiene conocimiento de que se dictó, el 28 de octubre de 2005 , resolución del TEAC, desestimatoria del recurso jerárquico.

Sin embargo, la demandante no ha mostrado expresamente su propósito de ampliar la demanda a la resolución expresa que decide la alzada y que, además de ser recurrible, priva sobrevenidamente de este carácter a la desestimación puramente presunta. Ésta no es sino una presunción -más bien ficción- de acto administrativo, a fin de favorecer su recurribilidad, la cual queda por tanto desvanecida y desplazada por el acto expreso, en este singular supuesto. Causa extrañeza, por tanto, esta actitud procesal -que ignoramos a qué propósito podría obedecer o, dicho de otro modo, qué legitimo interés ampararía esa abstención-.

En otras palabras, la regla general la determina el artículo 36.4 de la LJCA , que incorpora una norma especial para la impugnación de actos expresos cuando ya hay abierto un proceso frente al acto presunto que se viene a suplir. Según este precepto, "4. Será asimismo aplicable lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo (sobre ampliación del recurso como modalidad de la acumulación) cuando en los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra actos presuntos la Administración dictare durante su tramitación resolución expresa respecto de la pretensión inicialmente deducida. En tal caso podrá el recurrente desistir del recurso interpuesto con fundamento en la aceptación de la resolución expresa que se hubiere dictado o solicitar la ampliación a la resolución expresa. Una vez producido el desistimiento del recurso inicialmente interpuesto, el plazo para recurrir la resolución expresa, que será de dos meses, se contará desde el día siguiente al de la notificación de la misma".

Una interpretación literal del precepto da a entender que, una vez conocido el acto expreso, la alternativa que se ofrece al recurrente se limita a las dos opciones que se prevén en el artículo 36.4 LJCA : bien el desistimiento, cuando el acto sea favorable o, no siéndolo totalmente, su destinatario juzgue conveniente a sus intereses no proseguir con el recurso; bien la extensión del recurso, por vía de ampliación, a la resolución expresa. No parece posible, por ello, mantener en los términos originarios el recurso, habida cuenta que el acto identificado en el escrito de interposición del recurso ha desaparecido ya, lo que obligaría a una novación procesal para adaptar el objeto impugnatorio a una nueva realidad que no se puede desconocer.

Ahora bien, una interpretación favorable a la satisfacción del principio pro actione como manifestación singular del de tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso a la jurisdicción (art. 24.1 de la Constitución), permite el enjuiciamiento del recurso en los términos elegidos, en parte de forma activa y en parte omisiva, por la demandante, dadas dos circunstancias: a) primero, que el acto expreso es puramente desestimatorio, por lo que no varía el sentido de la decisión respecto del que es presuntamente deducible de la desestimación presunta, salvo por lo que respecta al contenido argumental de la primera, a cuyo debate y respuesta renuncia quien se abstiene de su impugnación; b) que en este caso concreto, la supresión del acto expreso no impide considerar que lo que efectivamente se recurrente, a la postre, es una liquidación tributaria, si bien sujeta a la preceptiva revisión, que ha cristalizado además en un acto expreso ya impugnado -el dictado por el TEAR de Cataluña-.

Sin perjuicio de lo anterior, la noticia que tenemos sobre la existencia y contenido del acuerdo del TEAC nos ofrece una perspectiva que sí es decisiva para rechazar fundadamente y con conocimiento de causa la inadmisibilidad del recurso de alzada que el Abogado del Estado excepciona, en la medida en que el propio órgano llamado a apreciarla ni siquiera se planteó dicha cuestión sino que, por el contrario, desestimó el recurso de alzada por razones de fondo

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Expedito el camino la Sala de instancia entra a resolver el fondo del asunto, remitiéndose en el fundamento jurídico Cuarto a una previa Sentencia suya de 26 de febrero de 2004 (rec. núm. 1388/01 ), de la que extracta en el fundamento Quinto algunos pasajes, entre los que pueden destacarse:

[...] Por lo que respecta a la naturaleza jurídica del contrato de compraventa con pacto de reserva de dominio, hemos de decir que dicha compraventa con reserva de dominio supone que el comprador no adquiere el dominio de la cosa hasta que no se pague la totalidad del precio. Se da solamente una entrega de la posesión al comprador, que no adquiere la propiedad hasta el momento en que culmina el cumplimiento de su obligación de pago. Dicho pago entraña una condición suspensiva afectante solo a la consumación de la compraventa y a la transmisión del dominio y la transmisión de la propiedad coincide con el cumplimiento de la condición que es pago del precio aplazado.

Nuestra Jurisprudencia se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica, "Nuestro Código Civil no regula las compraventas de inmuebles sometidos a pacto de reserva de dominio, que tiene por objeto garantizar el pago del precio, toda vez que el vendedor se reserva la propiedad de la cosa vendida, en tanto no se produzca el abono íntegro de la contraprestación, habiendo determinado la doctrina jurisprudencial su naturaleza y características, ya que se configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en la fase de consumación del negocio, pues este ha de reputarse debidamente perfeccionado, desplegando los efectos traslativos "ipso iure" cuando se verifica el completo pago, por producirse la transferencia definitiva de lo enajenado, con lo que el derecho expectante del comprador se consolida por el hecho de cumplir la obligación que le incumbía de abonar el precio del contrato" ( Ss. 19-5-1989 , 12-3-1993 y 16-7-199 ( sentencia Sal 1ª TS de 10 de febrero de 1998 )".

Es decir que conforme a esta doctrina el dominio sobre la cosa solo puede considerarse consumado cuando se acaba de pagar el precio aplazado, existiendo mientras tanto un derecho expectante para el comprador que por tanto no adquiere la propiedad hasta ese momento.

El artículo 44 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, con lo que vienen a establecer dos requisitos para su configuración, de un lado la existencia de una variación en el valor del patrimonio y de otra que se de una alteración en la composición del mismo.

La cuestión que se dilucida en el presente supuesto es precisamente el momento en que debe reputarse que existe la variación del patrimonio, existiendo discrepancias en este punto entre la Inspección y la actora.

La Ley [...] no contiene una previsión normativa específica que contemple la regulación de la compraventa con reserva de dominio, que por el contrario si se contienen en la venta a plazos o con precio aplazado.

En efecto el art. 56.4 de la referida Ley 18/1991 , en cuanto a la imputación temporal de ingresos y gastos en su apartado cuatro dispone que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho. En cuanto al Reglamento del Impuesto, art. 14.4 dispone igualmente que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán proporcionalmente a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho.

También el Tribunal Supremo se ha pronunciado respecto de la imputación temporal en el caso de precio aplazado y así en sentencia de 21 de noviembre de 2003 (recurso 2794/1998 ) [...]

Sin embargo hemos de distinguir claramente entre la compraventa a plazos o con precio aplazado de la compraventa con reserva de dominio, pues mientras que en la primera el contrato se perfecciona en el momento en que las partes prestan su consentimiento transmitiéndose en ese momento el dominio, por el contrario en la compraventa con reserva de dominio, según la jurisprudencia el contrato se somete a una condición suspensiva "que se proyecta en la fase de consumación del negocio" y por tanto la transmisión del dominio solo tienen lugar en el momento en que se cumple la obligación de pagar el precio. Es decir, que como ha declarado el Tribunal Supremo "la reserva de dominio si no altera la perfección, si afecta a la consumación del contrato".

Y esta diferente naturaleza jurídica de ambos contratos debe proyectarse igualmente sobre el plano tributario. Así ha sido declarado por esta Sala en relación al tema de los bonos austriacos (sentencia de 9 de junio de 2003, recurso 819/2001), donde declarábamos que "En este sentido y en primer lugar, deber evitarse en todo caso acudir a una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal y como pone de manifiesto la actora acertadamente en su demanda con expresa cita de la sentencia de esta misma Sala de 7 de noviembre de 1997 como, por lo demás, también queda patente hoy en el artículo 25.3 de la Ley General Tributaria tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio que suprimió, en efecto, la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; por el contrario, de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los referidos bonos austriacos) a la luz de los criterios deducidos del artículo 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

Por ello estima la Sala que no es correcta la imputación temporal del incremento de patrimonio que ha efectuado la Inspección, aplicando de las normas de imputación que corresponden a la venta de bienes con precio aplazado, por no responder a la naturaleza civil del contrato suscrito por las partes.

Por el contrario entendemos que es el pago total del precio, o el cumplimiento de la condición suspensiva, lo que determina la transmisión de la propiedad al comprador, que hasta ese momento solo ha percibido una mera traslación de la posesión de los títulos, y que por tanto la alteración patrimonial en el patrimonio debe supeditarse al momento de la adquisición dominical de dichos títulos.

Esta es por otra parte la interpretación que se ha efectuado por la Dirección General de Tributos en diversas Consultas efectuadas en las que pone de manifiesto que "al objeto de determinar qué norma legal es de aplicación a esa operación deberá estarse al momento en que se realiza el hecho imponible, esto es, cuando se produce la alteración de patrimonio que da origen a una variación del mismo, lo cual acontecerá cuando se transfiera el dominio sobre la cosa objeto del contrato.

Y este ha sido igualmente el criterio de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de Cataluña que en reciente resolución de 24 de julio de 2000 y en supuesto de hecho similar llegaba a la siguiente conclusión: "Sin embargo al momento de resolver este expediente deben ser tomadas en consideración los siguientes argumentos a favor de las tesis del sujeto pasivo: 1º) La propia doctrina de la DGT en contestación a la consulta de 4 de octubre de 1995 y 2º) el art. 8 de la Ley 19/1991 de 6 de junio . Del análisis de ambos textos se desprende claramente que en la compraventa con pacto de reserva de dominio, hasta la total satisfacción del precio, no se entiende perfeccionada la transmisión de la propiedad de la cosa vendida, en otras palabras, la reserva de dominio constituye una condición suspensiva, de tal forma que la variación patrimonial derivada de la operación no se producirá para el vendedor hasta el momento en que éste haya percibido la totalidad del precio fijado en la compraventa"

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Seguidamente, en el fundamento jurídico Séptimo la Audiencia Nacional establece las conclusiones que determinan la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Daniela :

[...] A ) En primer lugar, la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria le permite calificar prima facie la naturaleza y efectos de los negocios jurídicos, toda vez que el artículo 28.2 de la derogada Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso, señala que "el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado...". Pero esa facultad puramente instrumental, esto es, restringida a la determinación del hecho o la base imponible, no es absoluta ni incondicional, ni coloca a la Administración, en modo alguno, en pie de igualdad con el juez civil a quien le correspondería, en el ejercicio de su potestad jurisdiccional, determinar con valor de cosa juzgada esa naturaleza y efectos.

Dicho de otro modo, el propio precepto señala un límite estructural cuando dispone que "el tributo se exigirá conforme a la naturaleza jurídica", de suerte que si la naturaleza de una relación jurídicas está clara, como aquí sucede, tanto porque se exterioriza a través de una compraventa, contrato típico cuyo régimen legal se encuentra codificado, sin perjuicio de la autonomía de la voluntad que puede introducir pactos, cláusulas o condiciones en los términos del artículo 1.255 del Código civil ; como también porque no hay trazas de la realización de negocio indirecto, simulado o anómalo que revele alguna discordancia entre la apariencia contractual y la intención de los contratantes, entonces esa facultad de calificación no puede ir más allá de exigir el tributo según la naturaleza y efectos propios del negocio jurídico concluido.

B) Siendo, además, claros los términos del contrato y permitiendo, en consecuencia, una interpretación conforme al sentido gramatical (artículo 1281 del Código civil ) no cabe una alternativa forzada como la que la Inspección propone para determinar que, contra el sentido literal y la intención evidente de los contratantes, el pacto de reserva de dominio no significaba aquí que el vendedor mantuviera la propiedad de las acciones hasta que el precio no hubiera sido íntegramente abonado, conforme a la naturaleza de ese pacto y la finalidad perseguida al suscribirlo.

C) Las reglas sobre interpretación de los contratos (arts.1281 a 1289 C.C .) nos brindan otra regla especialmente valiosa en el caso examinado, la del artículo 1282 C.C . conforme al cual "para juzgar de la intención de los contratantes, deberá atenderse principalmente a los actos de éstos, coetáneos y posteriores al contrato". Pues bien, hay aquí actos posteriores a la perfección contractual conforme a su carácter consensual, reveladores de que la cláusula de reserva dominical significa, en este preciso contrato, lo que denotan sus palabras mismas, esto es, el mantenimiento de la propiedad y de los poderes inherentes a ella - salvo los transferidos, lógicamente, por razón de la entrega posesoria de las acciones y del uso y disfrute de los derechos políticos y económicos incorporados a los títulos-.

Así, se han verificado actos de riguroso dominio sobre las acciones vendidas, demostrativos de la conservación de la propiedad, ya que en caso contrario no se habrían podido efectuar válidamente esas trasmisiones que se detallan en la demanda, consistentes, de una parte en la sucesión mortis causa de las acciones de Don Vidal en favor de sus nietos Agapito y Carlos , y, de otro lado, una donación inter vivos, en escritura pública de 5 de noviembre de 1998, de algunas de las acciones de que era titular D. Florentino , esposo de la aquí recurrente, a sus hijos-, operaciones ambas que denotan y hacen patente el mantenimiento de la propiedad en el de cuius y el donante, respectivamente, conforme a la regla lógica y jurídica de que nadie da lo que no tiene (según el aforismo Nemo dat quod non habet), lo que queda reforzado por el hecho de que tales transmisiones dieron lugar a las correspondientes liquidaciones fiscales, conforme a la naturaleza de cada negocio, sin que se opusiera por la Administración gestora de los respectivos impuestos objeción o reparo de clase alguna procedente del impedimento que, al hecho mismo de la transmisión como acto de transferencia dominical, oponía la compraventa previamente operada sobre las propias acciones, siendo factores determinantes del propio ejercicio de la potestad tributaria.

D) Cabe hacer aún otra observación, para dar respuesta a los razonamientos del TEAR sobre la alteración en la composición del patrimonio que es lo que, unido al incremento de valor, determina el gravamen y cuantificación fiscal de la ganancia obtenida. Según se razona (fundamento jurídico octavo), la traslación posesoria de las acciones acordada en la estipulación quinta determina una alteración cualitativa en el patrimonio, en tanto que la interesada (junto a los demás vendedores) "pasa de ostentar la mera plena propiedad...a resultar mero titular del dominio".

Además de lo anterior, se indica en el fundamento noveno que "la alteración en la composición del patrimonio del vendedor...no acaba aquí, pues se incorpora al patrimonio del sujeto pasivo, por una parte , y en metálico, la cifra de 150.666.667 Ptas (el 15,067 % de los 1.000.000.000 Ptas que perciben los vendedores en el momento de formalización del contrato), cantidad ésta sobre la que la empresa compradora pierde todo derecho a reclamar, aún en el caso de que los vendedores optasen por la resolución del contrato en el supuesto de impago de cualquiera de los vencimientos; así se dice en la Cláusula Cuarta del contrato...", a lo que se añade que "además, por otra parte, nace en el patrimonio de los vendedores un derecho de crédito para con la compradora, por el importe de las cantidades aplazadas, pues, la existencia del pacto de reserva de dominio no desnaturaliza el concepto jurídico de compraventa, ni priva del derecho de los contratantes a, una vez perfeccionado el contrato, exigirse el cumplimiento de las obligaciones que de aquél se deducen".

La Sala no comparte tales apreciaciones jurídicas, al margen de considerar que, en contra de lo que se declara, no es cierto que el precio recibido en 1994, 1.000.000.000 pesetas, se haya obtenido de forma incondicional y definitiva, pues la cláusula segunda , en que se refleja el pacto de no competencia, hace evidente que la sanción por incumplimiento de ese pacto calificado como esencial (estipulación décima) determina entre otros efectos la pérdida del precio ya cobrado, pues se indica que "...en caso de incumplimiento, Los Vendedores responderán personal y solidariamente frente a La Compradora, a quien se reconoce por ese concepto, los siguientes derechos:

a) La facultad de resolver el contrato o de exigir su cumplimiento. b) Cualquiera que sea la elección de El Comprador, resolución o cumplimiento, tendrá derecho El Comprador, además de la indemnización por daños y perjuicios, a la suma equivalente a la totalidad del precio pagado, incrementado en un veinticinco por cien, más los intereses legales, en concepto de cláusula penal", declaraciones que, por su rotundidad, son contradictorias con la afirmación del TEAR en relación con el carácter irrevocable y definitivo del precio.

No obstante lo anterior, hay una objeción de mayor calado a las conclusiones a las que llega el TEAR, relativa al fundamento de la liquidación y, por ende, a la opinión de que la alteración patrimonial no se habría producido en el ejercicio en que se dio cumplimiento a la condición suspensiva del pago total del precio convenido -o sea, el alzamiento de la reserva de dominio condicionada a dicho pago-, sino en varios momentos anteriores, coincidentes con los respectivos pagos parciales acordados, conforme al régimen fiscal aplicable a la compraventa a plazos.

La Sala considera que no es aceptable prescindir, como se ha hecho, de la naturaleza y régimen jurídico de la compraventa, de los efectos de la cláusula de reserva de dominio y, en suma, del conjunto de pactos y cláusulas convenidas, pues a lo que se llega es a una atomización de las prestaciones contractuales, que se desagregan artificialmente para determinar una alteración patrimonial al margen de los requisitos que, conforme a la naturaleza del contrato, valorado en su integridad, determinan la alteración propiamente dicha.

Así, siendo la compraventa un contrato traslativo del dominio y habiéndose postergado la transmisión de éste, en el negocio examinado, a un momento posterior al de la consumación por el intercambio de la cosa y el precio, -parcialmente recibido-, no cabe gravar la alteración patrimonial que supuestamente habrían propiciado actos singulares y aislados de cumplimiento y ejecución del contrato, valorados además sui generis, como se hace, al margen de la significación que tienen en el seno del propio contrato, sin el cual no pueden comprenderse.

De esta manera, ni es posible considerar que la parte del precio ya percibido produce una alteración patrimonial al margen de su significado en el conjunto negocial, y prescindiendo igualmente de la provisionalidad con que se obtiene, a tenor del propio contrato; ni cabe concebir un derecho de crédito que no es sino la expectativa de obtener lo pactado en el contrato, pues de ser así una compraventa con precio aplazado habría de ser gravada por razón de las cantidades ya obtenidas y, de forma acumulada, por el derecho a cobrar la parte pendiente en el futuro. Finalmente, la posición de "mero titular del dominio" que no es expresión que responda a la tipología de los derechos reales, no debe dar lugar por sí sola a gravamen alguno, pues si se la considera de forma separada lo que determinaría sería una pérdida patrimonial, amén de que tampoco determina el nacimiento de un derecho real nuevo y desgajado de la propiedad, al margen de lo que ya se ha dicho sobre el desplazamiento posesorio.

En definitiva, el único hecho que puede ser considerado como alteración patrimonial es la transferencia de la propiedad operada como consecuencia del completo pago del precio y el cumplimiento de la condición suspensiva que afectaba a tal traslación, con arreglo a la identidad jurídica de la reserva de dominio, no las prestaciones que conforman la causa negocial de este contrato bilateral

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SEGUNDO .- Frente a la citada Sentencia de la Audiencia Nacional, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, formalizando el mismo mediante escrito presentado el 18 de septiembre de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), plantea un único motivo de casación en el que denuncia que la sentencia recurrida infringe los arts. 44.1 y 56.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), el art. 14.4 de su Reglamento de ejecutivo, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (RIRPF), en relación con los arts. 28.2 y 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Comienza el defensor del Estado exponiendo que en la instancia se discutió el criterio de imputación para las venta a plazos de acciones con pacto de reserva de dominio y que la sentencia anula la liquidación tributaria porque considera que el incremento de patrimonio de debe imputarse al fin del cumplimiento del contrato, esto es, en el ejercicio 2001, de forma que difiere el incremento de patrimonio hasta que se produce la transmisión del dominio de las acciones.

Afirma que «[l]a sentencia centra la cuestión planteada, vista la conformidad de las partes en cuanto a los hechos, exponiendo sucesivamente los distintos criterios de imputación:

- Para la inspección se ha producido un incremento de patrimonio por la diferencia entre el coste de adquisición y el de enajenación de las acciones que debe realizarse de forma proporcional al pago del precio aplazado y en función de la parte del precio que se reciba en el año regularizado de 1994, procediéndose a su integración en la base imponible del impuesto con carácter irregular.

- Para el contribuyente el incremento de patrimonio queda diferido al ejercicio 2001, momento en que se materializa el pago del precio aplazado en su totalidad y se produce la transmisión del dominio.

La cuestión consiste en determinar cuál de los dos criterios es conforme a Derecho para lo que es preciso considerar que el contrato quedó sujeto a pacto de reserva de dominio

(pág. 4 del escrito de interposición).

Seguidamente expone que «[l]a sentencia examina la naturaleza jurídica del contrato llegando a la conclusión propugnada porque siendo distinta la naturaleza del pacto de reserva de dominio respecto de la venta con precio aplazado también han de serlo las consecuencias tributarias, señalando que la primera no se encuentra regulada de forma expresa y que no debe aplicarse el criterio fiscal establecido para la segunda, de forma que al transmitirse las acciones sólo desde el pago completo del precio debe estarse a dicho momento. Se citan también determinadas consultas de la Dirección General de Tributos, sin indicar la fecha o referencia de las misma y el criterio de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia en Cataluña en resolución de 24 de julio de 2000» (págs. 4-5 del escrito de interposición).

Y tras manifestar su discrepancia con la interpretación y aplicación del Derecho que hace la sentencia de instancia, reconoce que la legislación tributaria aplicable al caso «no contempla de forma expresa la venta sujeta a pacto de reserva de dominio», pero que «la existencia de una anomia formal no impide aplicar el ordenamiento jurídico», acudiendo, en primer lugar, «a la norma que corresponda al sentido jurídico del contrato y, en último lugar, a la analogía» (pág. 5). Ambas posibilidades -continúa- están previstas en la Ley General Tributaria de 1963, concretamente, en su art. 28.2 dice que «el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la denominación o forma que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que puedan afectar a su validez», y en su art. 23 «remite para la interpretación de las normas a los criterios admitidos en Derecho, indicando que, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario "...los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual según proceda", concluyendo en su apartado 3 que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el hecho imponible» (pág. 6).

Sostiene, seguidamente, que para resolver la cuestión planteada ha de partirse de que ambas partes admiten la existencia de un incremento de patrimonio, lo que implica aceptar la concurrencia de los requisitos exigidos por el art. 44 de la LIRPF : existe una variación en el valor del patrimonio y una alteración en su composición. Dicho lo cual afirma que «[e]l pacto de reserva de dominio es -a su juicio- una simple garantía de resolución equivalente materialmente, en este caso, a una condición resolutoria. Así lo confirman, por ejemplo, los arts. 7.10 y 15 de la» Ley 28/1998, de 13 de julio, de Venta a Plazos de Bienes Muebles (BOE de 14 de julio) (pág. 7).

Alega que, en el supuesto enjuiciado, «aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se han transferido, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos al comprador, quedándose reducida la propiedad a mera nuda propiedad lo que demuestra la función exclusivamente de garantía a efectos de la resolución del contrato de la cláusula 5ª para el caso de impago del precio aplazado» (pág. 7 ).

A juicio del Abogado del Estado, el antedicho criterio «es fundado y razonable» tal como puede comprobarse con la lectura del art. 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio), precepto «que trata el pacto de reserva de dominio como una garantía resolutoria y no suspensiva -como hace materialmente la sentencia recurrida-, probablemente porque, si se admite esta última posibilidad es difícil soslayar la causa de nulidad prevista en el art. 1115 del Código Civil. Lo que al margen del supuesto de hecho contemplado en la Resolución de 24 de julio de 2000 , citada por la sentencia que no aparece recogido en la misma al objeto de establecer si dicha doctrina puede venir referida a este caso, constituye un impedimento legal del primer orden» (pág. 8).

En las obligaciones suspensivas considera que la relación obligatoria condicional existe desde el primer momento de la celebración del negocio constitutivo, lo que debe ponerse en relación con el art. 1120 del Código Civil , que retrotrae los efectos al tiempo de constitución de la condición; criterio plenamente coherente con el tratamiento fiscal dado al pacto de reserva de dominio en el ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y que corrobora la coherencia de aplicar a este caso los arts. 56.4 de la LIRPF y 14.4 del RIRPF.

Existe, en su criterio, una «identidad de razón» entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato y el previsto en el art. 56.4 de la LIRPF , «para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado». Identidad de razón que permite aplicar este precepto al caso enjuiciado «sin incurrir en extensión del ámbito del hecho imponible al quedar, propiamente, subsumido el pacto de resolución de la venta mobiliaria a plazos sin quebrar su naturaleza jurídica, conforme demuestra, por ejemplo, la precitada Ley 28/1998» (págs. 8-9 )..

Tratándose de una operación a plazos, tal y como establece el art. 14.4 del RIRPF , las rentas deberán imputarse «proporcionalmente a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes», salvo que «el sujeto pasivo decida imputarlas al momento de nacimiento del derecho. El citado precepto reglamentario considera operaciones a plazos o con precio aplazado «aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año», introduciendo un criterio de interpretación, tal y como autoriza el art. 23.2 de la LGT que demuestra su plena aplicación al supuesto discutido (pág. 9).

Asegura que a «dicha conclusión no es óbice la doctrina contenida en la sentencia de 9 de junio de 2003 citada por la sentencia recurrida», y que además dicha sentencia «no enerva la tesis que propone en este motivo de casación que es, justamente, la de descubrir el significado jurídico del concepto fiscal incremento de patrimonio y si dicho concepto concurre en este supuesto visto el contrato y las condiciones que en el mismo se establecen». Tampoco son óbices las consultas de la Dirección General de Tributos a que se refiere la sentencia. Por ejemplo, en la consulta número 332/2000, de 23 de febrero, se dice: «En el caso de bienes con reserva de dominio, mientras que la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades que hubiera entregado hasta la fecha de devengo del impuesto constituyendo dichas cantidades deudas del vendedor que será a quien se impute el valor patrimonial que resulte de las normas del impuesto». De donde se infiere, a su juicio, que «en tanto no se consume el pacto, deben imputarse al vendedor los incrementos de patrimonio de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto» (págs. 9-10).

TERCERO .- Mediante escrito presentado el 18 de febrero de 2009, la representación procesal de doña Daniela se opuso al recurso de casación, solicitando su inadmisión, o, subsidiariamente, su desetimación con costas.

Contra el único motivo de casación, la parte recurrida esgrime, con carácter previo, las dos razones que, a su juicio, lo hacen «inadmisible por defectos de técnica casacional». En primer lugar, porque «el recurso prescinde de los hechos que la Audiencia Nacional ha considerado probados para intentar recomponer la relación jurídica examinada a fin de ajustarla a las necesidades de su argumentación». Así -se dice-, «el Abogado del Estado afronta su argumentación desde la consideración de que, "aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se han transferido, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos al comprador, quedándose reducida la propiedad a mera nuda propiedad lo que demuestra la función exclusivamente de garantía a efectos de la resolución del contrato de la cláusula 5ª para el caso de impago del precio aplazado"» (pág. 7 del escrito de interposición); argumentación que «prescinde y contradice los datos y las conclusiones probatorias alcanzadas por la sentencia», prolijamente detalladas en el fundamento jurídico séptimo de la misma, que relata «actos de riguroso dominio realizados por el actor y demás sujetos pasivos afectados durante la vigencia del pacto de reserva de dominio que, junto con el propio contenido del contrato en cuanto haz de obligaciones que de él resultan y la claridad de sus menciones, permiten alcanzan una conclusión final, como hecho probado, de que el pacto de reserva de dominio» examinado «cumplía una función efectiva de suspensión de la transmisión del dominio». En definitiva -concluye la recurrida-, «sin plantear motivo de recurso alguno relativo a infracción de las normas del ordenamiento jurídico que disciplinan la práctica e interpretación de las pruebas, el recurso prescinde de las conclusiones fácticas de la sentencia, y de hecho las contradice y reformula, incurriendo con ello en un defecto de técnica casacional que convierte el motivo en inadmisible» (págs. 3- 4).

Y, en segundo lugar, porque «el Abogado del Estado ha confundido la casación con una apelación, formulando su recurso en términos que no pretenden otra cosa que replantear la instancia», reiterando «el mismo posicionamiento y argumentación que se había producido en la instancia, sin formular una crítica o explicación» de la tesis contenida en la sentencia (pág. 4).

En cuanto al fondo del motivo de casación, la parte recurrida entiende que procede su desestimación porque «la sentencia impugnada se asienta en una doctrina totalmente correcta, plenamente conforme con los preceptos de aplicación y la jurisprudencia». A su juicio, la tesis que sustenta el Abogado del Estado es «claramente inconsistente» y «contradice de manera clara y evidente una más que consolidada jurisprudencia de la Sala Civil del Tribunal Supremo en cuanto a la naturaleza y efectos de la institución del pacto de reserva de dominio», y que «precisamente se estableció para diferenciar lo que el Abogado del Estado se empeña en identificar o confundir, revelando con ello la ruptura que pretende respecto de un contexto jurídico consolidado: diferencia entre la venta a plazos o con pago aplazado (en la que la falta de pago opera como condición resolutoria) y la venta con pacto de reserva de dominio (en la que la falta de pago definitivo, o evento que se determine, opera como una condición suspensiva de la consumación y la transmisión del dominio). A estos efectos, pone de manifiesto que la sentencia recurrida cita las Sentencias de la Sala Civil de este Tribunal de 19 de mayo de 1989 , 12 de marzo de 1993 ó 10 de febrero de 1998 , «todas ellas coincidentes en señalar que el pacto de reserva de dominio se configura como una compraventa sometida a condición suspensiva que se proyecta en la fase de consumación del negocio, de manera que el efecto traslativo del dominio sólo se produce cuando se verifica el completo pago o se cumple la condición a la que se sujeta la reserva», señalando, en el mismo sentido, entre otras las Sentencias de 20 de marzo de 1930 (RJ 1930\781) y 13 de diciembre de 1935 (RJ 1935\2463 bis), que remiten a otras anteriores, y también en las de 10 de junio de 1958 (RJ 1958\2142), 4 de junio de 1981 (RJ 1981 \2495), 19 de octubre de 1982 (RJ 1982\5563), 10 de diciembre de 1991 (RJ 1991\8926), 16 de julio de 1993 (RJ 1993\6450), 7 de octubre de 1995 (RJ 1995, 7025), o, por cerrar una lista que sería inacabable, la de 14 de octubre de 2003 (RJ 2003\6498). Señala que en la última citada «se afirma que el pacto de reserva de dominio "actúa a modo de condición suspensiva de la adquisición por el comprador del pleno dominio de la cosa comprada" y que consecuencia de ello es que "durante el período de pendencia de la expresada condición, si bien el comprador ha adquirido la posesión y el goce de la cosa, carece en absoluto de poder de disposición o facultad transmisiva de la misma", sencillamente porque al comprador no se le ha transmitido el dominio, razón por la que el vendedor sigue conservando la titularidad de las acciones de protección de su dominio, y ello permite que "si [el comprador] antes de haber completado el pago dispone de ella -voluntariamente o forzosamente, en procedimiento de apremio promovido contra él por sus propios acreedores- podrá el vendedor, con base en el pacto de reserva de dominio, ejercitar las acciones procedentes (reivindicatoria o tercería de dominio) para obtener la recuperación del bien de que se trate"» (págs. 5- 7).

En definitiva -concluye la parte recurrida-, siendo tan «clara la naturaleza y efectos del instituto civil de referencia (compraventa con pacto de reserva de dominio)», la Audiencia Nacional «no ha hecho otra cosa que aplicar rectamente el art. 44 de la Ley 18/1991 », por cuanto la alteración en la composición del patrimonio sólo se produce, como bien se razona en la sentencia, cuando el elemento patrimonial sale de un patrimonio para ingresar en otro, como irremediablemente se debe concluir cuando se considera que dicho precepto legal identifica constantemente la noción de "alteración del patrimonio" con la "transmisión" del elemento patrimonial (así, art. 44.Uno , letra a), 44.Cinco, letra a), 44.Cinco, letra b), y también los arts. 46.Dos, 47, letras a), b), c) y f), o el 50 , preceptos todos ellos que se refieren a la noción de "transmisión" para definir los supuestos de no sujeción, las reglas de cómputo y de valoración de las alteraciones de patrimonio). Por todo ello, considera que «los argumentos aparentemente a fortiori que se utilizan en el recurso de casación son tan endebles como el intento de transformación de los hechos probados de la sentencia y de la doctrina sobre el pactum reservati dominii » (págs. 7-8).

Razona que el Abogado del Estado cree encontrar una confirmación a su tesis en las normas de imputación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que producen el efecto práctico de considerar el pacto como una condición resolutoria. Pero, puestos a buscar las reglas de imputación de los incrementos de patrimonio fuera de la Ley 18/1991 , al Letrado de la Administración recurrente no le ha parecido oportuno citar o valorar el art. 8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto del Patrimonio (BOE de 7 de junio ), que establece justo lo contrario, esto es, distingue nítidamente entre las compraventas con pago aplazado y las compraventas con pacto de reserva de dominio, disponiendo para éstas últimas que, en tanto no se cumpla la condición, el valor del elemento patrimonial debe imputarse al vendedor, como propietario que sigue siendo del bien vendido. Y tampoco le ha interesado al referirse al art. 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre ), que de manera expresa prevé que el pacto de reserva de dominio constituye una condición suspensiva de la transmisión del dominio, por más que, por razón de las especificidades de la regla general de devengo del impuesto ("cuanto tenga lugar la puesta a disposición del adquirente"), el legislador se vea obligado a incluir de manera expresa una regla especial de devengo para estos supuestos y considere la fecha en que el objeto de la venta "se ponga en posesión del adquirente", pues de otra manera, conforme a la regla general, el devengo se produciría al tiempo del cumplimiento de la condición que la propia norma califica de suspensiva. Recuerda, además, que puso de manifiesto estas comparaciones con las leyes de los impuestos sobre el patrimonio y el valor añadido en la vía económico-administrativa y que fueron rechazadas por el TEAR con fundamento en el principio de estanqueidad.

En todo caso -se afirma-, las instituciones jurídicas son aquello que el ordenamiento jurídico configura, sin que sea lícito apartarse de esa configuración cuando se aplican en ámbitos diferentes a los de origen, salvo allí donde de manera expresa el legislador ha establecido una excepción o modulación, lo que trasladado al caso enjuiciado equivale a decir que lo que sea el pactum reservati dominii es algo claro en su naturaleza y efectos de condición suspensiva de la transmisión del elemento patrimonial objeto de la venta, y lo que es así en el ámbito civil, lo es también con carácter general para el ámbito tributario. A partir de aquí, puede aceptarse que para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados el legislador establezca de manera expresa una excepción; que para el impuesto sobre el valor añadido confirme la regla general, modulando parcialmente sus consecuencias a partir de reglas especiales de devengo, y finalmente que para el Impuesto sobre el Patrimonio ratifique explícitamente las consecuencias generales que derivan de un pacto de reserva de dominio.

En su criterio, como el IRPF define el incremento de patrimonio a partir de la noción de "alteración patrimonial", y esa noción se identifica por el art. 44 de la LIRPF y concordantes con el concepto de "transmisión del elemento patrimonial", al ser la regla del ordenamiento civil en los supuestos de pactum reservati dominii la que determina cuándo se produce esa transmisión, y con ello el devengo del impuesto, hay que entender que esto ocurre cuando se cumple la condición.

Como esto es así -asegura-, la previsión de la Ley 18/1991 para el supuesto analizado es completa, no existe laguna ni vacío alguno que justifique acudir a la analogía, por lo que, de hacerse, no se estaría colmando una laguna jurídica sino alterando el régimen jurídico previsto por el legislador. No hay identidad de razón con otras instituciones, como la compraventa a plazos, que lleve a aplicar sus reglas especiales de imputación, institución que si por algo se caracteriza es por haber servido a la jurisprudencia como punto de distinción con el instituto del pacto de reserva de dominio. No se explica en el recurso la identidad de razón entre el impuesto sobre la renta de las personas físicas y el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados que habilite para aplicar al primero las reglas especiales del segundo. Y, en fin, no hay razón alguna, puestos a aplicar la analogía fuera de su ámbito propio, para fundamentar la arbitraria selección de normas de contraste, acudiendo a las normas del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en vez de acudir a las del impuesto sobre el patrimonio, opción jurídicamente más lógica y consistente, cuando se trata de definir el contenido de un patrimonio, y las salidas y entradas en el mismo, desde la perspectiva tributaria.

CUARTO .- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 18 de mayo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, frente a la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 30 de abril de 2008 , estimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 161/2005, promovido por doña Daniela contra la desestimación presunta del recurso de alzada formulado ante el Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña, de 8 de mayo de 2003, a su vez, desestimatoria de la reclamación instada contra el acto administrativo de liquidación de 2 de diciembre de 1998, dictado por el Inspector Jefe de la Delegación de Barcelona de la Agencia Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sentencia de instancia estimó el recurso contencioso-administrativo en cuanto a la cuestión de fondo planteada, a saber, el « tratamiento fiscal de los incrementos de patrimonio en caso de compraventa con pacto de reserva de dominio, en lo relativo al momento en que debe entenderse consumada la "alteración en la composición del patrimonio" para fijar el ejercicio de su gravamen » (FD Cuarto), aplicando lo ya resuelto por la propia Sala en la Sentencia de 26 de febrero de 2004 (rec. núm. 1388/2001 ), a tenor de la cual « es el pago total del precio, o el cumplimiento de la condición suspensiva, lo que determina la transmisión de la propiedad al comprador, que hasta ese momento solo ha percibido una mera traslación de la posesión de los títulos, y que por tanto la alteración patrimonial en el patrimonio debe supeditarse al momento de la adquisición dominical de dichos títulos » (FD Quinto), es decir, « el único hecho que puede ser considerado como alteración patrimonial es la transferencia de la propiedad operada como consecuencia del completo pago del precio y el cumplimiento de la condición suspensiva que afectaba a tal traslación, con arreglo a la identidad jurídica de la reserva de dominio, no las prestaciones que conforman la causa negocial de este contrato bilateral » (FD Séptimo).

SEGUNDO.- Como también se ha expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, formulando un único motivo en el que trae a esta sede una única cuestión, el período impositivo al que debe imputarse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) el incremento de patrimonio derivado de una compraventa de acciones por precio aplazado con pacto de reserva de dominio hasta el pago íntegro del precio acordado, aquel en el que se complete el pago del precio -como sostiene la sentencia impugnada- o, aplicando lo previsto en el art. 56.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF ), para las operaciones a plazos, proporcionalmente a aquellos en los que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlo íntegramente al período impositivo en que se celebró el contrato, como sostiene la Administración recurrente.

Frente a dicho recurso de casación, la representación procesal de doña Daniela presentó escrito de oposición solicitando su inadmisión o, subsidiarimente, su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO .- Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, antes de analizar la única cuestión de fondo que se plante en el presente recurso de casación, procede entrar a considerar si concurre la causa de inadmisión invocada por la recurrida en su escrito de oposición, con base en dos razones:

i) El recurso prescinde de las conclusiones fácticas de la sentencia, y de hecho las contradice y reformula para intentar recomponer la relación jurídica examinada a fin de ajustarla a las necesidades de su argumentación. El defensor del Estado afronta su argumentación desde la consideración de que, "aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se han transferido, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos al comprador, quedándose reducida la propiedad a mera nuda propiedad lo que demuestra la función exclusivamente de garantía a efectos de la resolución del contrato" (pág. 7 del escrito de interposición), lo que supone prescindir y contradecir los datos y las conclusiones probatorias obtenidas por la Sala a quo , prolijamente detalladas en el fundamento jurídico Séptimo de la sentencia.

ii) Confunde la casación con una apelación, porque el escrito de interposición, si bien toma como referente la sentencia impugnada y en líneas muy básicas expone su tesis, se limita a reiterar el mismo posicionamiento y argumentación de la instancia, sin formular una crítica o explicación de la tesis contenida en la sentencia.

Pues bien, nada impide que el recurso de casación reitere el posicionamiento y argumentación de la instancia, siempre y cuando, claro está, el alegato se dirija aquí contra el posicionamiento y la fundamentación ofrecida para sustentarlo por la sentencia impugnada [véanse los Autos de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 5871/08), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 5245/08), FD Segundo; y de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 2992/09), FD Segundo]. Es cierto que la casación no puede convertirse en apelación, pero no lo es menos que tampoco puede desvincularse del debate jurídico acaecido en la instancia.

El motivo de casación, aunque pueda reiterar el posicionamiento y argumentación de la instancia, se dirige sin duda contra la sentencia impugnada, pues no sólo la toma como referente y en líneas muy básicas expone su tesis, sino que, como reconoce la parte recurrida, también explica que «[l]a sentencia examina la naturaleza jurídica del contrato llegando a la conclusión propugnada porque siendo distinta la naturaleza del pacto de reserva de dominio respecto de la venta con precio aplazado también han de serlo las consecuencias tributarias, señalando que la primera no se encuentra regulada de forma expresa y que no debe aplicarse el criterio fiscal establecido para la segunda, de forma que al transmitirse las acciones sólo desde el pago completo del precio debe estarse a dicho momento», citándose asimismo «determinadas consultas de la Dirección General de Tributos, sin indicar la fecha o referencia de las misma y el criterio de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia en Cataluña en resolución de 24 de julio de 2000» (págs. 4-5 del escrito de interposición), lo que identifica el posicionamiento manifestado por la Sala de instancia sobre la cuestión debatida en el fundamento jurídico quinto de la sentencia impugnada, que es la base de las conclusiones a las que llega en el fundamento Séptimo.

Tampoco es cierto, por otra parte, que el motivo de casación prescinda de las conclusiones fácticas alcanzadas por la Sala de instancia en el fundamento jurídico séptimo de la sentencia de instancia, contradiciéndolas y reformulándolas para intentar recomponer la relación jurídica examinada a fin de ajustarla a las necesidades de su argumentación. No hay duda de que el motivo casacional rebate las conclusiones ofrecidas por la Audiencia Nacional en el susodicho fundamento; pero tales conclusiones no son "fácticas" como afirma la parte recurrida, pues hay en ellas varias citas de preceptos, incluso con transcripciones textuales de su contenido, e incluyen distintas consideraciones jurídicas sobre los hechos acaecidos.

No cabe rechazar a limine el motivo de casación por el hecho de que el Abogado del Estado afronte su argumentación desde la consideración de que, «aunque formalmente el dominio pueda corresponder al vendedor, lo cierto es que materialmente se han transferido, desde la firma del contrato, la totalidad de los derechos económicos y políticos al comprador, quedándose reducida la propiedad a mera nuda propiedad lo que demuestra la función exclusivamente de garantía a efectos de la resolución del contrato» (pág. 7 del escrito de interposición), porque las infracciones jurídicas denunciadas y justificadas en el resto del motivo casacional podrían perfectamente concurrir en la sentencia impugnada incluso entendiendo inadmisible esa concreta consideración por cuestionar la interpretación del contrato, por ser materia reservada a la soberanía del Tribunal de instancia, en la que este Tribunal no debe intervenir, salvo que, al desarrollarla incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio o contrario a algún precepto legal [así lo ha venido sosteniendo la Sala Primera de este Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias de 17 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 2018/97), FD Primero ; de 7 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 4131/99), FD Segundo ; y de 26 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 2227/01), FD Segundo, y la Sala Tercera , entre otras, en las Sentencias de 18 de enero de 2005 (rec. cas. núm. 7321/01), FD Quinto ; de 12 de julio de 2006 (rec. cas. núm. 5609/01), FD Segundo ; de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/04), FD Décimo ; de 6 de marzo de 2009 (rec. cas. núm. 2824/03 ), FD Tercero. 5; de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 234/04), FD Cuarto ; y de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 11318/04 ), FD Vigésimo segundo].

CUARTO.- En su único motivo de casación, el Abogado del Estado aduce que la sentencia recurrida violenta los arts. 44.1 y 56.4 de la LIRPF, el art. 14.4 de su Reglamento de ejecutivo, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (RIRPF), en relación con los arts. 28.2 y 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ).

Como ha quedado expuesto en el fundamento de derecho Segundo, la cuestión suscitada por este motivo de casación requiere determinar el período impositivo al que debe imputarse en el IRPF el incremento de patrimonio derivado de una compraventa de acciones por precio aplazado con pacto de reserva de dominio hasta el pago íntegro del precio acordado: aquel en el que se complete el pago del precio, como sostiene la sentencia impugnada, o, aplicando lo previsto en el art. 56.4 de la LIRPF para las operaciones a plazos, proporcionalmente, aquellos en los que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlo íntegramente en el período impositivo en que se celebró el contrato, como defiende el Abogado del Estado.

Por su parte, la Audiencia Nacional en el fundamento jurídico Cuarto de la sentencia aquí impugnada señala que « el tratamiento fiscal de los incrementos de patrimonio en caso de compraventa con pacto de reserva de dominio, en lo relativo al momento en que debe entenderse consumada la "alteración en la composición del patrimonio" para fijar el ejercicio de su gravamen, ya ha sido resuelta por esta Sala en la sentencia de 26 de febrero de 2004, recurso nº 1388/2001 . Se da la afortunada circunstancia de que esta sentencia sirve, además, de fundamento de varias sentencias estimatorias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de este orden jurisdiccional, en relación con el propio recurrente, así como con los demás miembros de su familia que protagonizaron la misma operación de compraventa de acciones que aquí se controvierte.

Por tanto, el valor de la sentencia [...] es doblemente significativo, pues de un lado nos vincula como precedente, desde el punto de vista de la congruencia y de la unidad de doctrina y, de otro, nos sirve de modo reflejo como orientación de lo que se ha decidido ya, con valor de cosa juzgada, sobre la propia operación de compraventa que ahora precede examinar

. Por estas razones la Audiencia Nacional extracta en el fundamento jurídico Quinto los párrafos que le interesan para resolver el litigio.

Pues bien, esa Sentencia dictada el 26 de febrero de 2004, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 1388/2001 fue objeto del recurso de casación núm. 4003/2004, resuelto por esta misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo por Sentencia dictada el 14 de julio de 2010 , que estimó el recurso interpuesto también por el Abogado del Estado por entender contraria a Derecho la posición de la Sala de instancia. El Letrado de la Administración invocó en ese recurso un único motivo de casación, cuya argumentación jurídica coincide con la de este cuarto motivo de casación (véase el fundamento de derecho segundo). La aplicación del principio de unidad de doctrina permite adelantar en este caso ese mismo desenlace estimatorio.

QUINTO.- El art. 44 de la LIRPF disponía, en su redacción aplicable ratione temporis al caso enjuiciado y en lo que ahora importa: «Uno. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en los apartados siguientes. [...] Dos. No tendrán la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que procedan de otros conceptos sujetos por este Impuesto».

El precepto exige la concurrencia de tres requisitos para que exista un incremento o una disminución de patrimonio en el impuesto sobre la renta de las personas físicas: 1º) que se produzca una variación en el valor de patrimonio del sujeto pasivo; 2º) que se ponga de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición; y 3º) que la variación en el valor del patrimonio no proceda de otros conceptos de renta.

Con respecto al período impositivo al que debían imputarse los incrementos o disminuciones de patrimonio, la Ley 18/1991 no hacía una mención explícita para este concepto de renta, limitándose a establecer en su art. 56.Uno la regla general del devengo: «Los ingresos y gastos que determinan la base del impuesto se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos». Fue el art. 14.Uno , párrafo segundo, del RIRPF, el que aclaró cuándo se entendían devengados: «[...] los incrementos y disminuciones de patrimonio se entenderán devengados en el momento en que tenga lugar la alteración patrimonial».

No es correcto identificar el concepto tributario «alteración patrimonial» en una compraventa con la transmisión del dominio a efectos civiles, entendiendo que inexorablemente sólo cuando se produzca la transmisión del dominio a efectos civiles puede entenderse producida la «alteración patrimonial» a efectos tributarios, porque esa tesis llevaría a legitimar la libre elección por los sujetos pasivos del período o períodos de imputación temporal de los incrementos de patrimonio utilizando las posibilidades que brindan las normas civiles.

En el caso enjuiciado existe un contrato de compraventa de acciones por precio aplazado con pacto de reserva de dominio hasta el íntegro pago del precio acordado, sin perjuicio de lo cual corresponde al comprador «el pleno ejercicio de todos los derechos políticos y económicos, incluyendo el derecho de suscripción preferente de nuevas acciones de la sociedad». Esa misma estipulación quinta del contrato suscrito en Barcelona, a 9 de marzo de 1994, añade en lo que ahora interesa: «La cláusula de reserva de dominio quedará sin efecto una vez haya sido satisfecho a la vendedora la totalidad del precio convenido en los plazos pactados, lo que podrá acreditarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. La compradora, en tanto que titular de la totalidad de los derechos políticos sobre las acciones se abstendrá de realizar actos que, por su propia naturaleza produzcan un menoscabo de la reserva de dominio en tanto que garantía sobre el precio aplazado...».

Desde el punto de vista tributario, resulta evidente que el contrato celebrado ocasionó una variación en el valor del patrimonio de doña Daniela , derivada de una alteración en su composición, que no procedía de otro concepto de renta, como admiten ambas partes en el litigio.

Ese incremento de patrimonio debe ser imputado en el IRPF atendiendo a los cobros percibidos por el precio de venta acordado, como sostiene el Abogado del Estado, porque no puede entenderse irrelevante, a efectos de este impuesto, la transmisión al comprador del pleno ejercicio de todos los derechos políticos y económicos de las acciones vendidas, incluyendo el derecho de suscripción preferente de nuevas acciones de la sociedad, desde el momento de formalización del contrato, siquiera sea porque comporta que los rendimientos del capital mobiliario derivados de tales acciones se imputen desde entonces al comprador.

En efecto, una cosa es que no haya transmisión civil del dominio y otra que no se genere el incremento patrimonial. Porque, en definitiva, el pacto de reserva de dominio funciona como una cláusula de garantía del pago del precio aplazado, suspendiendo la transmisión de la propiedad hasta que éste se paga, pero sin afectar -sin perjuicio de las consecuencias del cumplimiento de la condición suspensiva- a la obligación fiscal, que sigue el criterio legal de que se cuantifique el incremento patrimonial atendiendo a los cobros del precio de la venta realmente percibidos [véase la Sentencia de 14 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4003/04 ), FD Cuarto].

La sentencia recurrida entiende que la naturaleza jurídica de la compraventa con reserva de dominio celebrada, que la configura como una compraventa sometida a condición suspensiva, debe proyectarse ineluctablemente en el ámbito tributario, pero no podemos compartir tal opinión, por cuanto el legislador tributario no siempre llega a esa misma solución. Así, en el art. 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995 , entiende que a efectos de este impuesto el pacto de reserva de dominio se trate como una condición resolutoria. Literalmente dice: «Cuando en el contrato se establezca la reserva del dominio hasta el total pago del precio convenido, se entenderá a efectos de la liquidación y pago del Impuesto que la transmisión se realiza con la condición resolutoria del impago del precio en las condiciones convenidas».

Es cierto que el art. 8 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , diferencia en su dos apartados los supuestos de adquisición de bienes o derechos con contraprestación aplazada y los supuestos de venta de bienes con reserva de dominio, estableciendo para este segundo supuesto que «mientras la propiedad no se transmita al adquirente, el derecho de éste se computará por la totalidad de las cantidades que hubiera entregado hasta la fecha de devengo del impuesto, constituyendo dichas cantidades deudas del vendedor, que será quien se impute el valor del elemento patrimonial que resulte de las normas del impuesto». Pero este precepto no ratifica la tesis de la sentencia impugnada, como pretende el aquí recurrido, pues demuestra que la compraventa de bienes con reserva de dominio ha «alterado la composición del patrimonio», puesto que el sujeto pasivo de ese impuesto, a sus efectos, pasa a tener en el pasivo de su patrimonio deudas con el comprador que no tenía antes de celebrarse el contrato.

Lo mismo sucede con el art. 75.Uno, apartado 1º, párrafo segundo de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en el que puede leerse: «en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva [...] se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente». Es verdad que equipara el pacto de reserva de dominio con una condición suspensiva, pero anuda el devengo a la puesta en posesión del adquirente, no a la transmisión de la propiedad.

Como concluimos en nuestra Sentencia de 14 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4003/04 ), FD Quinto, resulta aplicable en este caso el tratamiento singular previsto en el art. 56.4 de la LIRPF para las operaciones a plazos o con precio aplazado, conforme al cual, «las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho», porque existe una indudable identidad de razón entre el supuesto de hecho contemplado por el contrato de venta de acciones objeto de análisis y el previsto en el art. 56.4 para la imputación de los incrementos de patrimonio manifestados mediante contratos de venta con precio aplazado, identidad de razón que permite la aplicación de este precepto al supuesto que nos ocupa sin incurrir en una extensión del ámbito del hecho imponible, superando, de este modo, la existencia de la anomia formal, como ha puesto de relieve el defensor público.

Cuanto antecede conduce a la estimación del motivo de casación esgrimido por el Abogado del Estado contra la sentencia aquí recurrida, por lo que procede aquí y ahora, en aplicación del art. 95.2, letra d), de la LJCA , resolver el debate entre las partes en los términos en los que aparece planteado en la instancia.

Doña Daniela articuló su demanda en la instancia en torno a un único fundamento de derecho, en el alega que el pacto de reserva de dominio mantuvo las acciones de GRIMEX, S.A. en propiedad de la parte vendedora hasta el cumplimiento total de las obligaciones pactadas, de donde deriva la inexistencia de alteración patrimonial en el ejercicio 1994.

Este fundamento de derecho de la demanda ocasionó la estimación del recurso contencioso-administrativo por la sentencia recurrida, resolución que hemos casado por no ser conforme a Derecho. Luego existió alteración patrimonial en el ejercicio 1994, a la que resulta aplicable el tratamiento singular previsto en el art. 56.4 de la LIRPF para las operaciones a plazos o con precio aplazado, como hemos concluido en el anterior fundamento de derecho.

En desarrollo del antedicho precepto legal, el art. 14.4 del Real Decreto 1841/1991 especifica que «en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año».

Pues bien, en el caso de autos, no habiendo optado el obligado tributario por imputar los incrementos de patrimonio al momento del nacimiento del derecho, la imputación ha de realizarse a medida que se hagan efectivos los sucesivos pagos parciales acordados, tal y como ha hecho la liquidación tributaria practicada. Adecuamos, de esta forma, el criterio de imputación del art. 14.4 del Reglamento al de la Ley que desarrolla, pues, como ha observado la doctrina más solvente, mientras el art. 56.4 de la LIRPF establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se efectúen los cobros correspondientes "esto es, se inclina por el criterio de caja", el Reglamento establece que la imputación se llevará a cabo a medida que se hagan exigibles los cobros, con lo que se decanta por el criterio de la exigibilidad, lo cual supone anticipar el cómputo de las rentas, sin esperar a que se perciba el precio correspondiente al plazo que venza, como también concluimos en la Sentencia de 14 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4003/04 ), FD Quinto.

El éxito del recurso de casación comporta, en aplicación del art. 139.2 de la LJCA , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de Rey y por la potestad de juzgar que emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación núm. 2694/2008, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la Sentencia dictada el 30 de abril de 2008, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 161/2005 , Sentencia que casamos y anulamos. Sin costas.

Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo núm. 161/2005 interpuesto por doña Daniela contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de alzada deducido frente a la Resolución dictada, el 8 de mayo de 2003, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, declarando conforme a Derecho el Acuerdo adoptado el 2 de diciembre de 1998, por el Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .