STS, 24 de Febrero de 2011

El 6 de mayo de 2.002 la Inspección de los Tributos de Cáceres formalizó dos actas , modelo A 02, números 70555162, por el periodo de enero a noviembre de 2.001, y 70555161 por el mes de diciembre de 2.001 a la entidad PRONORBA S.L. por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. En la primera se incrementa la cuota a compensar declarada que fue de 19.406.356 ptas. (116.634,55 €), elevándola a 20.695.732 ptas. (124.383,85 €) y en la segunda se reduce la cuota a devolver solicitada de 2.498.473, 49 € a la cifra de 297.636,47 €. La regularización propuesta por la Inspección y luego confirmada por las liquidaciones procedía de rechazarse la deducción de cuotas de IVA soportadas por PRONORBA S.L. en la adquisición de terrenos procedentes de los Ayuntamientos de Cáceres y Plasencia porque, o bien no estaban sujetos al Impuesto por no ser edificables, o bien la renuncia a la exención formulada no había cumplido los requisitos precisos para su efectividad.

La Inspección emitió Informes Complementarios con la fecha de las actas ratificando las propuestas. La empresa no mostró conformidad a las propuestas y formuló alegaciones en audiencias previas frente a las actas a formalizar, las cuales tienen también el carácter de previas, alegando la sujeción a gravamen de las operaciones por las que se produjo la deducción, la efectividad de la renuncia efectuada por los Ayuntamientos transmitentes respecto de las exentas y la validez del acogimiento de la empresa a la prorrata especial, pese a formularse la solicitud para el ejercicio de 2.001 con fecha 26 de diciembre de 2.001.

La Jefatura de la Oficina Técnica de Inspección de Badajoz, por acuerdos de 17 de junio de 2.002 notificados el 21 de junio de 2.002, practicó liquidación de conformidad con las propuestas inspectoras.

El 8 de julio de 2.002 la compañía interpuso reclamación económico-administrativa para ante el Tribunal Económico-Administrativo Central , pidiendo la acumulación en un solo expediente y solicitando que quedasen sin efecto las liquidaciones. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la empresa las formuló por escrito de 11 de noviembre de 2.002. En el mismo reiteraba la aplicación de la prorrata especial por silencio positivo en el plazo de un mes y la sujeción al Impuesto de las entregas de terrenos recibidas de los Ayuntamientos.

La Vocalía Quinta del TEAC, por providencia de 28 de septiembre de 2.004, acordó la acumulación de ambos expedientes.

Por resolución de 10 de noviembre de 2004, el TEAC (R.G. 3112-02; R.S. 207-02) acordó desestimar la reclamación confirmando los actos impugnados.

Contra la resolución del TEAC de fecha 10 de noviembre de 2004, PRONORBA S.L. interpuso recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por su Sección Sexta en sentencia de 2 de enero de 2006 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad PRONORBA, S.L. contra resolución de 10 de noviembre de 2004 del Tribunal Económico- Administrativo Central (R.G.-3.112-02; R.S.-207-02; Sala Segunda Vocalía Quinta), a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, debiendo reconocer a la recurrente el derecho a la devolución en concepto del IVA del año 2001 de 2.200.837,02 euros más los correspondientes intereses legales. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de la Administración del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso en providencia de 10 de mayo de 2007 y formalizada or la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló la audiencia del día 23 de febrero para la votación y fallo de este recurso, día en que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevo cabo con el resultado que ahora se expresa.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida puntualiza el fundamento de la resolución del TEAC, expone los argumentos de la actora en defensa de su pretensión anulatoria, concreta el objeto del debate y discurre sobre las pretensiones de las partes.

1. La resolución impugnada fundamenta su desestimación en el artículo 28.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , precepto conforme al cual concluye que el ejercicio de la opción por el régimen de la prorrata especial fue efectuado por la hoy actora fuera de plazo (en diciembre de 2001, cuando para el ejercicio 2002 tendría que haberlo efectuado en noviembre de 2000), sin que considere admisible adquirido por silencio negativo el derecho al ejercicio de la prorrata especial por el transcurso del plazo para resolver la solicitud presentada fuera del plazo legalmente establecido.

2. La actora, después de desarrollar en su demanda una fundamentación jurídica acerca del derecho a la deducción en el IVA, de analizar las clases de prorrata en la Ley española del IVA, con particular consideración de la prorrata especial y de la Sexta Directiva comunitaria, viene a exponer dos argumentos en defensa de su pretensión anulatoria de la resolución impugnada: el primero de ellos, sobre la base del principio de proporcionalidad, sostiene que las obligaciones formales en el IVA no han de servir para privar de derechos sustantivos nacidos con arreglo a la legislación reguladora de dicho Impuesto, citando en su apoyo sentencias de esta Sala de 11 de marzo y 10 de junio de 2003 , así como de 1 de julio de 2002 del Tribunal Supremo , concluyendo en consecuencia que debe primar el principio de efectividad en la opción por la prorrata especial en el IVA, de manera que la opción extemporánea -que expresamente reconoce que lo fue- no ha de ser detrimento para el reconocimiento del derecho sustantivo material; en segundo lugar sostiene que, en otro caso, su petición del ejercicio de la opción por la prorrata especial habría sido estimada por silencio administrativo por aplicación del artículo 43 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en relación con los artículos 13 (obligación de resolver) y 23 (plazo para la resolución) de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ya que la Administración tributaria no resolvió su petición en el plazo legalmente establecido.

3. Consecuencia de las pretensiones de las partes el debate ha quedado centrado en dos ámbitos muy concretos, siendo el primero de ellos si, reuniéndose los requisitos materiales para la aplicación de la prorrata especial en el IVA, la opción extemporánea ha de determinar la pérdida del derecho. Caso de que la respuesta a esta cuestión fuera negativa, la Sala pasaría a examinar la significación y alcance de la regulación del silencio administrativo aplicado a la materia objeto de enjuiciamiento, en la que también se contraponen las posiciones de las partes.

   Por lo que hace al primero de los extremos a dilucidar, disponía el artículo 28.1 del Reglamento del IVA , aprobado por Real Decreto 1624/1992 , de 29 de diciembre (en lo sucesivo, RIVA), en su redacción vigente hasta el día 6 de octubre de 2001 (esto es, antes de la nueva redacción del precepto por Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre ) lo siguiente:

   "Artículo 28 . Opción y solicitudes en materia de deducciones.

1. Los sujetos pasivos podrán formular las solicitudes y ejercitar las opciones que se indican a continuación:

   1. Solicitar la aplicación de un régimen de deducción común para los sectores diferenciados comprendidos en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de la Ley del Impuesto .

   2. Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial.

   3. Solicitar la aplicación de un porcentaje provisional de prorrata en los supuestos a que se refieren los artículos 105, apartados dos y tres y 111, apartado cinco, de la Ley del Impuesto .

   4. Solicitar la prórroga del plazo previsto en el artículo 111, apartado uno de la Ley , para iniciar las actividades empresariales o profesionales.

2. Las solicitudes y opción a que se refiere el apartado anterior se formularán ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.

   La presentación deberá efectuarse en los supuestos de los números 1º y 2º del apartado anterior, en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades o de las de un sector determinado".

   La mera literalidad de dicho precepto supondría, como sostiene la Administración demandada, que, pretendiendo la actora que surtiera efectos su opción por la prorrata especial en el ejercicio 2001, debiera haberla ejercitado en el mes de noviembre del año 2000, siendo así que lo hizo en el mes de diciembre del año 2001; lo anterior determinaría su extemporaneidad.

   Ahora bien, esta Sala considera, siguiendo el criterio ya mantenido en anteriores pronunciamientos citados por la actora así como el criterio de la sentencia del Tribunal Supremo, asimismo puesto de manifiesto por la recurrente, que: en primer lugar, el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formulario cuando concurren -como es el caso sometido a enjuiciamiento de esta Sala- todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción; en segundo término, ya desde el punto de vista finalista o teleológico de la regulación del IVA, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta un elemento esencial en la mecánica del Impuesto, de acuerdo con el artículo 17.5 de la Sexta Directiva comunitaria y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de modo que la prorrata general constituye una facultad excepcional de los Estados miembros que no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción o distorsionar sensiblemente su importe, que es lo que acontecería en el supuesto que ahora valora esta Sala, en el que el formalismo impuesto por la Administración demandada constituiría un detrimento patrimonial superior a dos millones de euros (en concreto, 2.200.837,03 euros); en tercer término y en íntima conexión con lo anterior, desde el punto de vista formal la presentación por la hoy recurrente de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial ha de determinar que surta los mismos efectos que la opción presentada con arreglo al artículo 28.1 RIVA , sobre todo, teniendo en cuenta que iba acompañada de un documento de opción expresa, ya que cumplía exactamente la misma finalidad; en último término, que la interpretación literal o, por mejor decir, puramente literalista postulada por la Administración demandada lesionaría los principios de efectividad (conforme al cual los plazos no pueden impedir o hacer especialmente difícil el derecho a la devolución o deducción) y de proporcionalidad (con arreglo al cual los deberes formales y las consecuencias de su incumplimiento han de ser considerados de manera instrumental a la finalidad pretendida por la norma, sin dotarles de sustantividad propia en detrimento de las normas de derecho objetivo o material).

   La estimación de este motivo de recurso hace innecesario que la Sala se pronuncie sobre si en el caso de autos había tenido lugar, además, la estimación de la petición de la hoy actora en virtud de silencio administrativo.

El Abogado del Estado formula un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infringir la sentencia recurrida, en su Fundamento Jurídico Cuarto , los artículos 103 de la Ley del IVA 37/92 y 28.2.1 de su Reglamento 1624/92, de 29 de diciembre .

Las posiciones encontradas deben dilucidarse en el ámbito del relieve que haya de otorgarse a la exigencia temporal del artículo 28.2.1º .

Frente al criterio de la Administración, que la sentencia califica de puramente literalista, se alza su tesis contraria sintetizada en los siguientes términos: "el ejercicio de un derecho sustantivo, como es el derecho a la deducción o devolución, no puede quedar sin efecto por un aspecto puramente formulario cuando concurren -como es el caso sometido a enjuiciamiento de esta Sala- todos y cada uno de los requisitos de índole sustantiva para que sea pertinente dicha deducción".

La cuestión de fondo que el proceso plantea, lo que se debate, no es tanto el reconocimiento del derecho sustantivo (a la deducción o devolución), que en ningún caso se discute -es esencia del tributo--, sino que lo que verdaderamente se cuestiones es en qué medida y bajo que regla -de los admitidos- ha de operarse aquella deducción.

No se polemiza la deducibilidad del IVA soportado, se discute el método a seguir para practicarla.

La sentencia de instancia, realmente, no ha afrontado el problema que se debate. Se ha limitado a afirmar que un requisito formal no puede hacer decaer un derecho sustantivo, el derecho a la deducción del IVA soportado, pero la verdad es que la tesis contraria no la ha mantenido la Administración. Esta, sin cuestionar la deducibilidad del IVA soportado -al margen de requisitos formales--, lo que ha mantenido no afecta al derecho material a la deducción, cuanto al método a seguir en su práctica, de entre los dos admitidos por la Ley: "prorrata general" y "prorrata especial".

En el caso que nos ocupa no estamos debatiendo los impedimentos formales al funcionamiento del IVA, sino la modalidad a aplicar entre las admitidas para practicar la deducción.

En estos términos planteada la cuestión, es llano que el doble sistema que contempla el artículo 103 de LIVA y al 28 del RIVA en nada afecta a la mecánica del tributo, ni, por ende, a su naturaleza: el IVA soportado es, en todo caso, deducible. Consiguientemente, el artículo 28.2.1º no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción y sí sólo libertad de elección entre los sistemas que contempla, los dos válidos y legales, siquiera -salvo excepciones- la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, para lo que el legislador -en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la Administración-- le otorga un plazo o tiempo o época -según los casos- en que debe hacer la elección. Realizada ésta, se aplicará el sistema elegido, sin que exista motivo alguno para que el requisito temporal, que afecta al sistema de deducción -esencia del tributo-, pueda ser minusvalorado en cuanto pudiera entorpecer la mecánica propia del Impuesto.

En definitiva, no afectando la elección en tiempo hábil al tributo mismo, no puede dársele el alcance de requisito que desnaturalice el impuesto, como entiende la Sala de instancia, y sí, únicamente, el de un requisito temporal necesario que permita, a elección del contribuyente, el sistema de prorrata a utilizar.

1. Interesa recordar que la mercantil PRONORBA S.L. realizó durante el año 2001 tres adquisiciones de terrenos (una en octubre y dos en diciembre) para su posterior desarrollo inmobiliario. En el mismo ejercicio 2001 PRONORBA S.L. realizó entregas de terrenos (incluidos algunos terrenos entregados a virtud de permutas con los Ayuntamientos de Plasencia y Cáceres que le habían transmitido terrenos) que se consideraron exentos de IVA por la Inspección.

Por escrito de 26 de diciembre de 2001 PRONORBA solicitó de la Agencia Tributaria la aplicación de la regla de prorrata especial para el ejercicio 2001. Fue en diciembre de 2001 cuando se formalizaron con los Ayuntamientos de Cáceres y Plasencia transmisiones exentas de IVA, distintas de la actividad habitual de la empresa, que venía realizando operaciones sujetas siempre al IVA. PRONORBA presentó autoliquidación aplicando la regla de prorrata especial, con resultado a devolver.

La Agencia Tributaria no contestó a la solicitud de PRONORBA de 21 de diciembre de 2001 hasta el 9 de abril de 2002, fecha en que notificó el acuerdo por el que no consideró aplicable para el ejercicio 2001 la prorrata especial basándose para ello en que la solicitud había sido presentada fuera del plazo previsto en el artículo 28.2 del Reglamento del IVA , criterio que fue confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

2. Ante el Tribunal de instancia PRONORBA planteó el problema de si podía denegarse la aplicación de la prorrata especial por el hecho de que la correspondiente solicitud se hubiera presentado fuera del plazo que establece el artículo 28.2 del Reglamento del IVA (en el mes de noviembre del año anterior al en que deba surtir efecto).

   La sentencia recurrida anuló la resolución del TEAC de 10 de noviembre de 2004 y reconoció a PRONORBA el derecho a la devolución en concepto de IVA del año 2001 de 2.200.837,02 euros más los correspondientes intereses legales.

3. El Abogado del Estado, en su recurso de casación, no discute el reconocimiento del derecho de deducción o devolución; lo que cuestiona es en qué medida y bajo qué regla -prorrata general o prorrata especial- ha de operarse la deducción.

   El artículo 28.2.1 del Reglamento del IVA no entraña, con su exigencia temporal, restricción a la deducción; concede libertad de elección sobre la modalidad a aplicar -prorrata general o especial- entre las admitidas para practicar la deducción; los dos sistemas que contempla son válidos y legales; la elección entre uno y otro corresponde al contribuyente, pero el legislador (mejor debería decir la Administración), en aras a la certeza del sistema y conocimiento de la propia Administración, le otorga un plazo para hacer la elección. La elección en tiempo hábil no afecta a la naturaleza del impuesto pero sí constituye un requisito temporal necesario que condiciona el sistema de prorrata a utilizar por el contribuyente.

   Así pues, en la medida en que el Abogado del Estado considera que la sentencia recurrida vulnera el requisito de la exigencia temporal que para la elección del sistema de prorrata especial impone el citado artículo 28.2.1º, el motivo de casación elegido -el del párrafo d) del apartado 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción - está bien formulado. Lo que ha sido objeto de discusión no es la negativa por la Administración a deducir o devolver el IVA soportado sino la razón determinante de la negativa de la deducción: la extemporaneidad con que se solicitó la prorrata especial en base a la errónea interpretación que del artículo 28.2.1º del Reglamento del IVA hizo la Administración Tributaria. Existió, pues, una adecuada correlación entre el motivo que sirve de fundamento al recurso y el desarrollo argumental desplegado en apoyo del mismo y no puede estimarse la inadmisibilidad del recurso que postula la parte recurrida.

1. El motivo de casación que formula el Abogado del Estado es por infracción de los artículos 103 de la Ley del IVA 37/1992 y 28.2.1º de su Reglamento 1624/1992 .

De acuerdo con el artículo 103, apartado uno, de la Ley 37/1992 , la regla de prorrata tiene dos modalidades aplicándose la primera de ellas cuando no se den las circunstancias a que se refiere el apartado dos de dicho precepto para la aplicación de la prorrata especial.

El artículo 103, apartado dos, de la Ley 37/1992 , dispone lo siguiente:

"Dos. La regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

   El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 ), en el que se regulan las opciones y solicitudes en materia de deducciones, dispone lo siguiente:

   "1.- Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:

1. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto .

   Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:

   1. En general, durante el mes de noviembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.

   2. En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.

   2. Las alegaciones que hace la representación procesal de PRONORBA S.L. en el escrito de oposición al recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, y, sobre todo, las consideraciones que se hacen en el Dictamen que se acompaña con el escrito de demanda, de las que entresacamos las que nos parece que inciden mayormente en el motivo de casación articulado, ilustran suficientemente a esta Sala acerca de cúal debe ser la solución que debemos dar al problema planteado.

   La interpretación de las normas relativas al IVA ha de hacerse de conformidad con el Derecho comunitario. Al aplicar el Derecho nacional, y sobre todo, las disposiciones de una ley nacional especialmente aprobada con vistas a la ejecución de una Directiva, la jurisdicción nacional queda obligada a interpretar su Derecho nacional a la luz del texto y de la finalidad de la Directiva.

   Entre los principios básicos del IVA se encuentra el derecho de los empresarios y profesionales a la deducción inmediata, y en su caso a la devolución, del IVA soportado en sus adquisiciones. El derecho a la deducción solo puede negarse cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva.

   En ese sentido, la STJCEE de 21 de marzo de 2000, dictada en el asunto Gabralfisa, recordaba (en sus apartados 43 y 44), que, según reiterada jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los arts. 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 julio 1995, BP Soupergaz, C-62/93 , rec. p. I-1883,apartado 18). Recordaba a continuación que el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El mecanismo del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén, a su vez, sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 febrero de 1985 , Rompelman, 268/83, rec. p. 655, apartado 19 , y de 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal, C-37/95 , rec. p.I-1, apartado 15).

   Por tanto, el derecho a la deducción íntegra del IVA soportado, en la medida en que los bienes adquiridos se utilicen para realizar operaciones sujetas, resulta esencial en el mecanismo de la Sexta Directiva; dicho derecho no puede en principio limitarse pues su finalidad es asegurar la perfecta neutralidad del Impuesto.

   En el caso que nos ocupa, en la medida en que las adquisiciones de terrenos por PRONORBA S.L. estaban destinados exclusivamente a operaciones inmobiliarias sujetas, todo el IVA resulta deducible según la regla general que establece el artículo 17.5 de la Sexta Directiva , sin que pueda aplicarse la prorrata. Quiere con ello decirse que, en la Sexta Directiva, el sistema normal de deducción no es la llamada prorrata general, sino la prorrata especial, es decir, la aplicación de la prorrata sólo al IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc....), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen indistintamente a operaciones sujetas y exentas (luz, etc.), siendo deducible en su totalidad el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a operaciones sujetas, y no siendo deducible en ninguna medida el IVA soportado en adquisiciones de bienes que se destinen exclusivamente a realizar operaciones exentas. Lo que conduce a la conclusión de que, conforme el sistema general de deducción previsto en la Sexta Directiva, el IVA soportado en la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias es deducible íntegramente.

   El artículo 17.5 de la Sexta Directiva establece una regla general -la llamada prorrata especial--, junto con la posibilidad de excepciones (la prorrata general, la no deducción del IVA soportado si es insignificante, el sistema de afectación y el sistema de sectores diferenciados).

   La Ley española (artículo 103 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre ), en lugar de establecer como sistema normal u ordinario de deducción la prorrata especial, autorizando a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, que hubiera sido lo más coherente con la Sexta Directiva, ha preferido establecer la posibilidad de opción que permite la letra d) del párrafo tercero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva , pero en sentido inverso: en lugar de autorizar a los sujetos pasivos a optar por la prorrata general, aplicándose en defecto de opción la prorrata especial, se autoriza a los sujetos pasivos a optar por la prorrata especial. No parece que la alternativa seguida plantee problemas de compatibilidad con la Sexta Directiva, pues las Directivas no tienen que ser traducidas miméticamente a la legislación interna, sino que sólo obligan en cuanto "al resultado a alcanzar" (artículo 189, párrafo tercero , del Tratado CEE actualmente, tras las modificaciones introducidas por el Tratado de Ámsterdam, artículo 249 CE, párrafo tercero ).

   Ahora bien, siendo esto así, lo que resultaría incompatible con la Directiva es que, por no ejercitar el sujeto pasivo la opción de la prorrata especial, se aplicase el sistema de prorrata general (que en la sexta Directiva es un sistema excepcional) en supuestos en que tal sistema alterase sustancialmente el derecho a la deducción tal como se configura en el párrafo primero del artículo 17.5 de la Sexta Directiva (es decir tal como resulta de la llamada prorrata especial, que en la Sexta Directiva es el sistema general u ordinario de deducción).

   Precisamente por ello el artículo 103.dos.2º, de la Ley 37/1992 establece que la aplicación de la prorrata especial es obligatoria cuando el montante total del IVA que resultaría deducible según la prorrata general exceda de un 20 por 100 del que resulta deducible en la prorrata especial.

   Ello exige que el plazo para la opción sea razonable, en el sentido de que dicho plazo permita a los sujetos pasivos saber los efectos que uno u otro sistema de deducción tendrán previsiblemente sobre la cuantía deducible. Una cosa es que la Ley obligue a optar expresamente por la prorrata especial (en lugar de establecer la prorrata especial como el sistema normal de deducción), lo cual puede resultar compatible con la Directiva. Pero otra muy distinta es que se obligue a efectuar esa opción expresa antes de comprar los terrenos (que tienen la consideración de existencias, a utilizar exclusivamente en operaciones sujetas), y por tanto antes de poder prever las consecuencias de la opción, siendo indudable que un plazo que obliga a optar a ciegas, y cuyo incumplimiento supone que el derecho a la devolución de 415 millones de pesetas quede reducido a 49 millones, infringe manifiestamente la Directiva.

   Nótese que en este caso la infracción de la Directiva no es imputable a la Ley interna, sino al Reglamento, o más precisamente a la interpretación literal y formalista que la Administración ha hecho en este caso del artículo 28.2.1º de dicho Reglamento , que conlleva la pérdida (o al menos una reducción muy importante) del derecho sustantivo a la deducción por el mero incumplimiento de un plazo, pese a que consta perfectamente la voluntad del sujeto pasivo, desde que adquirió los terrenos con el consiguiente IVA soportado, de acogerse a la prorrata especial, voluntad manifestada en la inmediata solicitud de tal régimen de deducción dentro del propio mes de diciembre de 2001, en que se realizaron buena parte de las adquisiciones, y en la aplicación de tal régimen en la autoliquidación del impuesto.

   Tal interpretación literal y formalista del plazo reglamentario vulnera claramente el derecho a la deducción del IVA, en cuanto que hace ineficaz dicho derecho. El propio Abogado del Estado reconoce expresamente en el recurso de casación que nos ocupa que el derecho a la deducción (en el caso de autos devolución) no debe verse afectado por una interpretación formalista de los plazos. Siendo por tanto aplicable el llamado principio "de efectividad", según el cual los plazos que establezca el ordenamiento interno no pueden "hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario".

   La denegación del derecho a la prorrata especial, basada en el mero hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior, y no haber utilizado el modelo de la declaración censal, infringe el derecho a la deducción del IVA soportado tal como se configura, en particular, en el artículo 7.5 de la Sexta Directiva , según el cual la prorrata especial es el régimen normal ordinario de deducción, siendo la llamada prorrata especial una excepción que podría no existir, pero que de existir no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción tal como resulta del régimen normal, destruyendo además la neutralidad del IVA, al convertir el mismo en un coste para la empresa, pese a que los bienes adquiridos se van a utilizar exclusivamente para operaciones sujetas.

1. Desde una perspectiva puramente interna y abandonando concepciones formalistas felizmente superadas, el hecho de no haber realizado la opción en el mes de noviembre del año anterior al en que se realizaron las adquisiciones de terrenos no puede conllevar la pérdida o radical disminución del derecho a deducir las cuotas soportadas por la adquisición de terrenos destinados a operaciones inmobiliarias sujetas. El incumplimiento del plazo dentro del cual ha de optarse por la prorrata especial no puede determinar la pérdida del derecho a la deducción si consta claramente la voluntad de ejercitarlo.

En el caso que nos ocupa, la opción por la prorrata especial debe entenderse ejercida por el mero hecho de haberse acogido a ella en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se efectuaron las adquisiciones de los terrenos de cuya deducción se trata. Y con más razón si cabe cuando, como en este caso, se opta expresamente.

La presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior (especialmente si va acompañada de un documento de opción expresa), ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente.

La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción, pues en ese momento pueden no ser previsibles las operaciones que van a realizarse.

Adviértase que en el caso que nos ocupa el plazo no viene impuesto por la Ley del impuesto, sino por su Reglamento. Y aunque indudablemente existe una habilitación al Reglamento para fijar los plazos, es claro que el desarrollo reglamentario no puede vaciar de contenido el derecho a la deducción concedido por la Ley, ni menos aún fijar como plazo para la opción el mes de noviembre del año anterior al que corresponde el devengo del IVA deducible y el correspondiente periodo de liquidación.

Obsérvese igualmente que la inexistencia de un "preaviso" en noviembre anterior no perjudica la función de control del impuesto, como prueba el hecho de que si la distorsión que provoca la prorrata general es de signo contrario (favorable al contribuyente) y de la suficiente entidad (exceso de deducción de más del 20 por 100), se obligue a aplicar la prorrata especial sin necesidad siquiera, en este caso, de informar de ello a la Hacienda pública cuando tal circunstancia se produce. De donde se deduce que cuando la distorsión es en perjuicio del derecho a la deducción --que constituye un elemento esencial del sistema de IVA, según la jurisprudencia--, y es de la suficiente entidad (más del 88 por 100 en el caso que nos ocupa), debe permitirse la aplicación de la prorrata especial, pues de otra manera el derecho a la deducción se convertiría en ilusorio.

Por otra parte el artículo 99, tres, de la Ley del IVA permite ejercitar el derecho a la deducción en la declaración correspondiente al periodo de liquidación en que se hayan soportado las cuotas "o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho".

En el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo ejercitó su derecho en el propio año 2001, entendiendo que era deducible todo el IVA soportado en los terrenos adquiridos ese año para realizar operaciones sujetas, por entender que era aplicable la prorrata especial. Si la Administración consideró que tal IVA no era íntegramente deducible, por no ser aplicable la prorrata especial sino la general, debería haber permitido, al menos, que el sujeto pasivo ejercitara el derecho a la deducción en un ejercicio posterior, de acuerdo con el artículo 99, tres, de la Ley ; pudiendo entonces efectuar la deducción en un año en que no existieran las distorsiones provocadas por las entregas de terrenos que la Inspección ha considerado exentas, realizadas en 2001.

Lo que no resulta admisible es una interpretación literal y formalista del Reglamento que conduzca a la pérdida del derecho a la deducción por el mero hecho de no haber optado en noviembre del año anterior, cuando no se conocían ni podían conocerse ni las distorsiones en la prorrata que iban a provocar las entregas exentas, ni las adquisiciones de terrenos sujetas a IVA que hacían aconsejable la opción por la prorrata especial.

2. La sentencia de este Tribunal Supremo de 9 de octubre de 1998 (recurso de apelación 7421/1992 ) y 6 de noviembre de 1998 (apelación 344/1993 ) ya aceptaron la deducción del IVA soportado antes del inicio de las operaciones aunque no se hubiera presentado declaración previa. En dichas sentencias se razona que negar la deducibilidad de las cuotas soportadas "hubiera comportado la desnaturalización del IVA, por cuando al no deducir las cuotas soportadas, deja de ser un auténtico Impuesto sobre el Valor Añadido, para convertirse en un impuesto sobre los ingresos brutos, multifásico y en cascada, con los consiguientes efectos sobre los precios, en la medida que aumenta los costes de producción, o bien si el empresario no consigue repercutirlos económicamente, se produce una disminución de los recursos de las empresas, es decir, es una sanción encubierta, todo ello absolutamente injustificado en cuanto en el caso de autos no ha habido lesión alguna para la Hacienda...".

La sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2002 anula un precepto reglamentario que imponía un plazo de tres meses desde la importación para que, con control aduanero, los repuestos y objetos destinados a un avión pasen del almacén a quedar integrados en él, so pena de la pérdida de la exención del IVA. La sentencia entiende que al ser materialmente imposible cumplir dicho plazo, la norma reglamentaria conduce "o bien a ser una condición puramente formularia o bien -de imponerse con rigidez y generalidad- a la consecuencia, acertadamente prevista por la Sala de instancia, de hacer inviable el beneficio tributario otorgado por la Ley...".

Lo que de nuevo es trasladable al caso que nos ocupa, ya que, sin necesidad de prueba alguna, limitar la opción al mes de noviembre del año anterior, cuando no se conocen las operaciones que van a realizarse ni, por tanto, su incidencia en el porcentaje de prorrata, conduciría al ejercicio de la opción a ciegas, de forma automática y formularía, o bien a la pérdida del derecho a la deducción en todo o en parte, como ha ocurrido en el presente caso.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que toda norma debe aplicarse -según el artículo 3.1 del Código Civil , al que remite el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria - en su "contexto" normativo y jurisprudencial. Ello obliga a atender, en primer lugar, al contexto del propio artículo 28.2 del Reglamento , que establece el mes de noviembre el año anterior como plazo para optar "en general", es decir, sin perjuicio de la existencia de excepciones. Tales excepciones se contemplan expresamente en el precepto citado, tanto respecto a la opción por la prorrata especial como respecto a la solicitud de un régimen de deducción común para sectores diferenciados, supuestos en que el plazo de un mes se cuenta desde el inicio.

Con el mismo fundamento, debe considerarse que el mes de noviembre del año anterior no es aplicable cuando se realizan importantes compras de terrenos que no podían preverse desde el año anterior, con un IVA soportado cuya deducción quedaría vacía de contenido si fuera de aplicación la llamada "regla de prorrata especial".

En este sentido, es de citar la sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de enero de 2002 (recurso 1910/1998 ), relativa precisamente a una laguna existente en el momento de los hechos en ella enjuiciados (marzo de 1993) en cuanto al plazo para optar por la prorrata especial. Dicha sentencia, tras reproducir la doctrina sentada por el Tribunal de Luxemburgo (fundamentalmente en la sentencia Gabalfrisa, citada), concluye lo siguiente (Fundamento Tercero):

"...al inicio de la actividad de la recurrente (marzo de 1993), frente a la regla general que imponía a los contribuyentes la obligación de comunicar a la Administración Tributaria la intención de acogerse al régimen de prorrata especial en el mes de noviembre del año anterior al sometimiento a tal régimen, existía un vacío normativo que no establecía cauce determinado para comunicar a la Administración Tributaria la voluntad de someterse al régimen mencionado en el mismo año del inicio de la actividad, con la consecuencia de no poder practicarse las deducciones en la forma que dicho régimen contempla. Esta situación, que resulta contraria a los postulados de la Sexta Directiva, fue inmediatamente corregida por el legislador mediante el RD 1811/1994 de 2 de septiembre . Así las cosas, y subrayando como notas relevantes para el enjuiciamiento del presente caso que de la actuación de la recurrente no se ha derivado perjuicio alguno para la Hacienda Pública, y que su comportamiento ha estado presidido por el principio de la buena fe, debemos concluir que actuó con la diligencia y lealtad debida, al consignar en la primera declaración tributaria su opción por este régimen".

En el momento de los hechos enjuiciados por la sentencia transcrita (marzo de 1993) existía un vacío normativo sobre la forma de comunicar la opción por la prorrata especial en los supuestos de inicio de la actividad. Ciertamente, en el momento de inicio del caso al que se refiere el presente recurso tal vacío normativo había sido colmado satisfactoriamente por el Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre , e igualmente se había resuelto el supuesto de inicio de una nueva actividad que constituya sector diferenciado, en cuyo caso se permite optar por la prorrata especial para ese sector diferenciado. Pero sigue existiendo un vacío normativo para los supuestos en que se inicia una nueva actividad (en nuestro caso inmobiliaria, a través de las adquisiciones de terrenos que han dado lugar al IVA cuya deducción se discute) que no constituye sector diferenciado. Obviamente, esta nueva actividad no podía preverse en noviembre del año anterior a su inicio, por lo que no es suficiente el plazo establecido "en general" por el artículo 28.2.1º del Reglamento , debiendo por tanto admitirse, al igual que en la sentencia de la Audiencia Nacional de que acabamos de hacer mención, la opción por la prorrata especial ejercitada en la primera declaración- liquidación que se presenta tras las adquisiciones que inician esta nueva actividad, tratándose además de la declaración correspondiente al periodo en que tales adquisiciones se realizan; máxime teniendo en cuenta que, a mayor abundamiento, la empresa presentó un escrito "ad hoc" ejercitando la opción.

Interesa recordar la sentencia de 30 de abril de 2000 (dictada en el recurso 2177/2002 ) en la que se desestima el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de 31 de enero de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1910/1998. El recurso de casación se había articulado por el Abogado del Estado también sobre la base de un motivo único, que es exactamente el mismo que se alega en el presente recurso: la infracción del artículo 103 de la Ley del IVA y del artículo 28.2 de su Reglamento. Y dicho motivo se rechaza por las siguientes razones (Fundamento Cuarto ):

..."en el presente caso, para determinar si el plazo en que debía efectuarse la opción requerida era el mes de noviembre de 1994, han de tenerse en cuenta dos circunstancias que admite la propia representación de la Administración recurrente en casación: que la fecha de inicio de la actividad de la mercantil demandante en la instancia era marzo de 1993 y que en sus declaraciones-liquidaciones de 1993 se autoliquidaba ya conforme al régimen de prorrata especial.

Si ello es así, la aplicación literal del artículo 28, en su referencia al mes de noviembre del año anterior al que deban surtir sus efectos, tiene el obstáculo de que, para el primer ejercicio de existencia de la sociedad (1993) no existía ningún mes de noviembre anterior, y, no obstante, la Administración tenía conocimiento y constancia de la actividad de la demandante y de la opción efectuada por el régimen de prorrata especial. Y en tales circunstancias parece de un rigor formal excesivo condicionar la continuidad de la aplicación de dicho régimen a lo que podría entenderse como una reiteración de la opción ya efectuada. En este sentido, puede compartirse el criterio del Tribunal de instancia cuando señala que existía un vacío legal en lo que se refería al año de inicio de las actividades, como lo prueba la modificación reglamentaria efectuada con posterioridad, como consecuencia del Real Decreto 1811/1994, de 2 de septiembre , que adiciona un inciso por virtud del cual la opción podía efectuarse, en su caso, dentro del mes siguiente al del comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado. Así pues, si la entidad demandante en instancia ya venía aplicando la regla de prorrata especial, en el ejercicio de 1993, no parece que le fuera exigible la reiteración, aunque no hubiera efectuado la correspondiente solicitud formal porque la norma reglamentaria, entonces aplicable, no preveía un procedimiento especial de solicitud para el año de inicio de las actividades. De esta manera, cuando no estaba prevista una declaración formal previa, con respecto al inicio de la actividad, cabía entender, en línea con la doctrina establecida en STS de 6 de noviembre de 1998 , que las declaraciones-liquidaciones y el resumen anual de 1993 suplían dicha declaración.

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Asimismo, para mantener el fallo que se revisa puede invocarse, como hace la sentencia de instancia, la STJCE de 21 de marzo de 2000 , pues, aunque no contempla un supuesto idéntico, su doctrina abunda en el sentido de que una interpretación del artículo 28.2.1 RIVA/1992 que condujese a hacer imposible la aplicación de la regla de prorrata especial para el año 1993 o el año 1994 si no se reiteraba la opción en noviembre de 1993, podía ser contraria a los artículos 17 y 22 de la Sexta Directiva .

El derecho a la deducción que resulta del indicado artículo 17 , que forma parte del régimen del IVA, no puede limitarse salvo por las obligaciones derivadas del artículo 22 , que establece la obligación del sujeto pasivo de declarar la iniciación, modificación y cese de sus actividades en orden a asegurar la exacta percepción del impuesto y a evitar el fraude fiscal. De este modo, la norma reglamentaria interna, el artículo 28 RIVA/1992 puede válidamente condicionar la aplicación de la prorrata especial a la presentación de una opción, que puede establecer en un determinado plazo (mes de noviembre anterior al que debe surtir efecto la opción), pero no podría sancionar, o, en otros términos, no cabría una interpretación del precepto en el sentido de que el incumplimiento del referido requisito supusiera la pérdida del derecho, cuando la opción se había realizado, en el momento del inicio de la correspondiente actividad, de la manera que resultaba posible, si ésta garantizaba la correcta percepción del Impuesto sin fraude fiscal".

Como pone de relieve el escrito de oposición al recurso de casación, el supuesto que ahora nos ocupa es posterior al que está en el origen de la sentencia que acaba de transcribirse, y, a diferencia de este último, es posterior a la modificación del Reglamento introducida por el Real Decreto 1811/1994 . Pero existe una igualdad sustancial en la medida en que en el supuesto que ha desembocado en la presente casación, la empresa presentó su solicitud por la prorrata especial no ya dentro del primer mes sino en el momento mismo en que inició las operaciones exentas, que antes no realizaba, y cuya realización no podía prever el año anterior.

No puede desconocerse, además, que el propio Abogado del Estado acepta reiteradamente en su recurso que el derecho a la deducción o devolución no puede quedar sin efecto por el incumplimiento de un plazo (que además era imposible de cumplir, pues el año anterior no se sabía que iban a realizarse las ventas exentas a favor del Ayuntamiento de Cáceres que justifican la solicitud de la prorrata especial).

En idénticos términos que la sentencia de 30 de abril de 2007 se pronuncia la sentencia de 28 de octubre de 2008 (rec. 6942/2003 ) a propósito también del derecho de la recurrente a optar por la prorrata especial a pesar de no haber optado por ella en plazo, por no existir previsión legal. La falta de opción por la prorrata especial se debió a un vacío legislativo dado que la entidad solicitante de la opción se constituyó en marzo de 1993 y no pudo optar en el mes de noviembre anterior como exige el artículo 28.2.1º del Reglamento del IVA ; ante este vacío legislativo optó por el régimen de prorrata especial a través de la presentación de sus declaraciones --liquidaciones del IVA--, operación que debe producir los mismos efectos que la opción formal.

Los razonamientos expuestos justifican la procedencia de la desestimación del recurso, con la condena en las costas del recurso a la parte recurrente, de acuerdo con el artículo 139 de la LJCA , si bien, en uso de las facultades que nos otorga esta Ley, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado de la parte recurrida, en concepto de dicha condena en costas, en la cantidad de 6.000 euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION