STS, 30 de Septiembre de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo deducido por Cinturón Verde de Oviedo, S.A., frente a la resolución dictada el 25 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirmó el acuerdo adoptado el 8 de febrero de 2005 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Tributaria, denegando su solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, de la que se derivaba un incremento de las cuotas inicialmente declaradas a compensar con ejercicios posteriores de 1.847.117,74 euros.

Identificada la resolución administrativa recurrida en el primer fundamento de derecho y expuestos los antecedentes de hecho relevantes para la resolución del litigio en el segundo, la Sala sentenciadora describe en el tercero el sustento de la pretensión anulatoria de la sociedad demandante, que rechaza en el cuarto con los siguientes argumentos:

Es claro que con la rectificación solicitada se pretende modificar el carácter de la entrega de las obras destinadas a viales, calificada primero por la actora en su autoliquidación como exenta y que fue confirmada por resolución del TEAC de 23 de junio de 2004 al anular la liquidación provisional de la AEAT que declaraba dicha entrega como sujeta y no exenta, con la finalidad de que, por aplicación del artículo 7 de la LIVA , no se tenga en cuenta su importe para el cálculo de la prorrata a deducir de forma que no se vea afectado por el límite de la deducción derivado de la aplicación de la regla de prorrata.

Pero lo cierto es que tanto la actora como la resolución del TEAC de fecha 23 de junio de 2004, declararon la entrega de bienes al Ayuntamiento, objeto de regularización, como exenta.

No puede ahora pretender la parte actora, yendo en contra de sus propios actos y al hilo de la interpretación dada por la Resolución 2/2000, que califica dichas entregas como no sujetas y no como exentas, obtener la rectificación que solicita, porque bien pudo interponer recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional contra la resolución del TEAC de fecha 23 de junio de 2004, que declaraba la entrega de terrenos como exenta, dando así la razón a la actora, porque en dicho momento ya estaba vigente la Resolución 2/2000, que calificaba dichas entregas como no sujetas y no como exentas. Es más, ya estaba incluso vigente en el momento en que se dictó la liquidación provisional de fecha 4 de septiembre de 2001, contra la que la interesada formuló reclamación económico-administrativa omitiendo cualquier alegación al respecto. Lo cierto es que dicha resolución quedó firme por lo que la declaración en ella contenida, aún cuando posteriormente el criterio de la Dirección General de Tributos fuese otro, no podía ser atacada, razón por la que ahora procede desestimar el presente recurso

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SEGUNDO .- Cinturón Verde de Oviedo, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito registrado el 4 de junio de 2012, en el que invocó once motivos de casación. Los tres primeros con sustento en la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los ocho restantes anclados en la letra d) de este mismo precepto.

(1) En el primero considera que la sentencia impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva o ex silentio , al dejar de resolver el fondo de los dos siguientes argumentos fundamentales del escrito de demanda: (a) la falta de ejecución por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 de la sentencia pronunciada el 30 de abril de 2009 por la misma Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 511/07 , y (b) la corrección del cálculo de la prorrata que interesó en su solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre del ejercicio 1999, bien por aplicación del criterio establecido en la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el régimen del suelo y valoraciones (BOE de 6 de enero de 2001), y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, o bien por aplicación de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE de 29 de diciembre), en la interpretación que de estos preceptos hizo el mismo centro directivo en sus contestaciones a las consultas 1609/98 y 1325/00.

(2) En el segundo motivo denuncia que la sentencia de instancia está viciada de incongruencia por exceso o extra petita , porque se pronuncia sobre una cuestión no planteada en el recurso, cual es la modificación de la calificación tributaria de la entrega de los terrenos destinados a viales y jardines de uso público y, por tanto, de la consideración de la citada operación a efectos del impuesto sobre el valor añadido devengado, pues del examen del expediente administrativo se desprende que sus pretensiones se limitaban, única y exclusivamente, al impuesto soportado. Asimismo contradice lo juzgado sobre el mismo objeto litigioso, y que posee efectos de cosa juzgada, por la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional en la precitada sentencia de 30 de abril de 2009 .

Recuerda que, concurriendo al unísono dos incongruencias en la sentencia recurrida, omisiva y por exceso, ha de entenderse que incurre en incongruencia por error, tal y como deriva de la doctrina del Tribunal Constitucional, plasmada, entre otras, en la sentencia 25/2012, de 27 de febrero .

A su juicio, dos son los errores que comete la resolución judicial impugnada: (a) considerar que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004 proclamó la firmeza del impuesto sobre el valor añadido soportado deducible, cuando exclusivamente se refería al impuesto devengado, como se reconoció en la sentencia de 30 de abril de 2009 , y (b) entender que su pretensión consistía en la rectificación del impuesto sobre el valor añadido devengado, cuando no discutió la calificación de la operación como sujeta y exenta, únicamente solicitó el análisis de la "entrega Losa al Ayuntamiento" a efectos de valorar la procedencia de rectificar el impuesto soportado que resultaba deducible.

Entiende, como hace aquella sentencia de 30 de abril de 2009 , que el impuesto sobre el valor añadido devengado y el soportado deducible son claramente disociables, por lo que cualquier consideración acerca de uno no implica necesariamente el examen del otro. Presentan un fundamento y una naturaleza propia, siendo susceptibles de tratamiento y de consideración individualizada.

(3) En el tercer motivo se queja de la falta de motivación de la sentencia de instancia, al no razonar: (a) por qué entiende que con la rectificación solicitada, relativa exclusivamente al tratamiento de la operación "entrega Losa al Ayuntamiento" a efectos del impuesto soportado, se pretende la modificación de la calificación de la misma a efectos del impuesto devengado; (b) por qué implícitamente considera correctamente ejecutada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 impugnada la previa sentencia de 30 de abril de 2009 ; (c) cuáles son los efectos que otorga a esa sentencia; (d) por qué no resulta aplicable al caso la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, pues no desvirtúa con claridad los argumentos expuestos en la demanda, y (e) por qué, si la aplicación de esa última resolución es improcedente, tampoco toma en consideración el criterio propugnado anteriormente por la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a consultas tributarias, en cuya virtud para el cálculo de la prorrata sería inexistente o cero el valor que había de integrarse en el denominador por la denominada "entrega Losa al Ayuntamiento".

Considera patente la falta de motivación jurídica de la sentencia recurrida, porque no menciona ni un solo precepto, ni mucho menos jurisprudencia para fundamentar sus conclusiones.

(4) En el cuarto motivo, invocado como todos los que le siguen al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se denuncia la infracción de los artículos 103 y 108 de esa misma Ley 29/1998 , así como también del artículo 24 de la Constitución Española , por lesionar el derecho a la tutela judicial efectiva, al admitirse implícitamente por la sentencia impugnada como correcta la ejecución de la previa sentencia de 30 de abril de 2009 que lleva a cabo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010, cuanto tal cosa no es aceptable cotejando ambas resoluciones, judicial y administrativa.

Recuerda que impugnó ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional la resolución de inadmisibilidad emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 9 de octubre de 2007, respecto de la reclamación que promovió contra el acuerdo denegatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre del impuesto sobre el valor añadido 1999, y que tramitado el recurso por la Sección Sexta de aquélla con el número 511/07, fue estimado por sentencia de 30 de abril de 2009 , tantas veces citada, en cuyo fundamento de derecho tercero, número 3, se lee:

La recurrente rechaza la fundamentación del acto impugnado por entender que no concurren las circunstancias del artículo 239.4 de la Ley 58/2003 para declarar la inadmisibilidad de dicha reclamación.

Frente a la argumentación del Abogado del Estado subraya que el acto impugnado deriva de un procedimiento de gestión, como es el correspondiente a la solicitud de rectificación de la autoliquidación del cuarto trimestre del IVA relativo al ejercicio 1999 (por entender que la deducción del IVA contenida en dicha autoliquidación perjudicaba a la actora); mientras que, por el contrario, el acto previo al que se refiere la Administración y cuyo objeto se supone coincidente con el aquí planteado, deriva de un procedimiento inspector de comprobación e investigación parcial limitado exclusivamente a la comprobación de la exención en el IVA de la operación realizada por la hoy actora en el periodo de actual referencia.

La Sala comparte el planteamiento de la parte actora ya que, en efecto, una cosa es el procedimiento de comprobación en el marco de las actuaciones inspectoras que tienen su origen en la cesión obligatoria, por parte de la recurrente, de suelo público destinado a viales para el Ayuntamiento de Oviedo en el último periodo de liquidación de IVA de 1999, y que se refiere exclusivamente al IVA devengado; y otra claramente diferente, en relación ésta con el IVA soportado deducible (la inclusión en el denominador de la prorrata del valor de la entrega de los terrenos en cuestión) que en absoluto fue objeto de aquella otra reclamación y a la cual, por lo tanto, no le puede afectar, al no alcanzarle la firmeza, la causa de inadmisibilidad invocada por la Administración

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Asegura, a continuación, que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010, dictada en ejecución de la precitada resolución judicial, no se ajusta a los mandatos contenidos en el fallo, cuando interpreta que:

(...) este TEAC en la resolución de 23 de junio de 2004, acertada o equivocadamente calificó la operación como una entrega de bienes sujeta pero exenta en aplicación de lo previsto en el artículo 20.Uno.20º de LIVA y es por esta razón por la que anuló la liquidación impugnada y confirmó la autoliquidación en la forma que la hizo el interesado, que también había considerado exenta la operación, de donde se derivaba la aplicación de la regla de prorrata que utilizó el interesado.

Esta calificación de la operación no fue impugnada y por ello, entrando en el fondo del asunto, al haber adquirido firmeza nuestra resolución de fecha 23 de junio de 2004 y por tanto la calificación que en ella se hacía de la operación como exenta, esta firmeza vincula tanto al particular como a la propia Administración que tampoco hubiera podido alterar en vía de gestión la autoliquidación en este punto y sus consecuencias y a este TEAC que no puede revocar sus anteriores decisiones sino en los supuestos de nulidad de pleno derecho, o en revisión

[FJ 3º, in fine ].

Insiste en que no se refirió en ningún momento a la calificación de la operación desde el punto de vista del impuesto devengado, porque admite que ha de ser considerada como sujeta y no exenta, pero subraya que dicha calificación no perjudica, ni menoscaba, la solicitada rectificación del impuesto sobre el valor añadido soportado que era deducible en el cuatro trimestre del ejercicio 1999.

Le resulta manifiesto que, tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 como la sentencia aquí recurrida que la confirma, no se pronuncian sobre el fondo del asunto, tal y como ordenaba el fallo de la sentencia de 30 de abril de 2009 , amparándose en un argumento formal, la firmeza de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004, que había sido rechazado por esa sentencia de 30 de abril de 2009 .

Llama la atención finalmente sobre el hecho de que no sólo fundó su pretensión en la aplicabilidad de la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, también lo hizo en la interpretación mantenida por ese mismo centro directivo en contestaciones a consultas tributarias previas, según las cuales el valor de las entregas efectuadas en supuestos análogos al de autos debía ser nulo a efectos de su cómputo en el denominador de la prorrata, sin que este segundo argumento haya sido contestado ni en la resolución emitida el 25 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central ni en la sentencia de 29 de febrero de 2012 , aquí recurrida, que la confirma.

(5) En el quinto motivo se lamenta de la infracción de los artículos 245.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio ), 207 y 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), así como del principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución Española , y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo «(entre otras, Sentencia de 10 de mayo de 2011 , de 17 de julio de 2007 , de 31 de enero de 2007 , de 21 de abril de 2006 , de 25 de octubre de 2005 , de 20 de octubre de 2004 , de 9 de marzo de 2001 y de 23 de octubre de 1995 )» [sic], porque la sentencia impugnada no aplica correctamente la noción de cosa juzgada.

Considera que vulnera los efectos de la cosa juzgada (a) en sentido positivo, al desconocer los pronunciamientos a los que llegó esa misma Sección y Sala en su sentencia de 30 de abril de 2009 , por las razones apuntadas en el anterior motivo, y (b) en sentido negativo, al volver a enjuiciar lo ya resuelto, pretendiendo que los efectos de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 23 de junio de 2004 alcancen al impuesto sobre el valor añadido soportado que resulta deducible, cuando ese aspecto no fue objeto de aquélla, como declaró la sentencia de 30 de abril de 2009 .

(6) En estrecha relación con el anterior, se queja en el sexto motivo de la vulneración, producida por la sentencia recurrida de «modo indirecto», del artículo 69.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que contempla la cosa juzgada como causa de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, porque, si la Sala sentenciadora entendía que los efectos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004 se extendían también al impuesto sobre el valor añadido soportado deducible, tendría que haber declarado la inadmisibilidad del recurso.

(7) En el séptimo motivo, relacionado también con el quinto, denuncia la contravención del artículo 239.4.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), que contempla como causa de inadmisibilidad de las reclamaciones económico-administrativas la existencia de actos firmes y la concurrencia de cosa juzgada, porque la sentencia recurrida admite «indirectamente» la corrección jurídica del razonamiento de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010, cuando se basa en una causa de inadmisibilidad descartada de plano por la citada sentencia de 30 de abril de 2009 .

(8) En el siguiente motivo achaca a la sentencia recurrida la infracción del artículo 92 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , relativo al impuesto soportado deducible, totalmente independiente del devengado, insiste, como declaró la sentencia de 30 de abril de 2009 , destacando además que dicho precepto ha de ser interpretado en sentido amplio, por lo que no cabe negar el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado, salvo cuando se acredite una intención fraudulenta o abusiva, tal y como ha manifestado este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2011 [casación 2247/06 , FJ 4º.2], interpretando el derecho comunitario.

Reitera, una vez más, que «no cualquier consideración acerca del IVA deducible en una operación implica tácitamente el examen del IVA devengado, ni viceversa; los dos estamentos del impuesto (IVA devengado/IVA deducible) presentan un fundamento y responden a una naturaleza propia, siendo susceptibles de constituir análisis diferenciados. Esta conclusión se ve reforzada por la estructura sistemática de la norma del Impuesto, en tanto que regula la delimitación del hecho imponible en un Título diferente al concerniente a las deducciones y devoluciones, que pone de manifiesto que el IVA devengado y el IVA deducible son institutos básicos del impuesto, pero no por ello son indisociables, configurándose por tanto como elementos tributarios susceptibles de un tratamiento y consideración individualizados» (sic).

(9) En el noveno motivo denuncia la vulneración de los artículos 102 , 104 y 105 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , según son interpretados (a) por la Dirección General de Tributos en la resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el régimen del suelo y valoraciones , y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, cuya aplicación le permitiría deducir el 100 por 100 del impuesto sobre el valor añadido soportado en el ejercicio 1999, y (b) por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 21 de marzo de 2001, que considera aplicable aquella resolución 2/2000 a los hechos acaecidos con anterioridad a su publicación, como es el caso.

Entiende que, «[d]e acuerdo con el tenor literal de la resolución 2/2000, la referida cesión de terrenos no debió limitar el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la misma, y por ello, el porcentaje de IVA soportado deducible aplicable al período impositivo 1999, debió ser del 100% frente al 79% declarado. Resulta indiscutible que esta conclusión debe ser alcanzada con independencia de cuál sea la calificación de la entrega a efectos del IVA devengado, toda vez que el espíritu de la citada resolución consiste en dejar sentado un criterio unívoco acerca de las consecuencias de la realización de este tipo de operaciones, dejándolas fuera del ámbito del impuesto y aclarando simultáneamente y con base en un criterio de coherencia jurídica que su realización no puede perjudicar en modo alguno el derecho a la deducción del IVA soportado por los propietarios» (sic).

Debe remarcarse, prosigue, que la resolución 2/2000 afirma en su introducción que en estos casos «no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla (...) Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos en virtud de lo dispuesto en la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones, no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del Impuesto sobre el valor añadido, no existiendo por tanto ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha cesión».

(10) En el décimo motivo de casación se queja de la contravención de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , en los términos en los que fueron interpretados por la Dirección General de Tributos en las consultas tributarias 1609/98 y 1325/00, para el cálculo de la prorrata en el ejercicio 1999, aun cuando reconoce que «ni la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida ni el TEAC se han pronunciado en ningún momento sobre esta cuestión, a pesar de que la misma fue planteada expresamente» (sic).

Sostiene que, aun considerando que la "entrega Losa al Ayuntamiento" le obligaba a aplicar la regla de prorrata, la incorporación de la referida operación en el denominador de ésta debía hacerse con valor cero, como reconocen las mencionadas consultas tributarias, lo que implica que la prorrata del ejercicio 1999 sería del 100 por 100 frente al porcentaje del 79 por 100 que fue incorrectamente declarado.

(11) En el undécimo y último motivo se lamenta de la infracción del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria [de 2003 ] y de la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria (BOE 29 de septiembre), al no admitírsele por la sentencia impugnada la rectificación de una autoliquidación que ha perjudicado sus intereses legítimos.

Estando totalmente acreditado, a su juicio, que los efectos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004 no alcanzan al impuesto sobre el valor añadido soportado deducible, si no se acepta la rectificación que interesó de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, se estaría admitiendo un enriquecimiento injusto de la Administración, con vulneración de los principios inspiradores básicos del sistema tributario español.

Acaba solicitando la casación de la sentencia recurrida y el dictado de otra en su lugar estimatoria de sus pretensiones, «que en conclusión se fijan en la aceptación de la procedencia de la rectificación de la autoliquidación del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 1999 y la correspondiente devolución del importe de 1.847.117,74 euros» (sic).

TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 31 de octubre de 2012, interesando su desestimación.

(1) El abogado del Estado alega contra el primer motivo de casación que la sentencia no es incongruente, porque la congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de la partes y la redacción de la sentencia, basta con que ésta se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas, como ha dicho esta Sala, entre otras, en la sentencia de 28 de febrero de 2007 (casación 1139/02 , FJ 3º). Cuando, como aquí sucede, la razón de decidir está clara, y hay un pronunciamiento desestimando de todo lo pretendido, ello supone contestar a lo solicitado por la recurrente.

En relación con los dos argumentos de la demanda que, a juicio de la recurrente, no han sido resueltos en la sentencia impugnada, sostiene: (a) sobre la falta de ejecución por parte de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 de la sentencia de 30 de abril de 2009, que la Sala de instancia considera que el Tribunal Económico- Administrativo sí entró a conocer el fondo del asunto, como le ordenaba aquella sentencia, procediendo a confirmar en la aquí impugnada la conclusión alcanzada por ese órgano administrativo revisor; y (b) sobre la corrección del cálculo de la prorrata, que en el fundamento de derecho cuarto de la sentencia recurrida se dice que con esa rectificación lo que se pretende es modificar el carácter de la entrega de las obras destinadas a viales, calificada por la actora en su autoliquidación como sujeta y exenta, calificación confirmada por la resolución firme del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004, con los consiguientes efectos en la prorrata, planteando así una contradicción entre esa resolución firme y la de la Dirección General de Tributos 2/2000, especialmente en su apartado segundo, siendo claro a estos efectos que una decisión administrativa revisora firme es ejecutiva y ejecutoria, debiendo ser ejecutada en sus propios términos, siempre que no se rescinda por alguno de los medios ordinarios o extraordinarios establecidos por las leyes.

(2) Tampoco entiende que la sentencia de instancia incurra en incongruencia por exceso, como se razona en el segundo motivo de casación, puesto que la propia actora viene a solicitar el tratamiento de la "operación entrega Losa al Ayuntamiento", y si bien lo hace a efectos del impuesto soportado deducible, se trata de una operación única, de manera que lo resuelto en relación con el impuesto devengado tiene relación con el soportado. Y, por consiguiente, tampoco hay incongruencia por error.

(3) Sostiene que la sentencia recurrida está suficientemente motivada, frente a lo que se defiende en el tercer motivo de casación, pues la actora no puede ir contra sus propios actos, interesando la aplicación de la resolución 2/2000, que califica esta clase de entregas de terrenos a los ayuntamientos como no sujetas al impuesto sobre el valor añadido, en vez de como sujetas y exentas, para obtener la rectificación de la autoliquidación que presentó por ese tributo en el cuarto trimestre del ejercicio 1999, cuando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004, que declaraba esas entregas como sujetas y exentas, quedó firme por no ser recurrida en vía judicial ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Dice, además, que en aquel momento estaba ya vigente la resolución 2/2000 y que incluso lo estaba también cuando se dictó la liquidación provisional de 4 de septiembre de 2001, contra la que la actora formuló reclamación económico-administrativa omitiendo cualquier alegación a ese respecto.

(4) Se opone al cuarto motivo al entender que la sentencia de 30 de abril de 2009 ha sido ejecutada en sus propios términos, en tanto que anulaba la declaración de inadmisibilidad realizada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ordenando la admisión de la reclamación y la resolución de la misma, que es precisamente lo que ha hecho en su resolución de 25 de mayo de 2010. Cabe añadir, dice, que los obiter dicta de aquella resolución judicial no vinculaban al Tribunal Económico-Administrativo Central, que sólo lo estaba por el fallo emitido.

(5) Niega la existencia de vulneración de la cosa juzgada o la infracción del principio de seguridad jurídica, frente a lo sustentando en el quinto motivo, porque la sentencia de 30 de abril de 2009 estimó el recurso 511/07 , anulando la resolución de inadmisibilidad emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 9 de octubre de 2007, y remitiendo a ese órgano administrativo revisor las actuaciones para que resolviese el fondo del asunto, predicándose la cosa juzgada precisamente sobre esa parte dispositiva, no sobre sus razonamientos. En definitiva, el pronunciamiento se refiere a la anulación de lo actuado y a la retroacción de actuaciones, pero no a las restantes cuestiones que se dicen ahora en el recurso; tampoco se trata de un proceso con objeto idéntico.

(6) Rechaza que exista una vulneración del artículo 69.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , contra lo que se denuncia el sexto motivo de casación, porque ni cabe decir que tal vulneración se produce de "modo indirecto", pues tiene que ser palmaria y clara, ni existía cosa juzgada o litispendencia; lo que había era una retroacción de actuaciones y una nueva resolución, no en sustitución de una anterior, sino de la que inadmitió a trámite la reclamación económico- administrativa.

(7) No cabe tampoco hablar de infracción "de modo indirecto" del artículo 239.4.f) de la Ley General Tributaria , como se sostiene en el séptimo motivo, primero porque tal cosa no es jurídicamente posible y segundo porque no se trata de un precepto directamente aplicado por la sentencia impugnada.

(8) Niega también la vulneración del artículo 92 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , que se denuncia en el motivo octavo, precisamente porque ese precepto pone de relieve que no cabe separar de manera absoluta el impuesto soportado deducible del impuesto devengado. Afirma que con lo resuelto no se pretende extraer los efectos de una comprobación del impuesto repercutido al soportado deducible, simplemente se aplica la declaración como exenta de la operación realizada en su conjunto, a los efectos pertinentes de la regla de prorrata, como hizo la propia recurrente.

(9) Tampoco concurre la infracción de los preceptos de la Ley del impuesto sobre el valor añadido relativos a la regla de prorrata, que se razona en el noveno motivo de casación, pues siendo pertinente la aplicación de esa regla, el incremento del porcentaje de deducción solicitado no lo es.

Respecto de lo que se dice con relación a la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000 considera correcto lo concluido por la Sala de instancia en el cuarto fundamento de su sentencia. Entiende, además, que dicha resolución no puede amparar la modificación de una resolución firme del Tribunal Económico-Administrativo Central.

(10) Opone al décimo motivo de casación que no cabe alegar la infracción de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , pues no han sido tenidos en cuenta por la sentencia recurrida. Considera, no obstante, que aplicando correctamente la regla de prorrata no se puede incorporar la operación concernida a su denominador por valor cero, porque ello supondría suprimir por vía indirecta la aplicación de dicha regla.

(11) Tratándose del postrer motivo, razona que la denegación de la rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1999 no infringe el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y tampoco la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , dado que esos preceptos recogen las reglas generales sobre el derecho a la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, independientemente de que la interesada sea o no pertinente en función de las cuestiones controvertidas.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de noviembre de 2012, fijándose al efecto el 25 de septiembre de 2013, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO .- Cinturón Verde de Oviedo, S.A., interpone el presente recurso de casación contra la sentencia dictada el 29 de febrero de 2012 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 524/10 , deducido por dicha compañía frente a la resolución emitida el 25 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico- Administrativo Central. Esta decisión confirmó el acuerdo adoptado el 8 de febrero de 2005 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, denegatorio de su solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del impuesto sobre el valor añadido 1999.

Los antecedentes de hecho relevantes en esta litis, sintetizando los reproducidos por la sentencia impugnada en el segundo fundamento de derecho, son los siguientes:

(1º) En la operación denominada "entrega Losa al Ayuntamiento", Cinturón Verde de Oviedo, S.A., no repercutió el impuesto sobre el valor añadido al Ayuntamiento de Oviedo, considerando que se trataba de una entrega exenta en virtud del artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido , por ser suelo público destinado a viales.

(2º) Conforme a aquella calificación aplicó la regla de prorrata, incluyendo en el denominador de la misma el valor correspondiente a la mencionada entrega de terrenos, lo que supuso una reducción en su derecho a la deducción de 1.847.117,74 euros, presentando las autoliquidaciones trimestrales por el impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 1999, con el resultado final de una cuota a compensar por importe de 752.975,80 euros.

(3º) El 9 de mayo de 2001 la Inspección de los Tributos extendió a Cinturón Verde de Oviedo, S.A., acta de disconformidad relativa al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 1999, trayendo causa la propuesta de regularización únicamente de la "entrega Losa al Ayuntamiento", que consideraba sujeta y no exenta, por no tratarse de una entrega de terrenos destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, formulando la correspondiente propuesta de liquidación, que fue confirmada por la liquidación provisional de 4 de septiembre de 2001.

(4º) Cinturón Verde de Oviedo, S.A., dedujo contra esa liquidación provisional reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, que acordó estimarla en resolución de 23 de junio de 2004, disponiendo su anulación, al considerar correcta la exención aplicada por la reclamante.

(5º) Una vez anulada la liquidación provisional, la citada compañía solicitó la rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, por indebida aplicación de un porcentaje de prorrata limitado al 79 por 100, interesando, en consecuencia, el reconocimiento de un aumento de la cuota a compensar en ejercicios posteriores de 1.847.117,74 euros.

(6º) Denegada dicha rectificación, en acuerdo adoptado el 8 de febrero de 2005 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Asturias, Cinturón Verde de Oviedo, S.A., presentó reclamación frente al mismo ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que acordó no admitirla a trámite en resolución de 9 de octubre de 2007.

(7º) Contra esa resolución de inadmisibilidad dedujo recurso ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitado en su Sección Sexta con el número 511/07 , que resultó estimado por sentencia de 30 de abril de 2009 , en la que se falla: «ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con remisión de las actuaciones al Tribunal Económico-Administrativo Central para que resuelva el fondo del asunto» (sic).

(8º) En cumplimiento de ese fallo, el Tribunal Económico-Administrativo Central dictó la resolución de 25 de mayo de 2010, confirmada por la sentencia de instancia.

Invoca Cinturón Verde de Oviedo, S.A., once motivos de casación, el primero, el segundo y el tercero al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , y el resto con sustento en la letra d) del citado precepto legal.

En los tres primeros motivos denuncia que la sentencia impugnada incurre en diversas incongruencias ( ex silentio en el primer motivo, extra petita y por error, en el segundo) y en falta de motivación (tercer motivo).

En el cuarto motivo se lamenta de la infracción de los artículos 103 y 108 de esa misma Ley 29/1998 , así como del artículo 24 de la Constitución Española , al lesionar su derecho a la tutela judicial efectiva, al admitir la sentencia implícitamente como correcta la ejecución de la sentencia de 30 de abril de 2009 que lleva a cabo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010, cuanto tal cosa no es, a su juicio, aceptable cotejando aquella resolución judicial y esta administrativa.

En el quinto motivo se queja de la infracción de los artículos 245.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , 207 y 222 de la Ley de Enjuiciamiento civil , así como del principio de seguridad jurídica reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución , y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo, «(entre otras, Sentencia de 10 de mayo de 2011 , de 17 de julio de 2007 , de 31 de enero de 2007 , de 21 de abril de 2006 , de 25 de octubre de 2005 , de 20 de octubre de 2004 , de 9 de marzo de 2001 y de 23 de octubre de 1995 )» [sic], al no haber aplicado correctamente, en su opinión, la noción de cosa juzgada.

En estrecha relación con el anterior, sostiene la vulneración «indirecta» tanto del artículo 69.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa (sexo motivo), porque si la Sala sentenciadora entendía que los efectos de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004 se extendían también al impuesto sobre el valor añadido soportado deducible, tendría que haber declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo, como del artículo 239.4.f) de la Ley General Tributaria de 2003 (séptimo motivo), porque admite la corrección jurídica del razonamiento de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010, cuando se basa en una causa de inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa descartada de plano por la sentencia de 30 de abril de 2009 .

En el octavo motivo achaca a la sentencia recurrida la infracción del artículo 92 de la Ley 37/1992 , relativo al impuesto soportado deducible, que considera totalmente independiente del impuesto devengado, como declaró la citada sentencia de 30 de abril de 2009 , advirtiendo de que dicho precepto ha de ser interpretado en sentido amplio, pues no cabe negar el derecho a la deducción del impuesto soportado, salvo que se acredite una intención fraudulenta o abusiva, tal y como ha manifestado este Tribunal Supremo en sentencia de 24 de febrero de 2011 [casación 2247/06 , FJ 4º.2], interpretando el derecho comunitario.

Con el noveno motivo denuncia la vulneración de los artículos 102 , 104 y 105 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , según los interpreta (a) la Dirección General de Tributos en la resolución 2/2000, de 22 de diciembre, relativa a las cesiones obligatorias de terrenos a los ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el régimen del suelo y valoraciones , y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos, cuya aplicación le permitiría deducir, como solicitó, el 100 por 100 del impuesto sobre el valor añadido soportado en el ejercicio 1999, y (b) el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 21 de marzo de 2001, que entiende aplicable esa resolución 2/2000 a hechos acaecidos con anterioridad a su publicación, como es el caso.

En el décimo motivo se queja de la contravención de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , conforme los interpretó la Dirección General de Tributos en las consultas tributarias 1609/98 y 1325/00, a efectos del cálculo de la prorrata, que también permitirían reconocerle la rectificación de la autoliquidación interesada, si bien admite que «ni la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida ni el TEAC se han pronunciado en ningún momento sobre esta cuestión, a pesar de que la misma fue planteada expresamente» (sic).

En el undécimo y último motivo se lamenta de la infracción del artículo 120.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y de la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, al no acordarse la rectificación de una autoliquidación que ha perjudicado sus intereses legítimos, permitiéndose el enriquecimiento injusto de la Administración, con vulneración de los principios inspiradores básicos del sistema tributario español.

SEGUNDO . - La resolución de los tres primeros motivos de casación, cuyo análisis abordamos conjuntamente para evitar reiteraciones innecesarias, aconseja comenzar recordando nuestra jurisprudencia sobre la motivación de las resoluciones judiciales y la necesidad de que sean congruentes.

(1) En relación con la motivación de las sentencias, esta Sala ha consolidado como doctrina [véanse, por todas, las sentencias de 24 de enero de 2011 (casación 485/07 , FJ 2º), 24 de marzo de 2010 (casación 8649/04, FJ 3 º) y 3 de febrero de 2010 (casación 5937/04 , FJ 3º)] la que se resume en los siguientes puntos:

(a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando un órgano jurisdiccional deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

(b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3, en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

En definitiva, la motivación tiene por uno de sus objetivos nucleares evitar todo atisbo de indefensión a quien perjudique la sentencia, facilitándole la crítica de la decisión mediante la clara exposición de las razones que han conducido al fallo y, por ende, el acceso al recurso procedente [ sentencias de 9 de julio de 2009 (casación 1194/06, FJ 3 º) y 25 de junio de 2008 (casación 4505/05 , FJ 3º)].

Se ha de recordar, por último, que una motivación no deja de serlo por escueta, porque esta exigencia constitucional no está necesariamente reñida con la brevedad y la concisión ( sentencias del Tribunal Constitucional 70/1991 , FJ 2º; 154/1995, FJ 3 º; y 26/1997 , FJ 2º).

(2) Tratándose de la incongruencia, hemos concluido que existe cuando se produce una inadecuación entre el fallo o parte dispositiva de la sentencia y el petitum o los términos en los que las partes plantearon sus pretensiones. Al conceder más, menos o cosa distinta de lo pedido, el órgano judicial incurre en las formas de incongruencia conocidas como ultra petita , citra petita o extra petita partium (sentencias del Tribunal Constitucional 13/1 987, FJ 3°; 48/1 989, FJ 7°; 124/2000 , FJ 3°; 114/2003 , FJ 3°; 174/2004 , FJ 3°; 264/2005 , FJ 2°; 40/2006, FJ 2 °, y 44/2008 , FJ 2°, entre otras).

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, una sentencia es incongruente cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones o de las cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva, citra petita o ex silentio , por defecto); cuando decide ultra petita partium , más allá de las peticiones de las partes (incongruencia positiva o por exceso); y cuando se pronuncia extra petita partium , fuera de esas pretensiones, sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación) [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3°), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07, FJ 2 °) y 30 de enero de 2012 (casación 2374/08 , FJ 3º)].

Ahora bien, la exigencia de congruencia opera con menor intensidad cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y a cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales ( sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997 , FJ 4º; 101/1998, FJ 2 º; y 132/1999 , FJ 4º).

(3) En su primer motivo de casación Cinturón Verde de Oviedo, S.A., considera que la sentencia impugnada incurre en incongruencia omisiva, al dejar imprejuzgado el fondo de los dos siguientes argumentos de la demanda: (a) la falta de ejecución por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 de la sentencia pronunciada el 30 de abril de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 511/07 , y (b) la corrección del cálculo de la prorrata que interesó en su solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre del ejercicio 1999, bien por aplicación del criterio establecido en la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, bien por aplicación de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3ª de la Ley 37/1992 , en la interpretación que de estos preceptos hizo ese mismo centro directivo en sus contestaciones a las consultas 1609/98 y 1325/00.

La lectura del escrito de demanda pone de manifiesto que, a juicio de la recurrente, la sentencia impugnada no se ha pronunciado sobre el fondo de ninguna de las alegaciones esenciales que sustentaron su pretensión.

La Sala sentenciadora ha entendido que « con la rectificación solicitada se pretende modificar el carácter de la entrega de las obras destinadas a viales , calificada primero por la actora en su autoliquidación como exenta y que fue confirmada por resolución del TEAC de 23 de junio de 2004 al anular la liquidación provisional de la AEAT que declaraba dicha entrega como sujeta y no exenta, con la finalidad de que , por aplicación del artículo 7 de la LIVA , no se tenga en cuenta su importe para el cálculo de la prorrata a deducir de forma que no se vea afectado por el límite de la deducción derivado de la aplicación de la regla de prorrata » (FJ 4º).

Partiendo de esa tesis, subraya que «tanto la actora como la resolución del TEAC de fecha 23 de junio de 2004, declararon la entrega de bienes al Ayuntamiento, objeto de regularización, como exenta», y sostiene que «[n]o puede ahora pretender la parte actora, yendo en contra de sus propios actos y al hilo de la interpretación dada por la resolución 2/2000, que califica dichas entregas como no sujetas y no como exentas, obtener la rectificación que solicita», porque aquella «resolución quedó firme por lo que la declaración en ella contenida, aún cuando posteriormente el criterio de la Dirección General de Tributos fuese otro, no podía ser atacada».

Pues bien, acierte o se equivoque, resulta patente que la Sala a quo considera que la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 ejecuta correctamente la citada sentencia de 30 de abril de 2009 , ya que en la sentencia aquí recurrida reitera en sustancia la argumentación jurídica contenida en el tercer fundamento de esa resolución administrativa revisora. No incurre, por tanto, en incongruencia omisiva sobre este particular.

Tampoco concurre ese defecto en la sentencia impugnada respecto de la alegada corrección del cálculo de la prorrata interesada por la actora en su solicitud de rectificación de la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, porque la Sala de instancia reputa necesaria la calificación de la operación concernida como un supuesto de no sujeción del artículo 7 de la Ley 37/1992 , para que «no se tenga en cuenta su importe para el cálculo de la prorrata a deducir de forma que no se vea afectado por el límite de la deducción derivado de la aplicación de la regla de prorrata», dado que la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, cuya aplicación al caso ratione temporis no discute, considera que las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a los ayuntamientos en cumplimiento de lo dispuesto en la Ley 6/1998 son operaciones no sujetas al impuesto sobre el valor añadido, cuya realización no debe perjudicar el derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado, y se da la circunstancia de que era inmodificable la calificación de la operación denominada "entrega Losa al Ayuntamiento" como sujeta y exenta.

Este razonamiento de los jueces a quo descarta implícitamente la aplicación al caso de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3ª de la Ley 37/1992 , en la interpretación que de los mismos hizo la Dirección General de Tributos en las consultas 1609/98 y 1325/00, a efectos del cálculo de la prorrata. Para corroborarlo basta reproducir el siguiente extracto del apartado I de la mencionada resolución 2/2000:

La cesión gratuita de terrenos a los Ayuntamientos prevista en los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones (Boletín Oficial del Estado de 14 de abril) y en las normas que la precedieron, ha sido objeto de diversas consultas a este Centro Directivo dirigidas a aclarar las dudas sobre el tratamiento de estas operaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido . Actualmente, la doctrina mayoritaria más reciente en materia de derecho urbanístico mantiene que, con ocasión del desarrollo del proceso urbanizador, no se produce, en sentido estricto, una cesión de aprovechamientos urbanísticos a la Administración, sino un reparto de los citados aprovechamientos entre los titulares de los terrenos sobre los que se desarrolla el citado proceso y aquélla. En consecuencia, cabe inferir que la citada cesión obligatoria no supone ninguna entrega o transmisión sujeta al impuesto , criterio que sustituye al que figuraba en anteriores pronunciamientos de esta Dirección General .

A la pa r, conviene aclarar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por los citados propietarios , tanto las correspondientes a la ejecución de las obras de urbanización del conjunto de los terrenos objeto de la actuación, como el resto de las cuotas soportadas relativas a la misma, sin perjuicio de la aplicación de los demás requisitos relativos al derecho a la deducción regulados en el Capítulo I del Título VIII de l citada Ley 37/1992.

[...]

.

No prospera, por tanto, el primer motivo de casación.

(4) Las mismas razones apuntadas conducen a rechazar que la sentencia de instancia esté viciada de incongruencia por exceso o extra petita , como denuncia la compañía recurrente en el segundo motivo de casación, sosteniendo que se pronuncia sobre la modificación de la calificación de la operación concernida a efectos del impuesto devengado, cuestión que no fue planteada en el recurso, puesto que sus pretensiones se limitaban al impuesto sobre el valor añadido soportado, contradiciendo además lo juzgado por la misma Sección y Sala de la Audiencia Nacional en la sentencia de 30 de abril de 2009 .

En efecto, sin prejuzgar la corrección jurídica de su tesis, la Sala de instancia entiende que la pretensión formulada en su demanda por la actora, en definitiva, la no limitación de su derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en el ejercicio 1999 por la operación de "entrega Losa al Ayuntamiento", sólo resulta viable si esa entrega hubiera estado no sujeta al impuesto sobre el valor añadido, y en ese entendimiento tiene todo el sentido que se refiera a la modificación de la calificación de la operación concernida a efectos del impuesto sobre el valor añadido devengado, pues era firme la resolución emitida el 23 de junio de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la que se la atribuía el carácter de sujeta y exenta.

No concurriendo al unísono las incongruencias ex silentio y extra petita que sustentan la denuncia, tampoco existe la alegada incongruencia por error de la sentencia de instancia, por lo que también decae el segundo motivo de casación.

(5) Idéntica suerte aguarda al tercer motivo, en el que Cinturón Verde de Oviedo, S.A., se queja de la falta de motivación de la sentencia de instancia, al no razonar (a) por qué entiende que con la rectificación solicitada, relativa exclusivamente al tratamiento de la operación "entrega Losa al Ayuntamiento" a efectos del impuesto soportado, pretende la modificación de la calificación tributaria de la misma a efectos del impuesto devengado; (b) por qué implícitamente considera correctamente ejecutada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de mayo de 2010 la sentencia de 30 de abril de 2009 ; (c) cuáles son los efectos que otorga a la precitada sentencia; (d) por qué no resulta aplicable al caso la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, pues no desvirtúa con claridad los argumentos expuestos en la demanda, y (e) por qué si la aplicación al caso de esa última resolución es improcedente, tampoco se aplica el criterio propugnado anteriormente por la Dirección General de Tributos en sus contestaciones a consultas tributarias, en cuya virtud para el cálculo de la prorrata sería inexistente o cero el valor que había de integrarse en el denominador por la "entrega Losa al Ayuntamiento".

Como se ha visto, la adecuada motivación de las sentencias no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, esto es, su ratio decidendi .

Pues bien, la razón de decidir en la sentencia recurrida es clara, aunque la compañía recurrente no la comparta: sólo cabe la rectificación que interesó de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999 si la "entrega Losa al Ayuntamiento" puede calificarse como una operación no sujeta al impuesto, y no es posible modificar su calificación como sujeta y exenta del mismo, al ser firme la resolución emitida el 23 de junio de 2004 por el Tribunal Económico- Administrativo Central que así la califica.

Es incierto además que la sentencia recurrida no mencione ni un solo precepto para fundamentar sus conclusiones, alude de forma explícita al artículo 7 de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , en el que, según su propio título, se contemplan precisamente las «Operaciones no sujetas al impuesto».

Debemos desestimar también el tercer motivo de casación.

TERCERO .- La compañía recurrente no discute que la calificación de la operación denominada "entrega Losa al Ayuntamiento" como sujeta y exenta en el impuesto sobre el valor añadido es inmodificable, «consciente en todo momento de que la resolución del TEAC de 23 de junio de 2004 ha causado estado por lo que se refiere a la calificación de la operación a efectos del IVA devengado» (página 22 del escrito de interposición), lo que sucede es que, en su criterio, esa calificación no empece la procedencia de la rectificación que solicitó de la autoliquidación por el impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre del ejercicio 1999.

Para la Sala de instancia sólo cabría esa rectificación si la "entrega Losa al Ayuntamiento" pudiera ser calificada como una operación no sujeta, modificando la calificación de la misma como sujeta y exenta del impuesto sobre el valor añadido, pero tal cosa no es posible.

Siendo indiscutible que cuando se produjo la operación concernida por el pleito no se había publicado aun la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2000, que consideró no sujetas al impuesto sobre el valor añadido entregas de terrenos como la acaecida, y que la misma resultó finalmente calificada como sujeta y exenta del impuesto sobre el valor añadido, tal y como inicialmente la había declarado la compañía recurrente, conviene que, saltándonos el orden del escrito de interposición del recurso, procedamos a resolver ahora el décimo motivo de casación.

CUARTO .- En ese motivo décimo Cinturón Verde de Oviedo, S.A., se queja de la contravención de los artículos 9.1 º y 79.Tres.3º de la Ley del impuesto sobre el valor añadido , en los términos en que fueron interpretados por la Dirección General de Tributos en las consultas tributarias 1609/98 y 1325/00, para el cálculo de la prorrata en el ejercicio 1999, aun cuando reconoce que «ni la Audiencia Nacional en la Sentencia recurrida ni el TEAC se han pronunciado en ningún momento sobre esta cuestión, a pesar de que la misma fue planteada expresamente» (sic). Sostiene que, aun interpretando que la "entrega Losa al Ayuntamiento" le obligaba a aplicar la regla de prorrata, la incorporación de la referida operación en el denominador de ésta debía hacerse con valor cero, como reconocen las mencionadas consultas tributarias, lo que implica que la prorrata del ejercicio 1999 sería del 100 por 100 frente al 79 por 100 que incorrectamente declaró.

El defensor de la Administración General del Estado alega que no cabe denunciar la infracción por la sentencia recurrida de tales preceptos, puesto que no los ha aplicado o tenido en cuenta. Considera, no obstante, que la operación concernida no se puede incorporar al denominador de la prorrata por valor cero, porque ello supondría suprimir la aplicación de esa regla de prorrata por vía indirecta.

Hemos negado en el segundo fundamento de derecho de esta sentencia la incongruencia omisiva de la sentencia recurrida sobre este mismo alegato de la demanda, considerándolo tácitamente desestimado; nada nos impide pues resolver el fondo de la cuestión que suscita este motivo de casación.

Dando por sentado que la operación denominada "entrega Losa al Ayuntamiento" obligaba a la compañía recurrente a aplicar la regla de prorrata, por ser inatacable su calificación como sujeta y exenta del impuesto sobre el valor añadido, pues no otra cosa se deriva de los artículos 94 y 102 de la Ley 37/1992 , procede determinar si debía ser incluida en el denominador de la prorrata con valor cero, tal y como entendió la Dirección General de Tributos en las consultas tributarias 1609/98 y 1325/00, interpretando los artículos 9.1 º y 79.Tres.3º de la Ley 37/1992 , que consideró aplicables en supuestos de cesiones obligatorias al ayuntamiento de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos.

En su redacción aplicable ratione temporis , el primer inciso del artículo 104.Cuatro de la Ley 37/1992 establecía que «[a] los efectos del cálculo de la prorrata, se entenderá por importe total de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, determinadas según lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley , incluso respecto de las operaciones exentas o no sujetas al impuesto»; el artículo 9.1º.b) de la misma ley disponía que «se considerarán auto consumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación: b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo», y finalmente el artículo 79.Tres.3ª preceptuaba que «[e]n los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1 º y 3º, de esta Ley , serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible: 3.ª No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega».

La Dirección General de Tributos interpretó en las citadas consultas tributarias 1609/98 y 1325/00 que las cesiones obligatorias y gratuitas de terrenos a los ayuntamiento destinados a jardines y viales públicos tenían la naturaleza de autoconsumos de bienes, en los términos del artículo 9.1º.b) de la Ley 37/1992 , sujetas al impuesto sobre el valor añadido y exentas, en aplicación del artículo 20.Uno.20º de dicha ley , resultándoles de aplicación la regla 3ª del artículo 79.Tres, por cuanto «se trata de bienes que tienen ya establecido previamente su destino (viales y jardines públicos), por lo que cabe entender que tales bienes han sufrido un envilecimiento a efectos del tráfico y que por tanto su valor en el momento de cesión es inexistente. Consecuentemente, el importe a incluir en el denominador de la prorrata como consecuencia de las cesiones obligatorias de terrenos destinados exclusivamente a viales y jardines públicos debe ser igual a cero» (sic).

Examinando casos en los que un ayuntamiento expropió a una empresa un terreno de su propiedad para destinarlo a jardines y viales públicos, la Dirección General de Tributos ha seguido manteniendo idéntico criterio en las contestaciones a consultas tributarias ahora vinculantes: V1084-06 y V2495-10.

Luego de la inmutable calificación de la operación "entrega Losa al Ayuntamiento" como sujeta y exenta del impuesto sobre el valor añadido no deriva, de forma ineluctable, la imposibilidad de reconocer su derecho a la rectificación que interesó de la autoliquidación presentada por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1999, contrariamente a lo sostenido por la sentencia impugnada. Aquella calificación determina la necesidad de aplicar la regla de prorrata sí, pero no obliga a inferir que el porcentaje inicialmente declarado por Cinturón Verde de Oviedo, S.A., estaba bien calculado, pese a no incluir dicha operación en el denominador de la prorrata con valor cero, pese a que nadie estaría dispuesto a pagar por unos terrenos que han de ser cedidos obligatoria y gratuitamente al ayuntamiento.

Es verdad que con esta interpretación la compañía recurrente consigue la íntegra deducción de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas, como hubiera sucedido si la "entrega Losa al Ayuntamiento" pudiera haber sido calificada como no sujeta al impuesto sobre el valor añadido, pero es que no hay razón para justificar que la inatacable calificación de la misma como sujeta y exenta deba comportar la imposibilidad de deducir íntegramente el impuesto sobre el valor añadido soportado, pues la calificación de la operación de una o de otra forma no deja de comportar en último término una cesión de terrenos al ayuntamiento obligatoria y gratuita que no debe perjudicar el derecho a la deducción.

La única razón que podría impedir entonces la rectificación interesada por la compañía recurrente sería el incumplimiento de lo previsto en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regulaba el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El artículo 120.3 de la Ley General Tributaria de 2003 establece, en su primer inciso, que «[c]uando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca».

Ese procedimiento reglamentario, cuando el 16 de diciembre de 2004 Cinturón Verde de Oviedo, S.A., presentó la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 1999, estaba regulado en la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990 , en cuyo aparado 2 se leía: «[e]sta solicitud podrá hacerse una vez presentada la correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación y antes de haber practicado la Administración la liquidación definitiva o, en su defecto, de haber prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Cuando la Administración haya girado una liquidación provisional el obligado tributario podrá aún instar la rectificación o confirmación de su declaración-liquidación o autoliquidación inicial , si la liquidación provisional ha sido practicada rectificando aquellas por motivo distinto del que ahora origina la solicitud del obligado tributario».

En el presente caso, por tanto, la solicitud de rectificación formulada por Cinturón Verde de Oviedo, S.A., será formalmente viable si se puede amparar en el segundo inciso del último precepto reproducido, esto es, si cabe entender que interesó la rectificación de la autoliquidación inicial correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999 por un «motivo distinto» del que originó la liquidación provisional, lo que es indudable, porque la corrección del cálculo de la regla de prorrata en modo alguno fue examinada en esa liquidación provisional posteriormente anulada por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23 de junio de 2004, como a continuación se demuestra.

En los fundamentos de derecho de esa liquidación provisional se lee: «Segundo.- Procede la incoacción de un acta previa (...) al haber tenido la actuación carácter parcial ; la Inspección se ha limitado a comprobar si la operación denominada "entrega Losa al Ayuntamiento" se encuentra exenta o no del Impuesto (...), extendiéndose, asimismo, la comprobación a la verificación del cumplimiento por el contribuyente de los requisitos formales exigibles en el Impuesto, es decir, concordancia de los Libros con las declaraciones, así como el ajuste de las facturas emitidas y recibidas a los requisitos de forma establecidos. [...] Sexto.- (...) la entidad , al haber considerado la operación de entrega al Ayuntamiento como exenta del Impuesto , ha aplicado la regla de prorrata , de acuerdo con lo establecido en el artículo 102 de la Ley del Impuesto , a los efectos de determinar el importe de las cuotas soportadas deducibles. Al modificarse esta calificación , y resultar la operación sujeta y no exenta , ya no es de aplicación la regla de prorrata por lo que tiene derecho a la deducción del importe de las cuotas soportadas que no había deducido por la aplicación de la mencionada regla (...)».

Las reflexiones que preceden nos llevan a estimar el décimo motivo de casación, casando y anulando la sentencia recurrida.

Resolviendo el debate en la instancia, como nos demanda el artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción , por las mismas razones expuestas debemos acoger el recurso contencioso-administrativo 524/10, lo que nos lleva (1º) a anular tanto la resolución emitida el 25 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central como el acuerdo que ésta confirmó, adoptado el 8 de febrero de 2005 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Asturias, porque ambos actos administrativos son contrarios a derecho, y (2º) a declarar la procedencia de la solicitud presentada por Cinturón Verde de Oviedo, S.A., de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, de la que se derivaba un incremento de las cuotas inicialmente declaradas a compensar con ejercicios posteriores de 1.847.117,74 euros.

Este desenlace hace irrelevante la resolución de los demás motivos de casación articulados en el presente recurso.

QUINTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Acogemos el recurso de casación 1882/12, interpuesto por CINTURÓN VERDE DE OVIEDO, S.A., contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 524/10 , relativo a solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuatro trimestre del ejercicio 1999, que casamos y anulamos.

En su lugar:

1. ) Estimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por esa compañía frente la resolución dictada el 25 de mayo de 2010 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, confirmatoria de la adoptada el 8 de febrero de 2005 por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Asturias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, anulando ambos actos administrativos por ser contrarios a derecho.

2. ) Declaramos procedente la solicitud, de rectificación de la autoliquidación correspondiente al impuesto sobre el valor añadido del cuarto trimestre de 1999, presentada por Cinturón Verde de Oviedo, S.A.

3. ) No hacemos un especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.