STS, 18 de Noviembre de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 7227/2001 y 8246/2001 (acumulado), seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, con fecha 22 de julio de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. 1º) Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo acumulado nº 7227/01 formulado por SIERRA MARTIÑA S.C. contra Acuerdo de 11-10-2000 desestimatorio de Rec. 32/837/97, 32/1042/97, 32/500/99 y 32/882/99 interpuestas contra otros de la Agencia Estatal Ourense sobre liquidación provisional por impuesto valor añadido, años 1995, 1996 y 1997; dictado por Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia; y en consecuencia anulamos en el mismo sentido los acuerdos y actos tributarios impugnados, dejando sin efecto tan sólo, en los términos ya explicitados, la providencia de apremio dictada por falta de pago en periodo voluntario de la deuda resultante del acta A01 nº 61329953, dictada por el Jefe de la dependencia de recaudación de la Agencia Tributaria en Ourense, confirmando los actos tributarios restantes anteriores a dicha providencia.- 2º) Desestimar el recurso contencioso-administrativo acumulado nº 8246/01, confirmando los acuerdos impugnados.- 3º) Sin especial pronunciamiento en costas procesales".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de SIERRA MARTIÑA S.C., presentó con fecha 13 de octubre de 2005 escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 22 de Octubre de 1998 , 27 de octubre de 2001 ; y, 10 de mayo de 2000 ), suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que se declare haber lugar al recurso, casando y anulando la sentencia impugnada".

Por Diligencia de Ordenación de fecha 26 de Mayo de 2006 se dio traslado del escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, para que formalizara su oposición, y por Diligencia de Ordenación de fecha 13 de Julio de 2006 se declaró caducado el mismo.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 15 de Julio de 2010, se señaló para votación y fallo el día 17 de Noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso, la representación procesal de la recurrente fundamentó su oposición a la liquidación en la falta de motivación del acta, por entender que no cumplía lo mandado en los arts. 124.1.a y 145 de la LGT y artº 49.2b del Real Decreto 939/1986 .

Cuestión esta que ya fue planteada en el recurso contencioso administrativo, siendo respondido por parte de la Sala de instancia en los siguientes términos: "Pues bien, concordando con la demandante el que de acuerdo con el art. 145 de la LGT , en las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán, entre otras circunstancias, b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, precepto que debe integrarse con lo prevenido en el art. 124.1 , que obliga a expresar de forma concreta los hechos y elementos que motivan el aumento de la base imponible respecto de la declarada, viniendo a ratificar tal exigencia el art. 49.2.b del Reglamento de la Inspección (R.D. 939/86 de 25 de abril ), es de advertir que en las diligencias referidas a las valoraciones se comunicó al interviniente en las mismas las valoraciones realizadas por el Arquitecto Jefe del Gabinete Técnico, referida al valor de mercado de los años 1995 y 1996, con explicación de los fundamentos utilizados para obtenerla ( estudios de mercado realizados por la Xunta de Galicia, precios en regímenes de viviendas de precio tasado), a cuyo contenido se remitió la propia acta de conformidad, consignando las operaciones aritmética que llevaban a la determinación de una base imponible distinta y superior a la declarada, con lo que se concluye que la exigencia de motivación aparece cumplida, y buena prueba es que el compareciente mostró su aquiescencia , dato más que indiciario de que la motivación existió" .

Como sentencias de contraste aporta la parte recurrente las siguientes:

- Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1998 . Sentencia que anula la liquidación contenida en el acta por falta de motivación.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 2001 . Se vuelve a pronunciar el Tribunal Supremo anulando la liquidación por falta de motivación del acta.

- Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 . Igualmente resuelve anulando la liquidación por falta de motivación de la liquidación contenida en acta de conformidad.

Considera la parte recurrente que la sentencia recaída en la instancia, "coincide, expresamente, con la recurrente en la necesidad de que las liquidaciones tributarias se ajusten a la preceptuado en los artículos 145 y 124.1 de la LGT y 49.2 .b del Reglamento de la Inspección de los Tributos". Sin embargo las diferencias, para el recurrente, las marca el que mientras en la conformidad prestada por el sujeto pasivo no libera a la Inspección de su obligación de expresar de modo concreto y pormenorizado los elementos del hecho imponible que determinan el aumento de la base imponible, exigible tanto en las actas de conformidad como de disconformidad; la sentencia de instancia considera cumplida esta obligación con la comunicación al representante del obligado tributario y su conformidad al acta y a las valoraciones realizadas por el Arquitecto de Hacienda con explicación de los fundamentos que utilizó para obtenerlas.

La representación procesal de la parte recurrente no hace sino poner de relieve una constante doctrina de este Alto Tribunal, conformadora de una reiterada jurisprudencia, según la cual las actas deben consignar los elementos esenciales a que se refieren los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos. De manera que el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1. a) de la Ley General Tributaria , así como las circunstancias relativas a la regularización que los actuarios estimen procedentes de las situaciones tributarias.

Sin embargo, para decidir el presente recurso, debe tenerse presente el verdadero fundamento o "ratio decidendi" de la sentencia recurrida para determinar, en primer lugar, si contradice la doctrina de las precedentes sentencias que la recurrente señala como término de comparación, y, en segundo lugar, para decidir, eventualmente, si dicha contradicción supone realmente una vulneración del ordenamiento jurídico, en concreto de los preceptos que regulan las Actas de la Inspección Tributaria.

Anteriormente ya se dio noticia de la fundamentación recogida en la sentencia de instancia que le llevó a la Sala a tener por suficiente la motivación.

Sostiene la parte recurrente que el acta adolece de vicios y defectos que conllevan su ineludible nulidad por falta de motivación. Entiende que las valoraciones realizadas por el Arquitecto no dan respuesta a la indefensión alegada, y sigue sin saber como ha llegado la Inspección a las cifras en que incrementó la base imponible y porqué liquidó una cantidad al tipo general del impuesto y no otro y lo mismo, las que liquidó al tipo reducido. Por lo que la doctrina correcta es la contenida en las sentencias traídas de contraste.

Pues bien, como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir la utilización de este recurso de casación, por excepcional, conlleva como requisito ineludible, no centrar el discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste, sino prestar atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario (art. 96.3 ), ha de ponerse también especial cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Por eso, al conocer este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones (art. 96.1 ). Y es que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 como la contradicción de doctrina.

En el caso que nos ocupa, aun admitiendo que el litigante en el recurso a que se refiere la sentencia impugnada y los litigantes en los recursos a que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo apuntadas de contraste se encuentran en idéntica situación, pues se les incoó un acta por la Inspección tributaria e impugnaron la misma en sede jurisdiccional, no concurre la necesaria identidad objetiva pues los "hechos" que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos reflejados en el acta a las que se refieren las sentencias de este Tribunal Supremo aportadas como contradictorias y que sirvieron de presupuesto para su fallo. Y así, la sentencia recurrida, que parte de la misma doctrina aplicada en las sentencias traídas de contraste, dice que se reflejaron los elementos esenciales, en concreto incide en que las valoraciones recogidas en las diligencias se comunicaron al interviniente, recogiéndose en las mismas el valor de mercado de los años 1995 y 1996, con explicación de los fundamentos utilizados para obtenerla, estudios de mercado realizados por la Junta de Galicia, precios en régimen de viviendas de precio tasado, a cuyo contenido se remitió la acta de conformidad, consignando las operaciones aritméticas que llevaban a la determinación de una base imponible distinta y superior a la declarada, llevándole todo ello a concluir a la Sala que "la exigencia de motivación aparece cumplida y buena prueba es que el compareciente mostró su aquiescencia, dato más que indiciario de que la motivación existió".

La lectura de las sentencias aportadas de contraste permite comprobar que los presupuestos fácticos de los que parten son distintos, no pudiendo, por tanto, servir para fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas las identidades determinantes de la contradicción alegada. La de 10 de mayo de 2000, referida a acta de conformidad en IRPF, declara que el aumento de la base imponible por rendimientos implícitos procedente de Letras del Tesoro es claramente incompleta y carece de toda identificación y número de las letras, así como valores de adquisición y reembolso, apuntado otros defectos que le lleva a concluir que el acta no contenía todos los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria y por ello no se cumplía lo dispuesto en el artº 145.1.b) de la LGT. La de 22 de octubre de 1998 , al igual que las anteriores parte de la misma doctrina general, lo que sucede que aplicada al caso, las circunstancias fácticas le llevan a una solución distinta a la adoptada por la sentencia objeto del recurso, y así en este caso se consideró que no estaban suficientemente motivada el acta en el impuesto sobre sociedades, porque el incremento de la base por gastos de personal carece evidentemente de la mínima explicación y de toda motivación relativa a la no deducibilidad, al igual que sucede con el incremento por imputación de intereses al no explicar cuáles eran las sociedades vinculadas, y también por incremento de bases en concepto de tributos que no constituyen gastos sino mayor importe del inmovilizado, al no identificar el activo en concreto del que se trata. La de 27 de octubre de 2001, centra el discurso en las singularidades del Impuesto General sobre el Tráfico de Empresa, y considera insuficiente el contenido del acta porque en relación con dicho impuesto el acta debió concretar los distintos conceptos de servicios cuyo gravamen pretendía con indicación de sus respectivas cuantías, pues según su naturaleza, la determinación de las correspondientes bases imponibles, devengo y aplicación espacial, a efectos del IGTE podían ser diferentes. No existe, pues, la identidad legalmente exigida, la sentencia recurrida no ha desconocido la doctrina correcta y procedente, sino que simplemente en razón de los hechos y circunstancias concurrentes llegó a la conclusión de que el acta estaba suficientemente motivada, mientras que fueron precisamente los hechos concretos que conformaron el material fáctico de las sentencias de contraste los que llevaron a considerar en las mismas la falta de motivación suficiente.

Pero con independencia de lo que antecede -- que justifica por sí solo la desestimación del recurso --, se debe agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras, como expresamente recoge la sentencia de instancia. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

En definitiva, no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, dado que el Sr. Abogado del Estado no ha presentado escrito de oposición, no procede imponer las mismas a la parte recurrente vencida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.