STS, 24 de Septiembre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Inspección de los Tributos del Estado, incoó a la entidad Fremap Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales núm. 61 (en los sucesivo, FREMAP) un Acta de disconformidad (A02 núm. 61775796), de fecha 26 de septiembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones y Pagos a Cuenta por Rendimientos de Trabajo de los ejercicios 1992 a 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 374.601.945 ptas. (186.813.042 ptas. de cuota,

49.625.802 ptas. de intereses de demora y 138.163.101 ptas. de sanción).

En lo que aquí interesa, en el punto 2 de la citada acta se hacía constar expresamente lo siguiente:

1. Que «[e]l alcance de las actuaciones de comprobación iniciadas el 24 de febrero de 1997, e[ra] PARCIAL, por estar referidas exclusivamente a la verificación de las declaraciones efectuadas por la Entidad y a la comprobación de los antecedentes contables y otros relativos, en exclusiva, al impuesto objeto de regularización, según consta[ba] en la comunicación de inicio de actuaciones», por lo que el « acta se califica[ba] como PREVIA, de acuerdo asimismo con el artículo 50.2.b.» del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en lo sucesivo R.G.I .T.).

2. Que del examen de la documentación acreditativa de las bases y cuotas declaradas se pone de manifiesto:

A) Que la Entidad tiene constituido un Fondo de Ayuda a Empleados a través del cual los empleados de la misma obtienen préstamos a un tipo de interés inferior al interés legal del dinero, no obstante lo cual no ha[bía] efectuado "ingresos a cuenta" de IRPF

; y, «dado que el artículo 3 del Reglamento de dicho Fondo de Ayuda a Empleados establece: "la propiedad de las cantidades existentes o que puedan existir en el FAE corresponden a FREMAP, Mutua de Accidentes de Trabajo Num. 61" », el actuario entendía que las obligaciones legales establecidas en materia de "retribuciones en especie", « correspond[ían] a FREMAP y en consecuencia, proced[ía] regularizar en esta Entidad las diferencias de interés anuales correspondientes a los pagos efectuados por cada empleado que se ha[bía] acogido a este tipo de ayudas». Además, se señala que la Entidad « ha[bía] facilitado relación de perceptores de préstamos, en la que consta[ban], entre otros datos, cuantía, fecha de concesión y tipo de interés, datos sobre los que se han efectuado los cálculos a fin de determinar el importe de la "retribución" en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 27.c) de la citada Ley del Impuesto, y cuya relación de perceptores, bases que constituyen la "retribución en especie", tipos aplicados y cuotas resultantes, se adjunta[ban] a la presente acta», procediendo a liquidar el Ingreso a cuenta correspondiente « aplicando en cada caso, el porcentaje que señala el art. 45 del citado Reglamento ».

B) Que no obstante ser conformes las retribuciones satisfechas al personal de FREMAP y consignadas en los resúmenes anuales M-190, en sus distintas claves, el pago de retribuciones variables a sus empleados no computados a efectos del cálculo del tipo de retención aplicable anualmente a cada uno de sus perceptores, ha[bían] determinado la existencia de diferencias de tipo, que proced[ía] regularizar, en los términos establecidos en los artículos 45 y 46 del Reglamento del Impuesto

, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre (en adelante, R.I .R.P.F.), cuya imputación individual se recogía en el Anexo adjunto.

C) En los ejercicios de referencia, se ha[bían] producido pagos a empleados por rescisión de contratos, en conceptos varios de "Indemnizaciones, saldos y Finiquitos", sobre los que FREMAP no ha[bía] practicado retención alguna al entender que el montante global de dichos conceptos, en ningún caso, rebasaba el límite del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores

, reseñando, a continuación, los casos en los que, a juicio de la Inspección, era procedente la regularización indicada, y especificando que «[e]n el caso Sara, si bien se retuvo el importe del Impuesto, no llegó a realizarse el ingreso» .

D) La Entidad viene abonando a sus empleados, en concepto de Gastos de Locomoción, a los que se refiere el artículo 25.i., de la Ley del Impuesto, el importe de los desplazamientos que éstos realizan fuera del lugar de trabajo, a razón de las ptas./km. que se indica

, y, apreciando que «exist[ía] un exceso sobre el límite exento, que debe tributar de acuerdo con lo dispuesto en el art. 45 del citado Reglamento », relacionaban las bases totales a liquidar y sus importes.

Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituían infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 77 y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), proponiendo una sanción del 75 por 100 de la cuota tributaria, excepto para los hechos relacionados en el apartado A) que se califican como de rectificación.

Por el Inspector actuario se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, fechado el 3 de octubre de 1997, y tras haber sido puesto de manifiesto el expediente, y entregado copia del mismo al sujeto pasivo sin que hubiera formulado alegaciones al acta incoada, finalmente, el 4 de diciembre de 1997, la Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección dictó el acto de liquidación tributaria (folios 366 a 390) confirmando la propuesta de regularización planteada por el inspector actuario.

Dicho Acuerdo de liquidación tributaria fue notificada a FREMAP el 10 de diciembre de 1997, según consta en Diligencia de la misma fecha.

Contra el referido acto administrativo de liquidación tributaria, la representación de FREMAP, el 18 de diciembre de 1997, interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 8242-97; R.S. 74-98-R), que fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 6 de abril de 2001, que confirmaba el acuerdo impugnado, salvo en lo relativo a la sanción impuesta sobre la parte de cuota que correspondía a retenciones sobre retribuciones variables, que se anulaba, y en el cálculo de los intereses de demora «por el período comprendido entre el 20 de enero de 1993 y el 22 de julio de 1995, [ya que], al haberse dictado el acto de liquidación con fecha 4 de diciembre de 1997, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 25/95 », dicho cálculo «también debe[ría] llevarse a cabo aplicando el tipo de interés vigente en cada uno de los ejercicios que integra[ban] dicho período de liquidación».

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 12 de junio de 2001, la representación procesal de FREMAP interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 684/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 23 de noviembre de 2001, en la que solicitaba se dictara sentencia por la que «estimándose el Recurso interpuesto contra la Resolución combatida, se revoque la misma, y por ende el Acta levantada por la Agencia Tributaria así como la liquidación practicada, con expresa condena en costas procesales». La entidad recurrente sustentaba su recurso en los motivos que a continuación se señalan: a) la nulidad de pleno derecho del Acta, al haberse omitido « el requisito previsto en el art. 50.4 del Reglamento de Inspección de los Tributos, en cuanto a que la Inspección no ha[bía] señalado expresamente las circunstancias determinantes de la extensión del Acta con carácter de previa », causante de indefensión a esa parte (págs. 2-4); b) la « nulidad de pleno derecho [del Acta] y la de la Resolución que se combate en este punto y por ende de la liquidación practicada, ya que [su] representada en ningún momento pu[do] conocer si las actuaciones inspectoras practicadas lo fueron dentro de las competencias previstas en la legalidad vigente», toda vez que el inspector actuante no hizo «constar en la misma el puesto que ocupa[ba] en su escalafón» (págs. 5 a 6); c) la vulneración en el Acta de « lo dispuesto en el art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria, y en el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección, debiendo por lo tanto ser anulada en este apartado, por la indefensión creada a es[a] parte, amén de su falta de motivación, al igual que la Resolución combatida », al no adjuntarse los documentos recogidos en los apartados A) y B) del Acta (págs. 6 a 13); d) nuevamente, la conculcación de los preceptos antes citados, al recogerse en el apartado C) del Acta unas cifras que desconocía a que concepto correspondían, «amén de que tampoco señala[ba] cuáles son los elementos de base tenidos en cuenta para calcular lo que en el Acta se denomina[ba] saldo y finiquito, impidiendo por tanto conocer a es[a] parte como ha[bía] llegado la Administración Tributaria a dichas cantidades » (págs. 13 a 14); e) la necesidad de anular « la liquidación que en concepto de intereses se cont[enía] en el apdo. 4 del Acta del que trae causa la liquidación practicada, y la Resolución que se impugna[ba] por no ser conforme a Derecho, dado que las cantidades que se hubieran debido retener, no tenían en ningún caso concepto de deuda tributaria, y por lo tanto debieran haber sido liquidadas conforme al interés legal del dinero, tal como dispon[ía] el art. 36.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria » (págs. 14 a 17 ). La parte recurrente concluía su escrito solicitando el recibimiento del pleito a prueba, tendente a acreditar «el numero de horas extras hechas por los trabajadores de FREMAP en el período a que se refiere la liquidación tributaria», y «el cumplimiento por parte de los trabajadores de FREMAP de sus obligaciones tributarias en materia de IRPF correspondiente a los ejercicios a que alude la liquidación practicada».

Mediante Auto de 17 de enero de 2002 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional acordó el recibimiento del pleito a prueba. Una vez practicada la prueba documental solicitada por la parte recurrente y presentados los respectivos escritos de conclusiones, el 10 de julio de 2003 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad FREMAP, declarando conforme al Ordenamiento Jurídico la Resolución impugnada.

En primer lugar, en relación con el carácter previo del Acta de que trae causa la liquidación, la Sala, tras recoger el contenido del art. 144 de la L.G.T., el núm. 4 de la Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolla el Decreto 2062/1974, el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre, sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, y, en especial, el art. 50 del R.G.I .T., señala que « con independencia de la sucinta motivación del Acta, lo cierto es que las condiciones reglamentarias para la procedencia del Acta previa concurrían, con fundamento en el apartado b) del artículo 50.1, al tratarse, obviamente, la operación concretada en el Acta de un hecho imponible perfectamente desagregable a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación o investigación», sin que la « escueta motivación del acta previa, cuyas condiciones de viabilidad la Sala aprecia con absoluta claridad, en modo alguno ha [ya] causado situación alguna de indefensión, o afectado a la seguridad jurídica, de la recurrente que en las alegaciones a la misma y en sus posteriores escritos ha actuado sin merma, objeción o cortapisa alguna a su derecho de defensa » (FD Tercero).

Por lo que se refiere a la falta de identificación del actuario que firmó el Acta de disconformidad, señala la Sala que « [c]onsta en el Acta el nombre de la Inspectora actuante, con su número de identificación profesional, indicándose, además, en el Informe Ampliatorio que se trata de la Jefe del Equipo nº 27 de la ONI », por lo que «aprecia una absoluta falta de consistencia en la pretensión anulatoria de la recurrente en este extremo» (FD Cuarto).

Respecto de la cuestión de los préstamos al personal de la empresa a un tipo de interés inferior al legal del dinero, la Sala, por un lado, responde a la alegación de que al Acta no se adjunta el anexo que figura en el apartado 2.a) de la misma considerando que «no es cierta, pues, al margen de que en el Acta consta que la propia recurrente "ha facilitado relación de perceptores de préstamos, en la que constan, entre otros datos, cuantía, fecha de concesión y tipo de interés, datos sobre los que se han efectuado los cálculos a fin de determinar el importe de la retribución en cada caso", además, existe un Anexo I, que forma parte del Informe Ampliatorio al Acta y que contiene "Relación de préstamos concedidos en los años 1992 a 1996, inclusive, con fecha de concesión"» ; y, por otro lado, en cuanto a la alegación de que tales préstamos son retribuciones en especie, en los que la diferencia de los intereses debe determinarse entre el interés -inferior- en que se efectúa el préstamo al empleado y el "interés del mercado", pero no con el "interés legal", la Sala rechaza dicha pretensión, « pues, al margen de resultar inviables y desconocidos, por parte de las entidades bancarias de préstamos personales inferiores al interés legal del dinero, la referencia en el artículo 26.c) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, al citado interés legal, queda perfectamente complementada en el artículo siguiente -27.1.c)-, con la misma referencia al interés legal del dinero » (FD Quinto ).

En el siguiente fundamento de derecho, la Sala también rechaza la alegación de la recurrente en relación con la imposibilidad de conocer las bases, tipos u operaciones matemáticas practicadas por la Inspección, al no aparecer el Anexo con la documentación señalada en el apartado 2.b) del Acta, por entender que basta « un mero examen del citado Anexo, distribuido por ejercicios, para comprobar como se desglosa la cantidad global de cada ejercicio en el Acta, determinándose, por ejercicios, el NIF y nombre de cada empleado, sus retribuciones y tipo de retención del año anterior, así como la base imponible, la retención efectuada, la retención que debía haberse efectuado y la diferencia existente entre ambas », no siendo procedente la nulidad pretendida (FD Sexto).

Por otro lado, la Sala pone de manifiesto que, en relación con el fondo del asunto, la recurrente ha planteado « que las diferencias vienen determinadas por conceptos retributivos variables imprevisibles a primero de año (primas de puntualidad, pago por incentivos, horas extraordinarias, sustituciones, premios de nupcialidad y natalidad y complementos a las aportaciones realizadas a fondos de pensiones), que no constan en el Acta, por lo que adolecen de falta de motivación y determinan su nulidad ». Y, en relación a « la cuestión relativa a la doble imposición desde el plano formal de la dinámica del Impuesto al liquidarse de nuevo, y parcialmente, un hecho imponible cuya cuota generada ya ha sido objeto de ingreso por los sujetos pasivos del tributo », entiende la Sala que «[l]a obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique» y « su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor», todo ello « sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido » [recoge, a este respecto, la doctrina sentada en las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, y de 16 de diciembre de 1992 ] (FD Sexto).

Seguidamente, en cuanto a los pagos a empleados por rescisión de contratos, respecto de los cuales no se había efectuado retención alguna al entender la recurrente que el montante global no rebasaba el límite del art. 56 del Estatuto de los Trabajadores, la Sala desestima las alegaciones formuladas ya que, por un lado, desde el punto de vista formal, considera que «[u]na breve lectura del Informe Ampliatorio despeja todo tipo de dudas acerca de los defectos formales planteados por la recurrente»; y, por otro lado, en cuanto al fondo, distingue entre la situación de cada uno de los trabajadores despedidos, y así en cuanto a la Sra. Sara « respecto de la cual la retención efectuada no fue objeto de ingreso» no se pronuncia toda vez que sobre este tema « nada alega la recurrente», y en cuanto a los otros tres trabajadores despedidos, considera que siendo « obvio que las cantidades percibidas por los conceptos de "finiquito" o "saldo", deben tener la consideración de cantidades devengadas -aunque no percibidas- durante la vigencia del contrato, correspondiendo a una efectiva prestación laboral, aunque se perciben en el momento del acuerdo liquidatorio en sede judicial, mas sin poder tener la consideración de "indemnización", al concretarse en dicho momento, ni, por ende, ser computadas a los efectos de los límites del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores », debieron « ser objeto de retención, tal y como se recoge en el Acta » (FD Séptimo).

Y para finalizar, en relación con los intereses que se liquidan en el apartado 4 del Acta, la Sala se remite a los razonamiento jurisprudenciales recogidos en el fundamento de derecho Sexto que considera « mas que suficientes para determinar la naturaleza de la deuda tributaria de las cantidades por las que la recurrente debía de haber efectuado la retención no obstante su carácter de retribuciones variables » (FD Octavo).

Mediante escrito presentado el 10 de septiembre de 2003, la representación procesal de FREMAP, Mutua de Accidente de Trabajo y Enfermedades Profesionales, solicitó se tuviera por preparado recurso de casación contra la citada Sentencia de 10 de julio de 2003 de la Audiencia Nacional ; posteriormente, por escrito presentado el 13 de noviembre de 2003, formalizó la interposición del mismo, solicitando se case y anule la Sentencia recurrida en base a las alegaciones formuladas, al incurrir en los motivos a que se alude en el art. 88.1, letras c) y d) LJCA, precepto al amparo del cual se formulan ocho motivos de casación.

En primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, denuncia la vulneración por la Sentencia de instancia del art. 50.4 en relación con el art. 50.2.b) del R.G.I .T. y con el art. 63.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC) infracción que se produciría porque, frente a lo que exigen tales preceptos «el Acta levantada a [su] representada, confirmada en este punto por la resolución recurrida, lejos de señalar las circunstancias determinantes de su incoación con carácter de previa, se limita a hacer una lacónica y genérica remisión al citado art. 50.2.b) del reiterado reglamento, que prevé, [...] dos supuestos distintos, desconociendo es[a] parte en cual de ellos se ha basado la Inspección de los Tributos para incoar el acta con carácter de previa, lo que debería haberse hecho constar expresamente»; «[h]abiéndose omitido por tanto el requisito previsto en el art. 50.4 del [R.G.I .T.], en cuanto a que la Inspección no ha señalado expresamente las circunstancias determinantes de la extensión del Acta con carácter de previa», debe concluirse «que el Acta fue incoada con infracción del ordenamiento jurídico, causando indefensión a es[a] parte, ya que [su] representada ni siquiera puede conocer la circunstancia determinante de la incoación del Acta como previa, que por su especial naturaleza provoca en [su] mandante una situación de indefinición de su situación tributaria, lo que de conformidad a lo dispuesto en el art. 63.1 de la [LRJAP y PAC] determina que deba ser anulada, y por ende la liquidación practicada» (págs. 3-6).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de FREMAP imputa a la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada la infracción del art. 144 de la L.G.T ., en relación con los arts. 49.2.b) y 63.2 del R.G.I.T., 14.2 de la O.M. de 26 de mayo de 1966, y 63.1 de la LRJAP y PAC, al entender aquella «que el consignar la Administración en el informe ampliatorio, que la Inspectora actuante era "la Jefe del Equipo nº 27 de la ONI", es bastante para entender cumplidos los artículos antes expuestos», impide que la parte pueda «conocer si las actuaciones de inspección practicadas, lo fueron en ámbito de sus competencias legalmente previstas» (pág. 7). Argumenta, a este respecto, que -tal como la Jurisprudencia de forma reiterada ha venido señalando- «el informe ampliatorio en ningún caso puede subsanar o suplir la falta de requisitos esenciales de las Actas levantadas por la Inspección». En consecuencia -prosigue la recurrente- habiéndose omitido el requisito establecido en los preceptos citados, «respecto de identificación personal del funcionario actuario, habremos de concluir señalando que el Acta fue incoada con infracción del ordenamiento jurídico causando indefensión a es[a] parte» por lo que «deberá ser anulada» (pág. 7).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la recurrente argumenta la infracción del art. 145.1.b) de la L.G.T . en relación con los arts. 49.2.d) y 49.6. del R.G.I .T. y con los arts. 47 y 63.1 de la LRJAP y PAC, al recoger el actuario en el Acta previa que «la "relación, bases que constituyen la retribución en especie, tipos aplicados y cuotas resultantes, se adjuntan a la presente Acta", circunstancia la anterior que no corresponde a la realidad, ya que en el Acta a es[a] parte notificada [...] no se adjuntó ninguna de las circunstancias anteriormente reseñadas, y que de conformidad a lo dispuesto en el art. 49.6 del citado [R.G.I .T.], debieran haberse reflejado en anexo al Acta en modelo oficial». Y, en este caso -se dice-, «[u]na cosa es que los datos de las magnitudes económicas de los préstamos concedidos a los empleados de FREMAP hayan sido facilitados a la Inspección por [su] representada», «y otra muy distinta y que es la que es[a] parte echa de menos, es la ausencia de los cálculos efectuados sobre los datos precisamente facilitados por [su] mandante»; en conclusión, en el Acta «no se expresa el modo en que la Inspección obtuvo las bases y cuotas que en este apartado quedan reflejadas», lo que impide que la parte «pueda conocer los hechos, bases, tipos y operaciones matemáticas con trascendencia tributaria, que llevaron a la Inspección a las estimaciones numéricas que a continuación se consignan», «debiendo por tanto ser anulada en este apartado, por la indefensión creada a es[a] parte, amén de su falta de motivación» (págs. 8-9).

En cuarto lugar, también al amparo del art. 88.1.d) LJCA se denuncia la infracción del art. 26 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.), en relación con el art. 27 del mismo cuerpo legal, y con los arts. 47 y 63.1 de la LRJAP y PAC, que establecen que «el criterio que determina "prima facie" que estamos ante una retribución en especie, es el obtener o consumir bienes, derechos o servicios por precio inferior al normal del mercado», criterio que también se recoge en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 9 de junio de 1944 (sic), «en un supuesto idéntico al que nos ocupa», así como en la consulta de la misma Dirección General de 19 de agosto de 1997, que «vuelve a tener en cuenta el valor normal de mercado, o lo que es lo mismo la "ventaja" de que habla el art. 26 de la Ley del Impuesto a la sazón vigente en su primer párrafo, por lo que -a su juicio- el Acta deberá ser anulada en este punto» por «indebida aplicación del art. 26 en relación con el art. 27 de la Ley 1[8]/91, así como por inmotivar la Administración su cambio de criterio, en relación con el mantenido por la Dirección General de Tributos, organismo integrante de ella misma» (págs. 10-12).

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de FREMAP alega la infracción del art. 145.1.b) de la L.G.T . en relación con los arts. 49.2.d) y 49.6 del R.G.I

.T. y los arts. 47 y 63.1 de la LRJAP y PAC, porque en el apartado b) del punto 2 del Acta «el actuario señala "resultando las siguientes cuotas diferenciales, cuya imputación individual se recoge en anexo adjunto", circunstancia ésta, que al igual que en el supuesto del motivo tercero de este recurso, no corresponde[ría] a la realidad», lo que «determina la imposibilidad para es[a] parte, de conocer las bases, tipos y operaciones matemáticas practicadas por la Inspección, para efectuar las imputaciones individuales, de las cuales resultan las cuotas diferenciales consignadas lacónicamente en el apartado que se impugna»; por todo ello, la recurrente considera que «el Acta deberá ser anulada en el apartado que en este punto se analiza, así como la Resolución que se recurre, y por tanto la liquidación practicada, dada la absoluta falta de motivación y el desconocimiento por es[a] parte del origen de los datos consignados por la Inspección». A este respecto, precisa la representación de la mercantil que las «tablas obrantes en el expediente administrativo, que son a las que se refiere la Sentencia que se impugna, y que fueron aportadas al mismo por la Inspección de Hacienda, con posterioridad a la justificación del acta [...], como lo prueba la numeración del expediente, y su colocación en el mismo, únicamente contienen una serie de columnas donde se consignan sin más unas retribuciones, unos tipos, unos cálculos de retenciones y una diferencia, sin que se determine la forma de efectuar el cálculo», desconociendo la actora «la forma en que se obtienen las cifras que en concepto de diferencias se consigan, y que insist[e] en ningún momento se adjuntaron al Acta como anexo» (págs. 12-14).

En sexto lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA denuncia la infracción de las normas reguladoras de la Sentencia contenidas en el art. 67 LJCA ya que «la Sentencia recurrida, no resolvió la cuestión que bajo el apartado B del Fundamento Jurídico-Material IV, planteó es[a] parte en la demanda del Recurso Contencioso-Administrativo en su día formulado» en relación con «las supuestas diferencias de tipo sobre retenciones detectadas informáticamente por la Agencia Tributaria», que, como en su día puso la recurrente en conocimiento de la Inspección de Hacienda, «correspondían a conceptos retributivos variables imprevisibles -como así lo reconoce expresamente el Acta- cuyo importe es[a] parte desconoce al inicio del año a efecto de fijar el tipo de retención»; conceptos retributivos variables que «sólamente fueron aceptados por la Inspección en la Diligencia [de 19 de septiembre de 1997] [los relativos a natalidad y complemento a las aportaciones efectuadas por los empleados a fondos de pensiones], sin hacer ningún tipo de justificación, apreciación, consideración o motivación de carácter legal en cuanto al rechazo del resto de los mismos». «A mayor abundamiento -prosigue la recurrente- el Acta de disconformidad, confirmada en este punto por la resolución que se combate, no distingue los distintos conceptos de retribuciones variables -puntualidad, horas extraordinarias, incentivos-, que ha tenido en cuenta para fijar la cuota reclamada, lo que impide o hace extraordinariamente difícil a es[a] parte articular los medios de prueba más adecuados a su defensa, con la consiguiente indefensión». Al no haber sido reseñadas en el Acta las circunstancias antes reseñadas, procede -a juicio de la recurrente- la anulación de la misma por falta de motivación «dado que es[a] parte desconoce cuáles son los criterios tenidos en cuenta por Hacienda para no entender respecto de los conceptos retributivos anteriormente señalados, que no concurrían las circunstancias a las que se refiere el párrafo segundo del art. 46.2.2 del Reglamento del Impuesto de las Personas Físicas », a lo que se añade que «en fase probatoria, la Agencia Tributaria no aportó la prueba propuesta y admitida a es[a] parte, en relación a las horas extras realizadas por los empleados de [su] principal tenidas en cuenta o no en el Acta» (págs. 14-16).

Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la representación procesal de la parte actora alega la infracción de los arts. 1140 y 1145 del Código Civil, así como de la Jurisprudencia dictada en materia de enriquecimiento injusto toda vez que «[p]retende en este punto la Administración obtener un ingreso a cuenta del IRPF, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, cuando ya ha obtenido la cuota correspondiente a ese mismo concepto tributario, por parte de los empleados de [su] mandante al hacer sus declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», de modo que «habiéndose satisfecho la cuota por éstos en sus declaraciones anuales, no es posible que la Administración pretenda duplicar dicho cobro, ya que de lo contrario [...] nos encontraríamos ante un enriquecimiento injusto por parte de la Administración». En consecuencia, «dado que por una parte la Inspección no procedió a elevar al íntegro las cantidades objeto de regularización en este apartado del Acta», «y por otra, tal y como ha quedado acreditado en el ramo de la prueba (apartado III del escrito de 6 de febrero de 2002), la Administración ya ha percibido de los perceptores de FREMAP la cuota definitiva del impuesto respecto de los ejercicios tributarios objeto de inspección», «no hay posibilidad técnica de perjuicio alguno a la citada Administración por posible elevación al íntegro por parte de los citados perceptores», encontrándonos «ante un supuesto de solidaridad pasiva no uniforme o impropia del art. 1140 del Código Civil a la que resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el art. 1145 del mismo texto legal», «por lo que la obligación tributaria se ha extinguido de modo total y absoluto al efectuarse por los empleados, el pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a cada uno de ellos» (págs. 16-18).

Finalmente, en octavo y último lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, defiende la recurrente que «deberá ser anulada la liquidación que en concepto de intereses se contiene en el apdo. 4 del Acta del que trae causa la liquidación practicada, y la Resolución que se impugna por no ser conforme a Derecho, dado que las cantidades que se hubieran debido retener, no tenían en ningún caso concepto de deuda tributaria, y por lo tanto debieran haber sido liquidadas conforme al interés legal del dinero, tal como dispone el art.

36.1del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria ». A este respecto, mantiene la representación procesal de FREMAP que, en base al art. 58.1 de la L.G.T., en su redacción anterior a la Ley 25/95, «desde un punto de vista técnico-jurídico, las cantidades que se hubieren debido retener no pueden ser identificadas con las deudas tributarias a que se refiere el citado artículo en su antigua redacción», «y prueba de ello es que en la redacción dada a dicho artículo por la Ley 25/95 de 20 de Julio, se incluyó en ese primer punto del art. 58 y con el concepto de deuda tributaria "las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener ...", lo que en todo caso denota que estos conceptos con anterioridad a la entrada en vigor de la citada Ley el día 23 de Julio de 1.995, en ningún caso tenían la consideración de deuda tributaria»; en consecuencia, los intereses «hasta el día 22 de Julio de 1.995, por las cantidades a que se refiere el apdo. b) del Acta levantada por la Inspección de los Tributos, están mal calculados, dado que al no tener la consideración de deuda tributaria, en ningún caso se puede ver afectado por el tipo de interés previsto en la Ley General Tributaria», sino que «les debería haber sido aplicado el tipo previsto en el art.

36.1 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria que establece el del interés legal del dinero» (págs. 19-21).

Por Providencia de 10 de mayo de 2005 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, se dio traslado a las partes personadas para alegaciones en relación con la posible concurrencia de la causa de inadmisión parcial por razón de la cuantía, en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1992. Evacuado por ambas partes el traslado conferido, por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 23 de junio de 2005, se acordó la inadmisión del recurso de casación interpuesto únicamente «en lo que respecta al ejercicio 1992», admitiéndose a trámite la reclamación relativa a los restantes ejercicios.

Mediante escrito presentado el 24 de octubre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se «dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas a la parte recurrente».

Por lo que respecta al primer motivo de casación, el Abogado del Estado entiende que «[e]l acta reúne los requisitos para tener el carácter de previa, en función de lo que establece el artículo 50» del R.G.I

.T. y «[l]a mención que consta en la misma, recogida en la propia sentencia de la Audiencia Nacional (Fundamento Tercero) muestra que se trata de una actuación parcial de la Inspección de los tributos, referida exclusivamente a la verificación de declaraciones efectuadas por la entidad y comprobación de antecedentes contables»; además -prosigue- «la Audiencia Nacional dice en la sentencia que "aprecia con absoluta claridad" las condiciones de viabilidad del acta previa, y esto es una cuestión de apreciación de prueba, no modificable por tanto ahora en vía casacional», sin que, por otro lado, sea aplicable el art. 63 de la LRJAP y PAC, «en función precisamente de lo que dispone la Disposición Adicional Quinta de dicha Ley de Procedimiento Común, que en los procedimientos en materia tributaria se remite a la Ley General Tributaria y en más normas propias de los tributos» (págs. 2-3 ).

En cuanto al segundo motivo de casación, relativo a la identificación del actuario, considera la representación del Estado que también debe ser desestimado, toda vez que «[l]o único que exige el artículo

49.2.b) del [R.G.I .T.] es que en las actas se consigne: "La identificación personal de los actuarios que la suscriben"», lo que se desarrolla en el art. 63.2 y art. 14.2 de la Orden de 26 de mayo de 1986, «[i ]dentificación personal que obra más que suficientemente en el acta, sin que ninguna norma exija que se señale el puesto en el escalafón [...] del Inspector o Subinspector actuario» (págs. 3-4).

Respecto del tercer motivo de casación, en el que se afirma que la recurrente no pudo conocer las bases y cuotas, puesto que no quedaron reflejadas en el acta, el Abogado del Estado se remite a lo recogido en el fundamento de derecho Sexto de la resolución impugnada (pág. 5). En lo que respecta al cuarto motivo de casación, relativo a la naturaleza de los préstamos a empleados, en base a lo recogido en los arts. 26 y 27 de la L.I.R.P.F ., concluye la representación pública que «los rendimientos en especie se equiparan a los sueldos, complementos y otras remuneraciones que se señala [en] la Ley, sin que esta Disposición tenga relación alguna con los préstamos hipotecarios que las Entidades Bancarias convienen con sus clientes», por lo que también insta su desestimación (págs. 5-7).

En relación con el quinto motivo de casación, se remite a lo ya alegado respecto del tercer motivo.

La representación pública considera que el sexto motivo «tampoco debe ser estimado, puesto que es muy reiterada la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo» sobre la incongruencia, y en este caso, «no puede hablarse en ningún modo de infracción del artículo 67» de la LJCA (págs. 7-8 ).

En cuanto al séptimo motivo de casación, el Abogado del Estado, partiendo de que, a tenor de lo establecido en el art. 35 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, «[n]o existe en ningún modo, en consecuencia, doble imposición desde el plano formal», sino «un pago a cuenta y una obligación formal por parte del que satisface el rendimiento», y de que «[l] os artículos 1140 y 1145 del Código Civil no son de aplicación» en «la relación jurídica tributaria, salvo en los supuestos en que específicamente la Ley Tributaria establece la solidaridad», amén de que «la extinción de la deuda tributaria tiene lugar únicamente en la forma en que se establece en la Ley General Tributaria y en el Reglamento», considera que tal motivo también debe ser desestimado (págs. 8-9 ).

Y por último, en cuanto a los intereses, estima que la «motivación [de la resolución impugnada] es plenamente ajustada a Derecho en lo relativo al concepto de "deuda tributaria"», y por tanto «la liquidación no debe ser anulada, respetándose respecto a los intereses lo señalado en la resolución del» T.E.A.C. (pág.

10).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de mayo de 2009 se señaló para votación y fallo el día 23 de septiembre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad FREMAP, Mutua de Accidentes de Trabajo y Enfermedades Profesionales núm. 61 (en adelante FREMAP), contra la Sentencia de 10 de julio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 684/2001, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 6 de abril de 2001, que estima parcialmente la reclamación interpuesta contra el acto administrativo de liquidación tributaria, de fecha 4 de diciembre de 1997, dictado por la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección, derivado del Acta de disconformidad (A02 num. 61775796) incoada a la actora el 26 de septiembre de 1997, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones y Pagos a Cuenta por Rendimientos de Trabajo, ejercicios 1992 a 1996.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, llegó a las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que procedía la calificación del acta como previa al amparo del art. 50.1.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), dado que, documenta la comprobación de un hecho imponible desagregable, amén de que no se ha causado indefensión alguna a la recurrente (FD Tercero); b) que, frente a lo que plantea la actora, no se han vulnerado los arts. 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), 49.2.b) del R.G.I.T. y 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC), dado que «consta en el Acta el nombre de la Inspectora actuante, con su número de identificación profesional, indicándose, además, en el Informe Ampliatorio que se trata de la Jefe del Equipo nº 27 de la ONI» (FD Cuarto); c) que no existe la indefensión denunciada por no figurar en el acta los elementos tenidos en cuenta por la Inspección para calcular el ingreso a cuenta por los préstamos concedidos a los empleados a un tipo inferior al interés legal, dado que, además de que en dicho acta figura que la actora «ha facilitado relación de perceptores de préstamos, en la que constan, entre otros datos, cuantía, fecha de concesión y tipo de interés, datos sobre los que se han efectuado los cálculos a fin de determinar el importe de la retribución en cada caso», «existe un Anexo I, que forma parte del Informe Ampliatorio al Acta y que contiene "Relación de préstamos concedidos en los años 1992 a 1996, inclusive, con fecha de concesión"» (FD Quinto); d) que, respecto del fondo de la cuestión anterior, no es correcto mantener - como hace FREMAP- que «sólo existe retribución en especie cuando el préstamo efectuado es inferior al interés del mercado, pero no cuando es inferior al interés legal», dado que «al margen de resultar inviables por desconocidos, por parte de las entidades bancarias de préstamos personales inferiores al interés legal del dinero, la referencia en el artículo 26.c» de la Ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (L.I.R.P.F.), «al citado interés legal, queda perfectamente complementada en el artículo siguiente -27.1.c)- con la misma referencia al interés legal del dinero» (FD Quinto ); e) que no existe falta de motivación del acta en relación con el pago por FREMAP de retribuciones variables a sus empleados no computados a efectos del cálculo del tipo de retención aplicable anualmente a cada uno de sus perceptores, dado que basta el examen del Anexo adjunto al acta «distribuido por ejercicios, para comprobar cómo se desglosa la cantidad global de cada ejercicio en el Acta, determinándose por ejercicios, el NIF y nombre de cada empleado, sus retribuciones y tipo de retención del año anterior, así como la base imponible, la retención efectuada, la retención que debía haberse efectuado y la diferencia existente entre ambas» (FD Sexto); f) que debe rechazarse la alegada «doble imposición desde el plano formal de la dinámica del Impuesto al liquidarse de nuevo, y parcialmente, un hecho imponible cuya cuota generada ya ha sido objeto de ingreso por los sujetos pasivos del tributo», ya que la «obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique» y «no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, sin perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido» (FD Sexto); g) y, por último, que procede la liquidación de intereses de demora por dejar de ingresar en plazo en concepto de retención en la medida en que, frente a la tesis de FREMAP, es clara «la naturaleza de deuda tributaria de las cantidades por las que la recurrente debía haber efectuado la retención no obstante su carácter de retribuciones variables» (FD Octavo).

Contra la citada Sentencia de 10 de julio de 2003, la representación procesal de FREMAP plantea ocho motivos de casación, todos ellos al amparo de la letra d) del art. 88.1.d) de la LJCA, menos el sexto, que se funda la letra c) de dicho precepto. En primer lugar, la representación procesal de FREMAP alega la infracción del art. 50.4 del R.G.I .T., en relación con los arts. 50.2.b) y 63.1 del mismo texto reglamentario, al haber calificado la Inspección -y confirmado la Sentencia de instancia- el Acta de disconformidad A02 núm. 61775796 como previa, sin cumplir con los requisitos establecidos en los citados preceptos. En segundo lugar, denuncia la infracción del art. 144 de la L.G.T . en relación con los arts.

49.2.b) y 63.2 del R.G.I .T., el art. 14.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, y el art. 63.1 de la Ley 30/1992, porque en el acta no consta el carácter de Inspector o Subinspector del actuario y el puesto que ocupa en el escalafón. En tercer lugar, la actora alega la vulneración del art. 145.1.b) de la L.G.T ., en relación con los arts. 49.2.d) y

49.6 del R.G.I .T., y con los arts. 47 y 63.1 de la Ley 30/1992, al no contener el acta los « elementos tenidos en cuenta por la Inspección para calcular la cuota » reclamada en concepto de ingresos a cuenta del

I.R.P.F. como consecuencia de los préstamos concedidos por FREMAP a sus empleados a un tipo inferior al interés legal, omisión que le habría causado indefensión. En cuarto lugar, la sociedad recurrente invoca la lesión del art. 26 de la L.I.R.P.F ., en relación con el art. 27 de la misma Ley, así como con los arts. 47 y

63.1 de la Ley 30/1992, porque en el cálculo de las retribuciones en especie por los préstamos personales concedidos por la actora a sus empleados la Inspección tributaria ha tenido en cuenta -y la Sentencia de instancia ha confirmado- el interés legal en lugar del interés de mercado, lo que, además, sería contrario al criterio mantenido por la Dirección General de Tributos. En quinto lugar, la representación de FREMAP denuncia la violación del art. 145.1.b) de la L.G.T ., en relación con los arts. 49.2.d) y 49.6 del R.G.I .T., y los arts. 47 y 63.1 de la Ley 30/1992, por adolecer el acta de falta de motivación -causante de indefensión- en relación con el pago por la sociedad de retribuciones variables a sus empleados no computados a efectos del cálculo del tipo de retención aplicable anualmente a cada uno de sus perceptores. En sexto lugar, FREMAP sostiene que la Sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva al no haber resuelto « la cuestión que bajo el apartado B del Fundamento Jurídico-Material IV, planteó es[a] parte en la demanda del recurso contencioso-administrativo en su día formulado ». En séptimo lugar, se denuncia la infracción de los arts. 1140 y 1145 del Código Civil, « así como de la Jurisprudencia dictada en materia de enriquecimiento injusto » (cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 1996 y la Sentencia de 6 de febrero de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha ), porque la Administración pretende « obtener un ingreso a cuenta del IRPF, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, cuando ya ha obtenido la cuota correspondiente a ese mismo concepto tributario, por parte de los empleados » de FREMAP, lo que provocaría un « un enriquecimiento injusto por parte de la Administración ». Y, finalmente, la actora alega la violación del art. 58.1 de la L.G.T . (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 25/1995 ), en conexión con el art. 55 de la misma Ley, así como del art. 36 de la Ley General Presupuestaria, porque, en la medida en que « las cantidades que se hubieren debido retener no pueden ser identificadas con las deudas tributarias a que se refiere » el citado art. 58 de la L.G.T ., no cabría exigir intereses de demora en relación con las mismas. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a cada uno de los citados motivos de casación por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

Como hemos señalado, como primer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación procesal de FREMAP alega la infracción del art. 50.4 del R.G.I .T., en relación con los arts. 50.2.b) y 63.1 del mismo texto reglamentario, al haber calificado la Inspección -y confirmado la Sentencia de instancia- el Acta de disconformidad núm. 61775796 como previa, sin cumplir con los requisitos establecidos en los citados preceptos. En particular, partiendo de que, en aras del principio de seguridad jurídica, las actas de inspección, conforme a lo dispuesto en el art. 120.2 de la L.G.T ., «deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo objeto de comprobación, que defina totalmente su situación tributaria» (pág. 4 del escrito de formulación del recurso), la sociedad recurrente considera vulnerados los referidos preceptos porque «la Inspección no ha señalado expresamente las circunstancias determinantes de la extensión del Acta con carácter de previa», lo que habría causado indefensión, y, en virtud del art. 63.1 de la LRJAP y PAC, determinaría «que deba ser anulada» y -se dice-, por ende, «la liquidación practicada».

Pues bien, examinado este motivo de casación a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal en relación con las actas previas, es evidente que no puede ser acogido. Antes que nada, como en tantas otras ocasiones, debemos partir de que, como subraya la entidad recurrente, el « principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes » [entre las últimas, Sentencias de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998), FD Séptimo; tres de 14 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3137/2000, 3138/2000 y 3147/2000), FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3419/2000 y 3451/2000), FFDD Cuarto B y Quinto c), respectivamente; de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3608/2001), FD Cuarto; de 25 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4573/2001), FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4367/2001 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, debemos comenzar aclarando que, contrariamente a lo que mantiene la entidad demandante, la circunstancia de que se llegara a la conclusión de que el acta que la Inspección de tributos calificó como previa era en realidad definitiva no podría determinar como consecuencia jurídica la declaración de nulidad del acta y de la liquidación derivada de la misma. En efecto, como ha señalado esta Sección en reiteradas ocasiones, « las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la misma, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes » [Sentencias de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), FD Tercero; de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998 ), FD Séptimo; en términos casi idénticos, Sentencias (tres) de 14 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3137/2000, 3138/2000 y 3147/2000), FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3419/2000 y 3451/2000), FFDD Cuarto y Quinto, respectivamente; de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3608/2001), FD Cuarto; de 25 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4573/2001 ), FD Cuarto].

Pero es que, de todos modos, debemos poner de manifiesto, como así hacen la Resolución del T.E.A.C. de 6 de abril de 2001 (FD Segundo) y la Sentencia impugnada (FD Tercero), que el criterio de la Inspección de calificar el Acta de disconformidad núm. 61775796 es ajustado a Derecho en la medida en que ha cumplido con los requisitos establecidos en el art. 50 R.G.I .T., precepto que, en lo que aquí interesa, señala que « [p]rocederá la incoación de un acta previa » cuando « el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice» [apartado 2, letra b)], y que « [c]uando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora » (apartado

4).

En efecto, aparte de que, como hemos sostenido recientemente [Sentencias de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núms. 1003/2006 y 1012/2006), FFDD Cuarto y Quinto; de 20 de noviembre de 2008 (rec. cas. núms. 666/2004 y 8999/2003), FD Quinto; de 23 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 9469/2004), FD Quinto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1008/2006, 1016/2006, 1018/2006), FFDD Quinto, Cuarto y Cuarto; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 1011/2006, 1015/2006 y 1019/2006 ), FFDD Quinto], el precepto transcrito sólo exige que el hecho imponible « pueda » -no que sea absolutamente preciso- ser desagregado, debemos subrayar que esta Sala y Sección ha señalado ya -en relación con el I.R.P.F- que el carácter unitario de un impuesto « no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas » [entre muchas otras, Sentencias de 14 de marzo de 2005, cit., FDDD Quinto, Tercero y Tercero; dos de 21 de marzo de 2005, cit., FDDD Cuarto B y Quinto c); de 28 de junio de 2006, cit., FD Cuarto; de 19 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5315/2001), FD Cuarto C.; de 25 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006, cit., FD Cuarto]; y, asimismo, no ha puesto ningún reparo a la incoación de actas previas en el seno del Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuando ha tenido la oportunidad de pronunciarse en diversas resoluciones [véase las Sentencias de 19 de octubre de 1994 (rec. cas. núm. 921/1991), de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998) y de 22 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 3056/1994 )].

Por otra parte, tal y como reclamaba el art. 50.4 R.G.I .T., y la doctrina de este Tribunal [Sentencias de 19 de octubre de 1994, cit., FD Primero; y de 16 de julio de 2008 (rec, cas. para la unificación de doctrina núm. 323/2004 ), FD Primero], el análisis del expediente administrativo revela que la Inspección de los Tributos puso de manifiesto clara y expresamente a la entidad recurrente, en el propio Acta núm. 61775796 [apartado 2], la naturaleza previa del acta (concretamente, se refleja explícitamente que « [l]a presente acta se califica como PREVIA »), que dicha naturaleza derivaba de la concurrencia del supuesto previsto en el art. 50.2.b) del R.G.I .T. [así, en el acta cuestionada se pone de manifiesto que se extiende con el carácter de previa « de acuerdo asimismo con el artículo 50.2 .b del mismo », debiendo recordarse que, conforme a nuestra Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6099/2001 ), FD Cuarto, no es preciso que el acta utilice el término « desagregado »], y, en fin, el motivo de dicho encaje [así, en la citada acta figura que el « alcance de las actuaciones iniciadas el 24 de febrero de 1997, es PARCIAL, por estar referidas exclusivamente a la verificación de las declaraciones efectuadas por la Entidad y a la comprobación de los antecedentes contables y otros relativos, en exclusiva, al impuesto objeto de regularización según consta en la comunicación del inicio de actuaciones », comunicación en la que se ponía de manifiesto al representante legal de FREMAP que las actuaciones de comprobación de la situación tributaria de dicha entidad se llevaría a cabo « en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones y Pagos a cuenta por Rendimientos del Trabajo, de los años 1992 a 1996 », y que « [l]as actuaciones tendrán carácter parcial de acuerdo con lo que dispone el artículo 11.3 » del R.G.I .T., « todo ello sin perjuicio de las ampliaciones que pudieran realizarse al amparo de la legislación vigente »; todo lo cual, conforme a nuestra doctrina, constituye, sin duda, suficiente justificación].

Y también se deduce claramente del expediente administrativo que durante las actuaciones de comprobación e investigación el inspector actuario se limitó a solicitar a FREMAP documentación y a examinar los libros de contabilidad exclusivamente en relación con las operaciones que fueron objeto de la comprobación parcial. Concretamente, como se explicita en el Informe ampliatorio, se le solicitó a la entidad comprobada la siguiente documentación: a) la « conciliación de las declaraciones de IRPF (Retenciones y Pagos a Cuenta) con los datos y rúbricas de la contabilidad »; b) la « acreditación a la Inspección de los conceptos de Retribución en Especie satisfechos por FREMAP a sus empleados »; y c) la « documentación que ampara la concesión de retribuciones en especie y en particular de préstamos, con referencia a las condiciones que habían regido en cada uno de los años objeto de comprobación » (folio 6 del expediente).

En suma, en la medida en que el art. 50.2.b) del R.G.I .T. autoriza la incoación de actas previas cuando el hecho imponible pueda ser desagregado, que -este es un extremo que no niega la recurrentecabe dicha desagregación tanto en el Impuesto sobre la Renta (que en el acta aparece como objeto de comprobación) como en el Impuesto sobre Sociedades (al que la sociedad está sujeta a gravamen), y, en fin, que la Inspección ha hecho constar en el acta impugnada su carácter de previa y los únicos aspectos a los que se ha extendido la comprobación inspectora -la obligación de practicar retenciones y pagos a cuenta por rendimientos del trabajo de los años 1992 a 1996-, sin que conste -ni la actora denuncie- que se inspeccionaran otros elementos del hecho imponible, la conclusión no puede ser otra que la de la confirmación del carácter de previa del Acta de disconformidad núm. 61775796. En este sentido, procede traer a colación la Sentencia de 15 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 17/2004 ), en la que, al examinar la procedencia de la calificación como previa, al amparo del art. 50.2 del R.G.I .T., de un acta en la que se había concretado « con claridad que las operaciones a las que se ref[ería] la regularización se limita[ban] a la imputación de rendimientos de la sociedad transparente », concluimos que era « conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación del acta previa -la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento » [FD Primero B); en el mismo sentido, Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004 ), FD Quinto]. CUARTO.- Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de FREMAP alega la infracción del art. 144 de la L.G.T . en relación con los arts. 49.2.b) y

63.2 del R.G.I .T., el art. 14.2 de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, y el art. 63.1 de la Ley 30/1992. A juicio de la recurrente, tales infracciones se habrían producido, en síntesis, porque en el acta incoada por la ONI « se identifica el actuario en el apartado correspondiente con su nombre, apellidos y número de identificación, sin hacer constar en la misma ni su carácter de Inspector o Subinspector el puesto que ocupa en su escalafón, lo que -se dice- impide a e[sa] parte conocer si las actuaciones de inspección practicadas, lo fueron en el ámbito de sus competencias legalmente previstas ». El motivo no puede prosperar por varias razones.

Para comenzar, debe recordarse que el art. 144 de la L.G.T . se limitaba a señalar que « [l]as actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna trascendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas »; que el art. 49.2.b) del R.G.I .T. disponía que « [e]n las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán » la « identificación personal de los actuarios que la suscriben »; y que, por lo que aquí interesa, el art. 14.2 de la referida Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 establecía que «[l] as actas de la Inspección de los Tributos serán firmadas»: « [p]or el Inspector o Subinspector que haya realizado las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación » [letra a)], « [p]or los Inspectores o bien los Subinspectores que desempeñen puestos de trabajo con idénticas atribuciones y hayan realizado conjuntamente las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación » [letra

b)], o, en fin, « [p]or el actuario o los actuarios que desempeñen un puesto de trabajo de nivel jerárquico superior cuando las actuaciones las hayan realizado en colaboración con distintos Inspectores o Subinspectores » [letra c)].

Así pues, en primer lugar, como puede apreciarse las normas citadas sólo exigen que el Inspector o Subinspector que firme las actas se identifique (el R.G.I.T. exige la « identificación personal »), pero no reclama que en la misma se haga constar expresamente el puesto que ocupa en el escalafón.

En segundo lugar, hay que subrayar que en el Acta núm. 61775796 consta el nombre de la inspectora actuaria y su número de identificación profesional, y en el Informe ampliatorio figura que era la « Jefe del Equipo nº 27 de la ONI », datos que, como indica la Sentencia impugnada en esta sede, deben entenderse suficientes para cumplir las exigencias de identificación personal del actuario. La actora opone a esta conclusión la circunstancia de que, a su juicio -que entiende respaldado por jurisprudencia tan reiterada que «exime de su cita» (sic)-, « el informe ampliatorio en ningún caso puede subsanar o suplir la falta de requisitos esenciales de las Actas levantadas por la Inspección » (pág. 7 de su escrito de formulación del recurso). Sin embargo, sin necesidad de entrar a valorar si la identificación del actuario - con la precisión que reclama FREMAP - es o no un requisito "esencial" de las actas, debe recordarse que, esta Sala viene señalando [Sentencias de 25 de junio de 2009 (rec. cas. num. 9180/2003), FD Cuarto; y de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ), FD Segundo] que « la existencia de un Informe ampliatorio suficientemente motivado -como el presente-, debidamente comunicado al interesado, acompañado de otras circunstancias, como el hecho de que el obligado tributario haya estado presente durante las actuaciones inspectoras y que no haya alegado los defectos de motivación en la fase administrativa, permiten rechazar la existencia de indefensión » en la que la representación procesal de la FREMAP funda el segundo motivo de casación.

Así es, entre otras, en la Sentencia de 9 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 7864/2000 ), frente a la alegada « falta de motivación del Acta » (en aquel caso, de conformidad), « en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo », señalamos que aunque el acta inspectora examinada « se limitaba a reflejar los importes y los conceptos a que respondían, lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de las operaciones practicadas por la Inspección durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras y que el Informe Ampliatorio de la Inspección vino a complementar lo expresado en el Acta »; todo ello sin olvidar -añadíamos a renglón seguido- que « los datos, los conceptos e importes consignados en el Acta no ha[bían] sido objeto de discusión en la instancia (ni en el presente recurso), en la que la sociedad recurrente se limitó a alegar genéricamente la indefensión por desconocimiento de los criterios utilizados por la Inspección ». « No puede, pues, la entidad recurrente -proseguíamos- quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud ». Y concluíamos insistiendo en que, además de que « se expresaron suficientemente en el Acta los elementos esenciales del hecho imponible », de todos modos, « el informe de la Inspección amplió y completó lo incoado en el Acta, con lo que, al haber tenido la empresa interesada conocimiento del mismo, pues presentó las alegaciones correspondientes en base al mismo, no puede decirse, en modo alguno, que se le haya ocasionado indefensión » (FD Tercero.3). Esta doctrina fue reiterada en las posteriores Sentencias de 3 de abril de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3795/2001), FD Tercero, y de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3393/2001 ), FD Octavo, que se limitaron, prácticamente a transcribir, citándola de forma expresa, los razonamientos de la referida Sentencia de 9 de junio de 2005 .

Posteriormente, la Sentencia de 27 de junio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 205/2002 ), tras poner de manifiesto que la finalidad de los arts. 145 L.G.T. y 49 R.G.I .T. « es que el inspeccionado tenga conocimiento de los "hechos" y "fundamentos jurídicos" de los que parte el inspector, posibilitando la impugnación puntual de cada uno de los mismos, evitando así indefensión alguna », volvimos a puntualizar, con fundamento en la jurisprudencia sentada en los tres pronunciamientos antes citados (que expresamente se recogen), que la existencia de los Informes complementarios o ampliatorios, « siempre naturalmente en función de su contenido, puede ser de gran relevancia, en orden a evitar una indefensión material del obligado tributario, que determine la nulidad de las actuaciones administrativas » (FD Quinto). Y se desestimó el recurso interpuesto porque, además de que figuraban en el expediente administrativo las declaraciones de la entidad recurrente « con base a las cuales y contabilidad y registros obligatorios, se ha producido la actuación inspectora, de la que ha tenido conocimiento la recurrente », existía « respecto de las actas, una concreción de datos, contenida en los informes complementarios de la Inspección y diligencias obrantes en el expediente administrativo »; de manera que -concluíamos- en el caso enjuiciado « en el que la sociedad recurrente ha[bía] tenido conocimiento de la actuación inspectora y de las fuentes de las que se ha[bían] tomado los datos y en el que el acta e informes ampliatorios de la inspección, [eran] suficientemente expresivos de los elementos y motivos del hecho imponible y de la regularización contenida en las liquidaciones impugnadas, no se ha[bía] producido indefensión para la sociedad recurrente, por lo que la sentencia recurrida, resulta[ba] ajustada a Derecho » (FD Sexto).

En el mismo sentido que las anteriores, en la Sentencia de 5 de julio de 2007, rechazamos la afirmación de la recurrente de « la falta de motivación del acta y de las diligencias anteriores a la misma pues no recog[ían] los elementos esenciales del hecho imponible ni los hechos ni las circunstancias con trascendencia tributaria, tal y como exigen » los arts. 145.1.b) L.G.T. y 49.2.d) del R.G.I .T., señalando que constaban en las actas « los elementos esenciales, y consta[ba] en el expediente el Informe ampliatorio, que despejan cualquier duda sobre ausencia de motivación suficiente y que alejan, por otra parte, cualquier tipo de indefensión para la recurrente, que no ha[bía] probado la existencia de error en el Acta y en su contenido » (FD Cuarto).

También la Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ) examinó la alegada infracción por la resolución judicial de instancia de los arts. 145.1.b) LGT y

49.2.b) R.G.I .T. « al no tener en cuenta que en el acta no constaban los elementos esenciales del hecho imponible » y « por no considerar que el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del acta » (FD Primero). Y, en la misma dirección que las anteriores, partiendo de que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala, el Informe ampliatorio, aunque en relación con los hechos que describe « no goce de la limitada presunción de certeza » que tienen las actas, « puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [FD Segundo; véanse, a este respecto, las Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), y dos de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 10237/2004 y 4744/2004 ) ], esta Sección concluyó que aunque era « cierto que la motivación, con respecto a la infracción y a la sanción, ha de ser más explícita que la que incorpora[ba] el referido acta », « también lo es que dicho documento puede ser integrado con el informe complementario al acta de disconformidad en los términos admitidos por nuestra jurisprudencia a que se ha hecho referencia »; y, en el caso enjuiciado, dicho informe « proporciona[ba] los suficientes elementos fácticos y jurídicos para dar a conocer los hechos que se sanciona[ban] y las razones por las que se considera[ba] que constitu[ían] una infracción tributaria, sin que pu[diera] apreciarse que se h[ubiera] producido indefensión alguna » [FD Tercero, letra b)]. Y, por último, la Sentencia de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004 ) al resolver un recurso en el que los actores planteaban, entre otra quejas, la infracción de los citados arts. 145.1.b) LGT y 49.2.b) R.G.I .T., por entender que no figuraban en el acta los elementos esenciales del hecho imponible y que el Informe ampliatorio no podía « suplir los defectos del acta », esta Sala, tras reiterar la doctrina, antes reseñada, sobre el valor probatorio de tales Informes, y subrayar que « no existe, obviamente, inconveniente en utilizar » los mismos « para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta », desestimó el recurso en este punto porque « el Tribunal de instancia ha[bía] estimado que los Informes ampliatorios "constitu[ían] un exhaustivo y modélico documento -con independencia de que se pueda discrepar de su contenido- en relación » con las cuestiones controvertidas, « sin que se observ[ara] inconcreción o ambigüedad alguna ni en las actas ni en los informes ampliatorios respecto de las mismas » (FD Cuarto.2).

Pues bien, en el supuesto que ahora enjuiciamos concurren todas estas circunstancias que permiten negar la existencia de indefensión en la actora. En primer lugar, como hemos visto, el acta ha sido oportunamente completada por un Informe ampliatorio, que como aquélla y el resto de la documentación inspectora, fue comunicado al representante de FREMAP; Informe ampliatorio en el que figura claramente que la actuaria era la « Jefe del Equipo nº 27 de la ONI », doña Adolfina . En tercer lugar, debe presumirse que dicha información era conocida por la sociedad recurrente al haber estado presente sus representantes durante todas las actuaciones de comprobación e investigación. Finalmente, no puede resultar inocuo en nuestro enjuiciamiento el hecho de que, ni durante el desarrollo del procedimiento de comprobación e investigación, ni en el trámite de alegaciones al Acta de disconformidad -del que, como se subraya en el Acuerdo de liquidación (folio 24 del expediente), no hizo uso la actora-, ni, en fin, en la reclamación económico-administrativa instada ante el T.E.A.C., se puso en duda la competencia de la actuaria que desarrolló las actuaciones de inspección, lo que, cuanto menos, excluye que se haya producido la indefensión que denuncia la actora porque -dice- « en ningún momento pu[do] conocer si las actuaciones inspectoras practicadas lo fueron dentro de las competencias previstas en la legalidad vigente » (págs. 7-8).

Finalmente, es claro que, en el supuesto de que aceptáramos que la actuaria, aún perteneciendo al cuerpo de Inspección del Estado y actuando en el ámbito territorial que le corresponde, no era competente para desarrollar las actuaciones inspectoras, dicha conclusión no avocaría -como pretende la actora- a declarar la nulidad del acta y, por ende, de la liquidación tributaria cuestionada. En efecto, debe recordarse que el art. 62.1.b) de la LRJAP y PAC especifica que son actos nulos de pleno derecho los «dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio», no incluyendo, por tanto, los casos de incompetencia por simple razón de jerarquía funcional. Evidentemente, como ya ha señalado esta Sala en varias ocasiones, « ello no significa que los actos acordados por órgano jerárquicamente incompetente no hayan de ser tachados de nulidad; pero se tratará de una nulidad convalidable, es decir, de una mera anulabilidad que puede ser subsanada mediante la convalidación a que hace referencia expresa del artículo 67.3 de la misma Ley de Administraciones Públicas » [Sentencias de 3 de mayo de 2001 (rec. cas. núm. 151/2000), FD Tercero; y de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002 ), FD Sexto; sobre el particular, véanse, además, las Sentencias de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 2245/1996), FD Séptimo; de 10 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 6694/2002), FD Sexto; de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002), FD Tercero; de 16 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 2220/2006 ), FD Segundo], precepto en virtud del cual, «[s]i el vicio consistiera en incompetencia no determinante de nulidad, la convalidación podrá realizarse por el órgano competente cuando sea superior del que dictó el acto viciado».

Y este es, precisamente, el caso, en el que las actuaciones inspectoras realizadas por la citada actuaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -Retenciones y Pagos a Cuenta por Rendimientos del Trabajo- de los años 1992 a 1996, que concluyeron en el Acta de disconformidad de 26 de septiembre de 1997 (A02 núm. 61775796), habrían sido convalidadas por la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección mediante el Acuerdo de 4 de diciembre de 1997.

Las razones que acabamos de exponer, conducen derechamente a desestimar el primer motivo de casación, fundado en una indefensión que, como hemos visto no se ha producido.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de FREMAP alega la vulneración del art. 145.1.b) de la L.G.T ., en relación con los arts. 49.2.d) y 49.6 del R.G.I .T., y con los arts. 47 y 63.1 de la Ley 30/1992 . En particular, dicha lesión se habría producido porque, habiendo considerado la Inspección que la actora debió efectuar ingresos a cuenta del I.R.P.F. como consecuencia de los préstamos concedidos a los empleados -a través de un Fondo de Ayuda - a un tipo inferior al interés legal, y habiendo procedido efectivamente a regularizar « las diferencias de interés anuales correspondientes a los pagos efectuados por cada empleado que se ha acogido a este tipo de ayudas » [apartado 2 A) del acta], no figuran en el acta los « elementos tenidos en cuenta por la Inspección para calcular la cuota » reclamada por el citado concepto (pág. 9), lo que le habría causado indefensión. El motivo no puede prosperar.

Para explicar las razones de nuestra decisión, debemos comenzar subrayando que en el acta cuestionada se pone de manifiesto que «[p]or mediación de la Entidad, se han facilitado relación de perceptores de préstamos, en la que constan, entre otros datos, cuantía, fecha de concesión y tipo de interés, datos sobre los que se han efectuado los cálculos a fin de determinar el importe de la "retribución" en cada caso », y « cuya relación de perceptores, bases que constituyen la "retribución en especie", tipos aplicados y cuotas resultantes, se adjuntan a la presente acta » [apartado 2, A)].

Para desestimar el recurso en este punto, la Sentencia de instancia hace referencia a la afirmación del acta que acabamos de transcribir, así como a la circunstancia de que existe un Anexo I al Informe ampliatorio al acta que contiene la « Relación de préstamos concedidos en los años 1992 a 1996, inclusive, con fecha de concesión » (FD Quinto). Por su parte, la representación de FREMAP niega que se adjuntara al acta la « relación de perceptores, bases que constituyen la "retribución en especie", tipos aplicados y cuotas resultantes », vuelve a afirmar que « el informe ampliatorio no puede subsanar las deficiencias del Acta » (pág. 9), y, como hemos adelantado ya, sostiene que se le ha causado indefensión porque no ha podido conocer « los hechos, bases, tipos u operaciones matemáticas con trascendencia tributaria, que llevaron a la inspección a las estimaciones numéricas que a continuación se consignan » (pág. 9).

De entrada, frente al planteamiento de la actora -que niega que los hechos que constan en el acta sean ciertos y devalúa el papel que juega el Informe ampliatorio-, debemos recordar, de un lado, la presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 de la L.G.T . de que, en principio, gozan las actas de inspección, « en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala » [por todas, Sentencias de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Quinto; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Décimo y Undécimo, respectivamente; de 27 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 6437/2004), FD Noveno; de 3 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 4525/2007 ), FD Décimo]; y, de otro lado, tenemos que rechazar, una vez más, por las razones expuestas en el fundamento de derecho anterior, que el Informe ampliatorio tenga la escasa trascendencia que le atribuye la representación de FREMAP.

Sentado lo anterior, resulta esclarecedor que en relación a los « préstamos al personal a tipo inferior al interés legal del dinero », en el Informe ampliatorio se afirma, entre otras cosas, que « [l]a cuantificación de las bases imponibles y cuotas resultantes, se ha efectuado con base a los listados individualizados suministrados por FREMAP con fecha 26 de mayo de 1997 y que se adjunta como Anexo I, donde constan los siguientes extremos »: « NIF, Apellidos y Nombre », « Nº Préstamo », « Fecha concesión préstamo », « Duración, en meses », « Tipo de interés » y « Cuotas mensuales ». Y, además, se pone de relieve que « las cuotas de interés que correspondían » han sido « calculadas en base al diferencial existente entre el interés legal del dinero y el tipo de interés al que se concedió el préstamo, y para aquellos perceptores cuya base imponible superaba las 50.000 ptas/año se ha calculado su cuota al tipo de retención resultante según sus retribuciones dinerarias y circunstancias familiares » (folio 8 del expediente administrativo).

A la citada Diligencia se alude también en el Acuerdo de liquidación tributaria (folios 25 y 28), en el que también se acentúa -y este es un dato esencial a tener en cuenta en nuestro enjuiciamiento- que « [c]on fecha 17 de julio de 1997, según Diligencia de igual fecha extendida en presencia » del « Secretario General del FREMAP se entregó por parte del Inspector Actuario para su revisión por parte de la Entidad, los cálculos de las propuestas de las liquidaciones del Ingreso a Cuenta en concepto de retribuciones en especie relativas a los intereses de los préstamos concedidos a los empleados a un tipo inferior al interés legal, sin que se haya formulado alegación a este respecto por parte de la Entidad » (folio 29). En la misma línea, se declara que « [e]n relación a la cuantificación del citado ingreso a cuenta, hay que tener en cuenta que la misma viene detallada en el propio expediente, habiéndose puesto en conocimiento de la Entidad oportunamente al efecto de que por ésta fuera revisada en aras de apreciar tanto la procedencia de la misma como los posibles errores que pudieran observarse en la cuantificación efectuada por el Inspector Actuario » (folio 29); y que « [p]or la Entidad no se ha efectuado observación alguna a lo largo de la actuación de comprobación e investigación ni tampoco en la fase de Alegaciones al acta de Disconformidad incoada, por lo que por es[a] Oficina Técnica no puede apreciarse circunstancia o fundamento legal alguno que haya de tomarse en cuenta en la regularización propuesta por el Inspector Actuario al margen de los expuestos » (folio 30).

Pues bien, es evidente que, a la luz de los datos que ha tenido en cuenta la Inspección y del comportamiento pasivo, indolente o negligente que durante todo el procedimiento de comprobación ha tenido la actora, su alegación de indefensión pierde toda virtualidad suasoria, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Como cuarto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la sociedad recurrente alega la infracción del art. 26 de la L.I.R.P.F ., en relación con el art. 27 de la misma Ley, así como con los arts. 47 y 63.1 de la Ley 30/1992. Aunque en este punto la demanda adolece de falta de claridad, parece que la representación de FREMAP se queja de que en el cálculo de las retribuciones en especie por los préstamos personales concedidos por la actora a sus empleados la Inspección tributaria ha tenido en cuenta -y la Sentencia de instancia ha confirmado- el interés legal en lugar del interés de mercado, lo que sería contrario al criterio mantenido por la Dirección General de Tributos [se citan las contestaciones a consultas de 9 de junio de 1994 y de 19 de agosto de 1997]-, razón por la cual la actora solicita la anulación del acta incoada por la lesión de las citadas normas, « así como por inmotivar la Administración su cambio de criterio, en relación con el mantenido por la Dirección General de Tributos, organismo integrante de ella misma » (pág. 12). También este motivo debe ser desestimado.

Para explicar las razones de nuestra decisión conviene comenzar recordando que el art. 26 de la

L.I.R.P.F . (que regula las « Retribuciones en especie »), señala que « [c]onstituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda »; que el mismo art. 26, letra c), precisa que « [e]ntre otras, se considerarán retribuciones en especie », « [l]os préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero »; y, en fin, que el art. 27 de la misma L.I.R.P.F . (« Valoración de las retribuciones en especie ») dispone que « [l]as prestaciones a que se refiere el artículo anterior se valorarán de la siguiente forma »: « [e]n el caso de la letra c), la diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero vigente en el período » [letra c)], y « [e]n los restantes casos, por su valor normal en el mercado » [letra f)].

La recurrente afirma que « el criterio que determina "prima facie" que estamos ante una retribución en especie, es el de obtener o consumir bienes, derechos o servicios por precio inferior al normal del mercado », de manera que « si lo obtenido o consumido no tiene un precio inferior al normal del mercado, no estaremos ante una retribución en especie » (pág. 10). Esta es, efectivamente, la tesis que ha venido manteniendo la Dirección General de Tributos, que en diversas contestaciones a consultas ha afirmado que, a tenor de los preceptos antes transcritos, « existirá retribución en especie únicamente cuando el tipo de interés sea inferior al normal de mercado del tipo de préstamo concedido, con independencia de la cuantía que pueda alcanzar el interés legal del dinero » (entre otras, Consulta núm. 0170-98, de 6 de febrero de 1998). Y -debemos decir ya- también es el criterio de esta Sección.

Sin embargo, la cuestión que se ha debatido en el proceso a quo no es la de si los préstamos personales de FREMAP a sus empleados fueron concedidos a un tipo de interés superior o inferior al de mercado o, lo que es igual, si existió o no retribución en especie, extremo este que no ha negado la actora. Lo que se discutió fue si al calcular dicha retribución había que comparar el interés concedido por FREMAP con el "interés normal del mercado" -tesis de la actora- o -como hizo la Inspección- con el interés legal del dinero. Así lo aclara la Sentencia de instancia al señalar que « en relación con el fondo de la cuestión, esto es, con la consideración de tales préstamos como retribución en especie no existe discusión, pero sí en relación con los parámetros utilizados para la determinación de la cuantía, entendiendo la recurrente que la diferencia de los intereses debe determinarse entre el interés -inferior- en que se efectúa el préstamo al empleado y el "interés del mercado", pero no con el "interés legal", que es el parámetro comparativo utilizado por la Inspección » (FD Quinto).

Para mantener que la Inspección debió calcular la retribución en especie contrastando el concedido a los empleados con el de mercado la actora se remite a la opinión manifestada por la Dirección General de Tributos, opinión que, a su juicio, habría variado sin motivación alguna la Administración en el caso enjuiciado. Pero, amén de que las consultas que cita no eran vinculantes y, desde luego, no podían « determinar el criterio de los Tribunales » sobre la cuestión objeto de la misma [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 8 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 2851/2000), FD Sexto; de 22 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3415/2000), FD Sexto; de 30 de marzo de 2005 (rec. cas. núm. 3465/2000), FD Sexto; de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Sexto; y de 27 de febrero de 2009 (rec. cas. núms. 4350/2005, 4352/2005, 4353/2005 y 5707/2005 ), FD Sexto], lo cierto es que no es posible apreciar ese cambio de criterio que se denuncia. En efecto, en la contestación a la consulta núm. 0170-98, antes citada, se señala que en la valoración de la retribución en especie en el caso de los préstamos concedidos por el empresario a sus trabajadores « cabe distinguir los dos casos siguientes »: « [e]n primer lugar, cuando el interés legal del dinero sea inferior al normal de mercado se aplicará la regla especial de la letra c), es decir, por diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y el interés legal del dinero »; «

[e]n segundo lugar, cuando el interés legal del dinero sea superior al normal de mercado, lo que no será muy frecuente, se aplicará la regla general de la letra f), es decir, por diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y el interés de mercado ».

En suma, de acuerdo con la tesis de la Administración tributaria -que esta Sala comparte-, la retribución en especie deberá calcularse « por diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y el interés legal del dinero » -que es, precisamente, lo que hizo la Inspección de tributos-, salvo cuando el interés legal del dinero sea superior al normal de mercado, supuestos poco frecuentes (como señala el Abogado del Estado, cuestión distinta es el de los préstamos hipotecarios ) en los que habrá que hallar la « diferencia entre el interés efectivo del préstamo pagado y el interés de mercado ».

De este modo, para poner de relieve que en la determinación de la retribución en especie en los préstamos personales la Inspección debería haber tenido en cuenta el interés normal de mercado y no el interés legal, la actora debería haber demostrado que el primero era inferior al segundo. Y, además de que, como hemos señalado en el anterior fundamento de derecho, pese a que le fue solicitada, no hizo observación alguna a lo largo de la actuación de comprobación e investigación sobre los cálculos efectuados por el actuario, ni presentó alegaciones al acta, ni, en fin, durante el proceso contencioso-administrativo, solicitó prueba destinada a acreditar que en el ejercicio cuestionado, en relación con los préstamos personales, el interés legal del dinero era superior al normal de mercado [se limitó en el escrito de formulación de la demanda a afirmar, apodícticamente, que « es de todos conocido, que las entidades bancarias están otorgando préstamos a un tipo de interés muy inferior al legal del dinero, lo que conlleva la revocación de la Resolución del TEAC en este punto » (pág. 8)], la propia Sentencia impugnada niega dicho extremo al señalar que « resulta[n] inviables y desconocidos, por parte de las entidades bancarias de préstamos personales inferiores al interés legal del dinero » (FD Quinto).

Por los razonamientos expuestos, el motivo debe ser desestimado.

Como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de FREMAP alega la violación del art. 145.1.b) de la L.G.T ., en relación con los arts. 49.2.d) y 49.6 del R.G.I .T., y los arts. 47 y 63.1 de la Ley 30/1992 . Del mismo modo que en el motivo tercero, la actora pone de manifiesto que aunque en el acta de inspección consta que « el pago de retribuciones variables a sus empleados no computados a efectos del cálculo del tipo de retención aplicable anualmente a cada uno de sus perceptores, han determinado la existencia de diferencias de tipo, que procede regularizar » en los términos establecidos en los arts. 45 y 46 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (R.I.R.P.F.), « resultando las siguientes cuotas diferenciales, cuya imputación individual se recoge en Anexo adjunto », esta última circunstancia « no corresponde a la realidad », dado que « [n]o existe anexo alguno en el Acta notificada a es[a] parte, en modelo oficial y firmada en todas sus hojas por » FREMAP (pág. 13). Y ello, a juicio de la actora, determina la imposibilidad « de conocer las bases, tipos y operaciones matemáticas practicadas por la Inspección, para efectuar las imputaciones individuales, de las cuales resultan las cuotas diferenciales consignadas en el apartado que se impugna » (pág. 13), de manera que el acta debería ser anulada por falta de motivación al haberle causado indefensión (pág. 14).

Frente a la tesis de la actora, la Sentencia pone de relieve que « [b]asta un mero examen del citado Anexo, distribuido por ejercicios, para comprobar cómo se desglosa la cantidad global de cada ejercicio en el Acta, determinándose, por ejercicios, el NIF y nombre de cada empleado, sus retribuciones y tipo de retención del año anterior, así como la base imponible, la retención efectuada, la retención que debía haberse efectuado y la diferencia existente entre ambas » (FD Sexto).

Antes este hecho -constatable con la mera lectura del citado Anexo, que figura en el expediente administrativo- la representación de FREMAP aduce, entre otras cosas, que se trata de « una serie de columnas donde se consignan sin más unas retribuciones, unos tipos, unos cálculos de retenciones y una diferencia, sin que se determine la forma de efectuar el cálculo », por lo que la actora « desconoce absolutamente la forma en que se obtienen las cifras que en concepto de diferencias se consignan», aparte de que «en ningún momento se adjuntaron al Acta como anexo » (pág. 14).

Pues bien, en relación con las « diferencias de tipo resultantes del cómputo parcial del conjunto de retribuciones variables satisfechas por la Entidad a sus empleados », el Informe ampliatorio, después de reflejar que la sociedad recurrente, según consta en Diligencia de 19 de septiembre de 1997, informó de la existencia de una serie de conceptos retributivos que no fueron tenidos en cuenta « por ella a la hora de proceder, a principio de año, a la fijación del tipo de retención a aplicar a su personal empleado » (en particular, « Primas de puntualidad »; « Pago de incentivos »; « Horas extraordinarias »; « Sustituciones a otros empleados »; « Premios de nupcialidad y natalidad y Complemento a las aportaciones efectuadas por los empleados a Fondos de Pensiones »), señala que la Inspección, al amparo del art. 46.Dos del R.I

.R.P.F., « entiende que, salvo los conceptos "Premios de nupcialidad y Natalidad" y complementos a las aportaciones efectuadas a "Fondos y Planes de Pensiones", al resto de las retribuciones variables satisfechas le es de aplicación lo establecido en el segundo párrafo del apartado 2 de dicho artículo y, en consecuencia, han de ser consideradas como variables previsibles, siempre que no "concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas", las cuales no se han acreditado a la Inspección en ningún momento » (pág. 4). A esta falta de acreditación alude también la Resolución del T.E.A.C. de 6 de abril de 2001 (FD Quinto) como elemento decisivo para confirmar en este punto el criterio de la Inspección de los Tributos.

Respecto del concepto antes citado, se afirma, asimismo, en el Informe ampliatorio, que « [r]esultado de la exclusión del complemento a las aportaciones a Fondos de Pensiones como retribución variable previsible, es el listado de fecha 4-8-97, según el cual las diferencias de retención por año resultantes » son las que se hacen constar; y que « [e]l importe anual individualizado de dichas cantidades fue entregado al representante de la Entidad para su revisión en Diligencia de 5-9-97, sin que a la fecha de la firma del Acta haya hecho manifestación alguna » (folio 10).

Interesa, además, subrayar, sobre este punto concreto, que en el Acuerdo de liquidación se sostiene:

1. que « [e]l Inspector actuario realiza los cálculos haciendo un desglose de los conceptos retributivos considerados por el Retenedor y aquellos otros que el mismo no ha considerado », efectuándose dichos cálculos « tomando en consideración los listados aportados por la propia Entidad según escrito de fecha 4 de junio de 1997 »; b) que « [e]l cálculo efectuado por el Inspector Actuario se comunicó a la Entidad con fecha 5 de septiembre de 1997 al objeto de que por ésta se revisara, sin que a la fecha de la firma del acta se hubiese efectuado manifestación u objeción alguna la respecto » (folio 26); c) que « [c]on fecha 5 de septiembre de 1997, según Diligencia de igual fecha extendida en presencia» del «Secretario General del FREMAP se entregó por parte del Inspector Actuario para su revisión por parte de la Entidad, los cálculos de las propuestas de las liquidaciones de las Retenciones de Trabajo Personal, años 1992 a 1996 inclusive, sin que se haya formulado alegación a este respecto por parte de la Entidad » (folio 30); d) que « [e]n relación a la cuantificación de las Retenciones calculadas por el Inspector Actuario, hay que tener en cuenta que la misma viene detallada en el propio expediente, habiéndose puesto en conocimiento de la Entidad oportunamente al efecto de que ésta fuera revisada en aras de apreciar tanto la procedencia de las mismas como los posibles errores que pudieran observarse en la cuantificación efectuada por el Inspector Actuario »; y e) que « [p]or la Entidad no se ha efectuado observación alguna a lo largo de la actuación de comprobación e investigación ni tampoco en la fase de Alegaciones al acta de Disconformidad incoada, por lo que por es[a] Oficina Técnica no puede apreciarse circunstancia o fundamento legal alguno que haya de tomarse en cuenta en la regularización propuesta por el Inspector Actuario al margen de los expuestos » (folio 33).

En fin, tal y como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho anterior, a la vista de los datos que aparecen en el acta y en Informe ampliatorio, y de la actitud negligente o indolente de FREMAP durante las actuaciones inspectoras, la pretensión de que se anule el Acta por habérsele causado indefensión aparece absolutamente huérfana de fundamento, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA como sexto motivo de casación, la representación de FREMAP alega que la Sentencia ha incurrido en incongruencia omisiva al no haber resuelto « la cuestión que bajo el apartado B del Fundamento Jurídico-Material IV, planteó es[a] parte en la demanda del recurso contencioso-administrativo en su día formulado » (pág. 14). El motivo debe ser estimado por las razones que a continuación señalamos.

Antes de nada, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit.

, FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30 .

Hecho el anterior recordatorio, debemos señalar que, efectivamente, la entidad recurrente alegó en el escrito de formulación de demanda presentado el 23 de noviembre de 2001 que « puso en conocimiento de la Inspección de Hacienda, que las supuestas diferencias de tipo sobre retenciones detectadas informáticamente por la Agencia Tributaria, correspondían a conceptos retributivos variables imprevisibles » cuyo importe « desconoce al inicio del año a efecto de fijar el tipo de retención », correspondientes a los siguientes conceptos: « primas de puntualidad, pago por incentivos, horas extraordinarias, sustituciones a otros empleados, premios de nupcialidad y natalidad, y complemento a las aportaciones efectuadas por los empleados a fondos de pensiones »; y que, sin embargo, « de los anteriores conceptos retributivos de carácter variable, solamente fueron aceptados por la Inspección» los «dos últimos sin hacer ningún tipo de justificación, apreciación, consideración o motivación de carácter legal en cuanto al rechazo del resto de los mismos », cuando « su razón de ser es idéntica a los conceptos retributivos rechazados, esto es, el Convenio Colectivo de FREMAP correspondiente a los años objeto de inspección -1992 a 1996- en los artículos que regulan dichos conceptos », concretamente, « el art. 26 relativo al llamado plus de puntualidad cuyo cumplimiento es[a] parte ignora -como es obvio- a principios de año, así como los arts. 12 y 13 referidos a horas extraordinarias que también ignora es[a] parte, como es obvio a principios del ejercicio » (págs. 10-11). Asimismo, se ponía de manifiesto que el acta de disconformidad « no distingue los distintos conceptos de retribuciones variables -puntualidad, horas extraordinarias, incentivos-, que ha tenido en cuenta para fijar la cuota reclamada, lo que impide o hace extraordinariamente difícil a es[a] parte articular los medios de prueba más adecuados a su defensa, con la consiguiente indefensión »; falta de motivación del acta que impediría a la actora conocer « cuáles son los criterios tenidos en cuenta por Hacienda para no entender respecto de los conceptos retributivos anteriormente señalados, que no concurrían las circunstancias a las que se refiere el párrafo segundo del art. 46.2.2 » del R.I .R.P.F., lo que, a juicio de la recurrente, supondría la infracción del art. 145.1.b) de la L.G.T . y del art. 49.2.d) del R.G.I .T., y la nulidad del acta, la liquidación practicada y la Resolución combatida (pág. 11).

Pues bien, como hemos indicado en el fundamento de derecho anterior, la Sentencia sí da cumplida respuesta a la alegación de falta de motivación del Acta de disconformidad núm. 61775796 respecto de las retribuciones variables. Y también hemos señalado las razones por las que, frente a lo que plantea la representación de FREMAP, no puede apreciarse la existencia de indefensión; razones que, por otra parte, coinciden sustancialmente con las que en su día ofreció el T.E.A.C., que destacó que la actora no sólo « pudo alegar en el momento oportuno » lo « que estimara conveniente a la defensa de su derecho ante la Oficina Nacional de Inspección, previa puesta de manifiesto del expediente en el plazo de los quince días siguientes al séptimo posterior a la fecha del acta o de su recepción, cosa que no hizo, sino que además pudo examinar dicho informe [se refiere al Informe ampliatorio] en el referido trámite, efectuando las alegaciones, como también en fase de reclamación económico administrativa » (FD Tercero).

Sin embargo, no puede decirse lo mismo acerca del asunto de fondo planteado en este punto por FREMAP. Ciertamente, la Sentencia enuncia el problema en el fundamento de derecho Sexto al señalar que « en cuanto al fondo, la recurrente plantea que las diferencias vienen determinadas por conceptos retributivos variables imprevisibles a primero de año (primas de puntualidad, pago por incentivos, horas extraordinarias, sustituciones, premiso de nupcialidad y natalidad y complementos a las aportaciones realizadas a fondos de pensiones), que no constan en el Acta ». Pero después se limita a responder a la alegación de « doble imposición desde el plano formal de la dinámica del Impuesto al liquidarse de nuevo, y parcialmente, un hecho imponible cuya cuota generada ya ha sido objeto de ingreso por los sujetos pasivos del tributo », sin que del conjunto de los razonamientos contenidos en el fundamento de derecho Sexto o en cualquiera de los restantes pueda inferirse razonablemente que el órgano judicial ofrece una respuesta -siquiera implícita- a la cuestión planteada.

Y es que, frente a lo que señala el Abogado del Estado, no puede sostenerse que cualquier sentencia desestimatoria « es plenamente congruente con las peticiones de la demandante, puesto que todas ellas han sido desestimadas » (pág. 7 del escrito de oposición). Como hemos señalado más arriba, de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional, el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE impone a los Jueces y Tribunales ofrecer una respuesta no sólo en relación con las pretensiones -únicas a las que alude la representación pública- sino también, como es precisamente el caso, en relación con las alegaciones sustanciales que vertebran dichas pretensiones.

La apreciación de la incongruencia omisiva en relación con las retribuciones variables nos obliga a resolver lo que corresponda sobre dicha cuestión dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según establece el art. 95.2, apartados c) y d), LJCA, lo que procedemos a hacer en el siguiente fundamento de derecho.

A este respecto -entrando ya en la cuestión de fondo-, procede recordar en primer lugar que, en desarrollo del art. 98 de la L.I.R.P.F . -que establece el deber de practicar la oportuna retención-, el art. 46.Dos del R.I .R.P.F., bajo la rúbrica « Tablas de porcentajes de retención y reglas para su aplicación », dispone que «[e]l volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural» (apartado 2, párrafo 1.º); que «[l]a percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas» (apartado 2, párrafo 2.º); y, en fin, que «[e]l porcentaje de retención así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen o satisfagan, aunque éstas difieran de las que sirvieron para su determinación» (apartado 3).

A la vista de las normas citadas, tiene razón la Inspección tributaria en que, de conformidad con la literalidad del precepto transcrito, para calcular el tipo de retención aplicable en el ejercicio corriente, en principio, debe tenerse en cuenta la totalidad de las retribuciones satisfechas al empleado en el año anterior, tanto las fijas como las variables, salvo que « concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas », circunstancias que, en virtud de las reglas probatorias establecidas en el art. 114 de la L.G.T ., obviamente, corresponde acreditar al obligado a retener.

Pues bien, según se especifica en el Acuerdo de liquidación, « en el presente expediente no se ha justificado como exige el artículo 114 de la Ley General Tributaria ni ante la Inspección actuaria, ni en la fase de alegaciones, la concurrencia de esta circunstancia » (folio 31); y « [n]o habiéndose probado por la Entidad que se iba a producir una notoria reducción de las retribuciones variables », « aquéllas tienen que tenerse en cuenta a la hora de determinar los porcentajes de retención », de conformidad con el citado art. 46 del R.I .R.P.F., precepto que «establece como cautela que las retribuciones satisfechas en el ejercicio precedente son las mínimas computables a efectos de la determinación del tipo de retención» (folio 32).

Cuestión distinta es que al final del año el trabajador perciba una cantidad superior o inferior a la que se tuvo en cuenta a la hora de efectuar el cálculo del tipo de retención aplicable a las retribuciones que se abonen en el ejercicio corriente. A este respecto, como hemos visto, el art. 46.Dos, apartado 3, del R.I

.R.P.F., establece que, una vez calculado el importe de la retención, éste no se modificará aún cuando las retribuciones que se perciban durante el año difieran de las que sirvieron para su determinación.

En fin, a esa falta de acreditación de las circunstancias que hicieran presumir una notoria reducción de las retribuciones variables hizo también referencia el T.E.A.C. (Resolución de 6 de abril de 2001) al señalar -en palabras que asumimos como propias-que « tienen que concurrir circunstancias especiales de carácter objetivo, que determinen la disminución notoria, es decir, de naturaleza e intensidad tal que pueda mantenerse que su concurrencia imposibilitará o dificultará gravemente alcanzar el nivel retributivo del año anterior y además debe ser aplicada solamente a aquellos trabajadores en los que se produzcan tales circunstancias especiales », lo que « no concurre en el supuesto objeto de estudio en el que la entidad reclamante no acreditó, en modo alguno, la concurrencia de las circunstancias expuestas con anterioridad y contenidas en el precepto referenciado lo que determina su inaplicabilidad en este caso » (FD Quinto, in fine ).

Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.

Como séptimo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de FREMAP denuncia la infracción de los arts. 1140 y 1145 del Código Civil, « así como de la Jurisprudencia dictada en materia de enriquecimiento injusto » (cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 1996 y la Sentencia de 6 de febrero de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha ), porque la Administración pretende « obtener un ingreso a cuenta del IRPF, correspondiente a los ejercicios inspeccionados, cuando ya ha obtenido la cuota correspondiente a ese mismo concepto tributario, por parte de los empleados » de FREMAP « al hacer sus declaraciones anuales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ». A juicio de la actora, « habiéndose satisfecho la cuota por éstos en sus declaraciones anuales, no es posible que la Administración pretenda duplicar dicho cobro», ya que de lo contrario «nos encontraríamos ante un enriquecimiento injusto por parte de la Administración » (pág. 17). En este particular, la actora pone de manifiesto que « tal y como ha quedado acreditado en el ramo de la prueba (apartado III del escrito de 6 de febrero de 2002), la Administración ya ha percibido de los perceptores de FREMAP la cuota definitiva del impuesto respecto de los ejercicios tributarios objeto de inspección, por lo que no hay posibilidad técnica de perjuicio alguno a la citada Administración por posible elevación al íntegro por parte de los citados perceptores » (pág. 18). Este dato, que, efectivamente, puede inferirse sin dificultad del expediente y de la prueba practicada en el proceso a quo (la actora solicitó el recibimiento a prueba « [r]especto al cumplimiento por parte de los trabajadores de FREMAP de sus obligaciones tributarias en materia de IRPF correspondiente a los ejercicios a que alude la liquidación practicada », y dicha prueba fue admitida y practicada), no ha sido de todos modos desmentido por la Administración, ni durante el procedimiento administrativo (por la Inspección tributaria, en el Acta de disconformidad, el Informe ampliatorio o el Acuerdo de liquidación), ni durante el proceso contencioso-administrativo (por el Abogado del Estado), ni, en fin, en esta sede, en la que la representación publica se limita a recordar el carácter autónomo de la obligación de retener, a subrayar que una Sentencia de un Tribunal Superior de Justicia no es alegable en casación como doctrina jurisprudencial y a afirmar que los arts. 1140 y 1145 del C.C . no son aplicables. Y, por último, tampoco ha sido negado por la Sentencia de instancia, que funda el fallo en este punto en que la « obligación de retener constituye una obligación autónoma y claramente diferenciada de la obligación de computar en la base imponible los ingresos sobre los que la retención se practique; su aplicación no supone doble imposición, pues la retención cumple la función de ser un pago a cuenta del ingreso personal del contribuyente, quien tiene derecho a deducir lo ingresado por el retenedor ». « La obligación de retener -subraya- no está en función de si el contribuyente deduce o no en su autoliquidación lo que se le retuvo o lo que se le debió retener, si perjuicio de que, si la Administración tributaria se dirige contra el retenedor por no haber retenido la cantidad correspondiente, éste tiene acción de regreso contra el retenido » (FD Sexto).

Pues bien, es cierto que, como señala el Abogado del Estado, el desconocimiento de la doctrina sentada en una resolución de la Audiencia Nacional o de un Tribunal de Justicia no supone la infracción de la jurisprudencia a que se refiere el art. 88.1.d) LJCA, en la medida en que « las leyes procesales, cuando se refieren a la infracción de la jurisprudencia como motivo de casación, lo hacen a la del Tribunal Supremo, en los términos en que aparece reseñada en el artículo 161.1.a) de la Constitución como instrumento de interpretación de la ley y definida en el artículo 1.6 del Código civil como medio de complementar el ordenamiento jurídico » [Sentencias de 20 de mayo de 2002 (rec. cas. núm. 9205/1997), FD Tercero; y de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núms. 5338/2003 y 6931/2003 ), FD Tercero; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencia de 2 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 3268/2005 ), FD Quinto]. No obstante lo anterior, el motivo debe ser acogido a la luz de la doctrina sentada por esta Sala en varias Sentencias, entre las que cabe citar la de 5 de marzo de 2008, que señala, sobre este particular, literalmente lo siguiente:

NOVENO.- Sostiene la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues -como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 2997 (rec. casación 2400/2002 )- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención. La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo, porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta

.

Además, después de reiterar los párrafos de la Sentencia de 5 de marzo de 2008 que acabamos de transcribir, en la Sentencia de 16 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 398/2004 ), señalamos, en la misma línea, lo siguiente:

Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocurre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retuvo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no.

Sin embargo, no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declaraciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expediente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasivo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido (...).

Por todo ello, está más que justificado que en aplicación del principio de unidad de doctrina respecto de la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2008, antes indicada, que se ha decantado por la subordinación de la obligación del retenedor al cumplimiento de la obligación principal, se proceda a la estimación del recurso de casación interpuesto.

No se desconoce la tradicional y fundada tesis de la obligación de retener como de carácter autónomo, haciendo posible con ello la exigencia de su cumplimiento, sin perjuicio de las posibles devoluciones de oficio a que haya lugar.

En este sentido, esta Sala, en la Sentencia de de 27 de mayo de 2002, estudió un caso semejante al que hoy se nos plantea, en el que la empresa, que no había retenido, había solicitado de la Administración, al amparo del artículo 153 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, la revisión de oficio de las liquidaciones que le habían sido giradas, afirmando la falta de perjuicio para sus empleados, que no habían elevado al íntegro en sus liquidaciones, así como la existencia de duplicidad de tributación.

La Administración sostuvo la validez de las liquidaciones por retenciones, sin perjuicio de "posibles devoluciones de oficio" y está fue la posición aceptada en la Sentencia, al señalar que "el caso de autos corresponde al grupo de 'devoluciones de oficio', si bien se distingue de los más frecuentes, en que las retenciones se exigen por la Administración Tributaria, 'ex post' al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque tal exigencia frente al pagador-retenedor de las retenciones, en este caso, de trabajo personal, se produce después de que los perceptores hayan presentado sus declaraciones-autoliquidaciones, de modo que no se han podido restar dichas retenciones, ingresando las cuotas diferenciales, sin la deducción o resta de aquéllas, incurriendo 'prima facie' en una clara duplicidad respecto del procedente Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque en este caso se produce que la suma de las retenciones soportadas y deducidas, más la cuota diferencial ingresada, más las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador, supera la cuota líquida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Algo similar acontece si las declaracionesautoliquidaciones son negativas, pues en ese caso las retenciones devueltas no comprenden las retenciones ingresadas posteriormente por el pagador de las retribuciones (retenedor)."

Ahora bien, sin perjuicio de que ahora se siga el criterio que se ha marcado últimamente en la Sentencia de 5 de marzo de 2008, la defensa de la obligación de retener como autónoma no puede justificar que una Administración que ha de servir con objetividad los intereses generales (artículo 103.1 CE ), ante una regulación del sistema de retenciones, que resulta imperfecta, se limite a la exigencia del cumplimiento del deber del retenedor y siendo la única poseedora de todos los datos, permanezca inactiva ante situaciones de duplicidad que le son o pueden resultar conocidas, dando lugar por vía de los hechos a la legitimación de las mismas y con ello a un manifiesto enriquecimiento injusto.

Por ello, incluso desde la postura doctrinal indicada, en el caso presente, transcurridos dos años desde el vencimiento del plazo para declarar por parte de los sujetos pasivos, que aparecían perfectamente identificados, no hubiera supuesto un esfuerzo excesivo incorporar al expediente inspector la información acerca de las correctas declaraciones de los seis profesionales, tanto de pagos fraccionados, como de la general del ejercicio, para que, incluso con las aclaraciones precisas que se solicitaran, pudieran servir de base, en su caso y en su momento, a devoluciones de oficio (originadas de forma especial en retenciones exigidas 'ex post' al mecanismo normal de gestión tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según lo antes expuesto) o a facilitar información a los sujetos afectados para que pudieran solicitar la iniciación del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, según lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley General Tributaria .

Sin embargo, nada se hizo en este aspecto, limitándose la Administración, una vez más, a la mera exigencia de la obligación de retención y a mantener una nueva actitud pasiva con los efectos antes indicados.

Por todo lo expuesto, y como se ha adelantado, procede la estimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto

(FD Sexto).

Pues bien, a tenor de esta doctrina -que ya se contenía en pronunciamientos anteriores como la Sentencia de 27 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2400/2002 ), FFDD Séptimo a Décimo, y se ha reiterado en las posteriores Sentencias de 21 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 2255/2003), FD Cuarto, y de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ), FD Quinto-, no podemos más que acoger el recurso en este punto, al haber exigido la Administración tributaria a FREMAP las retenciones no practicadas en los ejercicios 1993 a 1996, ambos inclusive [como ya se ha señalado en los Antecedentes, se declaró la inadmisión del recurso en relación con el ejercicio 1992, con arreglo al art. 93.2.a), en conexión con el 86.2

.b), ambos de la LJCA], pese a haber sido ya satisfecha la obligación tributaria por los trabajadores en sus respectivas autoliquidaciones del I.R.P.F.

Por último, como octavo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la representación de FREMAP alega la vulneración del art. 58.1 de la L.G.T . (en su redacción anterior a la reforma operada por la Ley 25/1995 ), en conexión con el art. 55 de la misma Ley, así como del art. 36 de la Ley General Presupuestaria . A juicio de la actora, no cabría exigir intereses de demora en relación con las cantidades que se hubieran debido retener (e ingresar) porque « las cantidades que se hubieren debido retener no pueden ser identificadas con las deudas tributarias a que se refiere » el citado art. 58 de la L.G.T

., en virtud del cual, « únicamente era posible hablar de deudas tributarias cuando nos encontramos ante magnitudes que resultaban de aplicar a la base tributaria el tipo impositivo que correspondiese para hallar la cuota tributaria, y agregando a ella los recargos que legalmente procedan, el interés de demora y las sanciones » (págs. 19-20). En fin, para FREMAP, la tesis que mantiene vendría confirmada por la redacción que al citado art. 58.1 de la L.G.T. dio la Ley 25/1995, que incluyó dentro del concepto de deuda tributaria « las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener », « lo que -señala- en todo caso denota que estos conceptos con anterioridad a la entrada en vigor de » dicha Ley « en ningún caso tenían la consideración de deuda tributaria » (págs. 20-21 ).

El motivo no puede prosperar a la luz de la doctrina dictada por este Tribunal en las Sentencias de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9208/2004), FD Cuarto.4; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 794/2005), FD Cuarto.4; de 17 de abril de 2009 (rec. cas. núms. 2615/2004, 6894/2004, 9711/2004, 10981/2004, 10984/2004), FD Cuarto.4, en las que hemos rechazado expresamente el argumento que aquí se esgrime para negar el carácter de deuda tributaria de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener con el fundamento que sigue:

El concepto de deuda tributaria es un término suficientemente aquilatado en el ámbito del Derecho, pues lo que por tal deba entenderse en un sentido técnico-jurídico nos lo proporciona la propia Ley General Tributaria de 1963 cuando en su art. 58.1 entiende que la deuda está constituida esencialmente por la cuota definida en el art. 55 (resultado de aplicar el tipo a la base tributaria) y liquidada a cargo del sujeto pasivo, y añade en el apartado dos que también forman parte de ella una serie de recargos, el propio interés de demora y las sanciones derivadas de conductas infractoras. Según esto, será posible hablar de deudas tributarias cuando nos encontremos ante magnitudes que resultan de aplicar a la base tributaria el tipo impositivo que corresponda para hallar la cuota tributaria y agregando a ella los recargos que legalmente procedan, el interés de demora y las sanciones.

En el caso que nos ocupa y por tratarse de ingresos efectuados fuera de plazo, consecuencia de retenciones tributarias, pudiéramos plantearnos si, desde una perspectiva jurídico-tributaria, las cantidades retenidas tienen la consideración de deudas tributarias en los términos que recoge la LGT.

En realidad, el retenedor lo que hace es sustituir al perceptor de rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta en la obligación de realizar una prestación pecuniaria provisional a título de tributo con anterioridad a la realización del hecho imponible, asumiendo el deber de detraer, con ocasión del abono de ciertas rentas, ese gravamen tributario e ingresarlo en el Tesoro, cumpliendo asimismo las prestaciones formales que acompañan a esa particular obligación tributaria y que se establecen por el Ordenamiento

. A tenor de las citas Sentencias, a cuyos fundamentos, en aras del principio de unidad de doctrina, debemos atenernos, el motivo debe ser desestimado.

Los anteriores razonamientos justifican que, acogiendo los motivos de casación sexto y séptimo, se estime parcialmente el recurso de casación, lo cual obliga, por prescripción del art. 95.2. d) de la LJCA, a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso- administrativo y anulando la resolución del Tribunal Económico-Central de 6 de abril de 2001 en lo relativo a la exigencia a FREMAP de las cantidades no retenidas en los ejercicios 1993 a 1996, que se declara contraria a Derecho.

Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que, acogiendo el motivo de casación sexto, debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por la mercantil FREMAP, MUTUA DE ACCIDENTES DE TRABAJO Y ENFERMEDADES PROFESIONALES DE LA SEGURIDAD SOCIAL Nº 61 contra la Sentencia, de fecha 10 de julio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 684/2001, casando y anulando la citada resolución en cuanto incurre en incongruencia al no pronunciarse sobre determinados conceptos retributivos variables no computados por la actora a efectos del cálculo del tipo de retención aplicable anualmente a sus perceptores, y, al resolver lo procedente dentro de los términos del debate procesal de instancia, debemos desestimar y desestimamos la pretensión de la demandante en este extremo.

Que acogiendo el motivo de casación séptimo, debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por la mercantil FREMAP, MUTUA DE ACCIDENTES DE TRABAJO Y ENFERMEDADES PROFESIONALES DE LA SEGURIDAD SOCIAL Nº 61 contra la Sentencia, de fecha 10 de julio de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 684/2001, casando y anulando la citada resolución en lo que se refiere a la a la exigencia a la sociedad demandante de las cantidades no retenidas en los ejercicios 1993 a 1996, que declaramos improcedente.

No hacer imposición de las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .