STS, 2 de Octubre de 2009

Con fecha 11 de Junio de 1997, por la Inspección de los Tribunales de la Delegación de Gijón de la AEAT, se incoó acta de disconformidad a Promociones Rendueles Suárez, S.L., por el concepto de retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario, ejercicio 1994, por no haber consignado entre los rendimientos del capital sujetos a retención el importe correspondiente a los dividendos a cuenta abonados a sus socios, por un importe neto total de 100 millones de pesetas, procedentes de la distribución de la cuenta de resultados entre los mismos, en proporción a sus respectivas participaciones sociales, procediéndose a su elevación al íntegro de acuerdo con lo dispuesto en el art. 98.2 de la Ley 18/1991, reguladora del IRPF, el art. 60.1 del R.D. 1841/91 del IRPF y el art. 259 del R.D. 2631/82 del Reglamento del Impuesto de Sociedades. Asimismo se considera que los hechos que motivan la regularización y que suponía unas cuotas de 33.333.333 ptas., e intereses de demora por importe de 9.966.667 ptas., constituyen infracción tributaria grave, sancionable con el 85 por cien de la cuota, 75 % sanción mínima, art.

88.3 LGT y 10 % por ocultación de datos, art. 82.1 .d).

Confirmada la propuesta de regularización por el Jefe de la Dependencia de Inspección de Gijón en 17 de septiembre de 1997, la entidad acudió a la vía económico-administrativa, siendo confirmada la liquidación, primero por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias, en resolución de 16 de octubre de 1998 y, luego, por el TEAC, en 20 de julio de 2001.

Como consecuencia del acta levantada a la entidad y simultáneamente a la misma, por la Inspección y en igual fecha se incoaron actas a los socios y a la esposa de uno de ellos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del mismo ejercicio de 1994, incrementándose el importe de los rendimientos de capital mobiliario declarados, en las cantidades que, según la Inspección se entregaron por la sociedad en concepto de dividendos, y modificándose las deducciones en la cuota por los dividendos percibidos y las retenciones detraídas de la cuota liquidada. En las actas se califican los hechos de infracción tributaria grave y se proponen sanciones del 60 % mínima del 50 % y por ocultación de datos el 10 %, por lo que resultaban las siguientes deudas tributarias

Fulgencio 13.486.255 ptas.

Jesús 11.789.221 ptas.

Narciso 4.545.304 ptas.

Samuel 4.454.581 ptas.

Aida 11.032.885 ptas.

El Inspector Jefe de Gijón, en 17 de Septiembre de 1997, también aprobó las propuestas de regularización de los socios, lo que fue confirmado en vía económico-administrativa, por las mismas resoluciones que afectaban a la sociedad, al haberse acumulado todas las reclamaciones interpuestas.

Los interesados promovieron recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 7 de agosto de 2001 (en realidad de 20 de julio de 2001) del Tribunal Económico Administrativo Central, dictando sentencia en 4 de diciembre de 2003 la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DON Fulgencio, D. Jesús,

D. Narciso, D. Samuel, DÑA. Aida y la entidad "PROMOCIONES RENDUELES SUÁREZ, S.L. EN LIQUIDACIÓN" contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de julio de 2001, a que las presentas actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución recurrida y las liquidaciones de que trae causa en el particular relativo a las sanciones que se mantienen pero graduadas al mínimo del 50% y 75%, respectivamente, CONFIRMANDO en lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia se preparó recurso de casación tanto por la actora en aquella parte en la que se desestima la anulación de la resolución del TEAC, (por mantenerse la obligación de retener sobre las cantidades entregadas por la Sociedad a los socios, así como la aplicación de la elevación al íntegro y parcialmente la sanción), como por el Abogado del Estado, en cuanto se estima parcialmente la demanda, reduciéndose la sanción, por falta de retenciones por la entidad "Promociones Rendueles Suárez S.L., en liquidación".

La representación de D. Fulgencio y otros, al interponer el recurso suplicó lo siguiente:

(i) "Como petición principal declare, estimando el Motivo Primer o de este recurso, la infracción del artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con el artículo 98.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física, y en relación asimismo con el artículo 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, y, en consecuencia, case y anule la sentencia recurrida, estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por mis mandantes.

(ii) Subsidiariamente, declare, estimando el Motivo Segundo de este recurso, la infracción del artículo

98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con el Artículo 31.1 de la Constitución Española, por vulneración de la normativa y jurisprudencia aplicable al caso, y, en consecuencia, case y anule la Sentencia recurrida en este concreto aspecto y, por tanto, declare nula la elevación al íntegro efectuada por la Inspección respecto a las cantidades entregadas por la entidad PROMOCIONES RENDUELES SUÁREZ, S.L. a sus socios.

(iii) Subsidiariamente, declare, estimando el Motivo Tercero, la infracción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, en relación con el artículo 24.2 de la Constitución Española y, en consecuencia, case y anule la Sentencia recurrida en lo que a la imposición de sanciones se refiere.

Asimismo, de forma y manera adicional a las pretensiones anteriores se solicita expresamente la condena en costas a la Administración Tributaria".

Por su parte, el Abogado del Estado interesó sentencia que anule la recurrida en el extremo a que se refería el recurso.

Por Auto de la Sección Primera de 22 de diciembre de 2005 se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por D. Fulgencio, D. Jesús, D. Narciso, D. Samuel y Dª Aida y por el Abogado del Estado, resolución que se declara firme para dichas partes con imposición a las mismas de las costas procesales causadas en el recurso, y la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la entidad "Promociones Rendueles Suárez, S.L, en liquidación", en relación con la liquidación derivada del acta 61515161 en concepto de Retenciones y otros pagos a cuenta por capital mobiliario, ejercicio 1994.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado para que formulase oposición al recurso interpuesto por la representación de Promociones Rendueles Suárez, S.L., en liquidación, haciéndolo mediante escrito presentado el 21 de febrero de 2006, en el que se interesó sentencia declarando no haber lugar al recurso con los demás pronunciamientos.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 30 de septiembre de 2009 .

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 20 de julio de 2001, que confirma los actos de liquidación derivados de las actas levantadas, a la sociedad "Promociones Rendueles Suárez, S.L.", por concepto de "Retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario", ejercicio de 1994, y a los socios y a la esposa de uno de ellos por el IRPF del ejercicio 1994.

La Sala entendió que no procedía incrementar en un 10 % el importe de las sanciones impuestas, por aplicación de la agravante de ocultación de datos, pero confirmó en lo demás la resolución recurrida, que había aceptado la calificación de dividendos defendida por la Inspección para las cantidades entregadas por la sociedad Promociones Rendueles Suárez, S.L., a sus socios, en fechas de 31 de julio y 30 de agosto de 1994, por un importe total de cien millones de pesetas, declarando la procedencia de las regularizaciones efectuadas, al existir obligación de retener respecto de las referidas cantidades, con elevación al íntegro, así como la imposición de sanciones.

Ante el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 22 de diciembre de 2005, que admite solo el recurso de casación interpuesto por la entidad Promociones Rendueles Suárez, S.L., en liquidación, procede centrarse en los motivos que invoca dicha parte en su escrito de formalización del recurso, y que afecta a la cuota exigida a la entidad por importe de 33.333.333 ptas., a los intereses y a la parte de la sanción que no ha sido anulada, 25.000.000 ptas..

En el primer motivo, articulado al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se denuncia la infracción del art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en relación con los arts.

98.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, por considerar la sentencia que por aplicación de la doctrina del negocio simulado las cantidades satisfechas por Promociones Rendueles Suárez, S.L., a cada uno de los socios durante el año 1994 tenían la naturaleza de dividendos sujetos a retención a cuenta del IRPF de sus perceptores.

Esta calificación se estima incorrecta por la recurrente, al tratarse en realidad de remesas en efectivo efectuadas por la entidad a sus socios en el marco de un contrato de cuenta corriente mercantil, de los previstos en la Cuenta nº 553 del Plan General de Contabilidad, entregas que no determinan la obligación de retener para quién las hace efectivas, y ello por las siguientes razones:

1. Contabilización de las cantidades entregadas en la cuenta de activo nº 553 ("C/C con socios o administradores), y no como dividendo a través de la cuenta nº 525 o 527, que en última instancia habían sido abonadas a la cuenta de Pérdidas y Ganancias o a cuentas de Reserva. b) La inexistencia de reciprocidad de las entregas entre las partes contratantes, en que se apoya la sentencia, no puede aceptarse, pues en todas y cada una de las subcuentas mantenidas por la entidad con los socios se han producido remesas recíprocas de efectivo; en concreto, durante el periodo comprendido entre el 30 de julio de 1994 y el 30 de septiembre de 1996, 9 movimientos en las subcuentas de D. Samuel y D. Narciso, 11 movimientos en la de D. Fulgencio, y 58 movimientos en la de D. Jesús .

3. Contabilización de las cantidades entregadas a los socios en el balance de disolución de la entidad como créditos que ostentan Promociones frente a sus socios, tratamiento que no puede predicarse respecto de aquellas cantidades que se entreguen en concepto de distribución de dividendos que, por su propia naturaleza, son irrepetibles.

4. Inexistencia de acuerdo de distribución de dividendos con cargo a los beneficios de la entidad.

Por todo ello, niega que exista conexión directa e inmediata entre la conclusión alcanzada por la Inspección (y que confirma la Sala) y los hechos descritos y relatados en el informe ampliatorio a las actas.

No procede estimar el motivo.

Ciertamente es a la Administración Tributaria quién debe probar que los hechos declarados por los sujetos pasivos constituyen una simple apariencia y que existió un acuerdo simulatorio entre las partes. Ahora bien, ante las dificultades que encierra la prueba de la simulación, es frecuente que la Administración se base en la prueba indirecta de las presunciones.

En este caso, la Sala de instancia llegó a la conclusión de que existían hechos plenamente acreditados suficientes para entender que, pese a lo contabilizado por la sociedad, no había existido en realidad remesas en efectivo efectuadas por la sociedad a sus socios en el marco de un contrato de cuenta corriente mercantil, tal como se mantenía en el recurso.

Concretamente su argumentación fue la siguiente:

"La Sala no comparte, como los recurrentes pretenden, que la cuenta 553 -"cuenta corriente con socios"- mantenida por la entidad con sus socios, se trate de una cuenta corriente mercantil, pues, tal y como sostuvo la Inspección, no consta la reciprocidad de las entregas, ni negocio alguno entre ambas partes que justifique un contrato de estas características, siendo así que, en contra de lo alegado, los movimientos históricos demuestran que las denominadas subcuentas -553-01-02-04- se aperturaron en el ejercicio 1991 con un único cargo cada una de ellas -por importe de 189.000, 75.000, 186.000 y 180.000 ptas- no existiendo más movimientos, por lo que se refiere a las de Narciso (hijo), Fulgencio y Samuel hasta 1994 en que figuran los cargos por las cantidades abonadas a los socios el 31 de julio y el 30 de agosto, sin que exista causa que justifique dichas entregas.

Igualmente se constata que en el primer semestre de 1994 la entidad, Promociones Rendueles Suarez SL, a medida que fue realizando el importe de las ventas de la promoción del edificio, canceló los créditos obtenidos para la financiación de las obras, de tal forma que a fecha 31 de julio de 1994 figuraban todos los créditos con saldo "0", excepto el de Jesús (padre) al que no solo le abonaron el importe de la deuda pendiente -37.600.000 ptas-, sino que le abonaron cantidades por importe de 65.145.535 ptas, quedando a su favor a 31 de julio de 1994 un saldo de 27.545.535 ptas. Conforme a ello, no existe causa que justifique unos "créditos" por parte de la sociedad a los socios por los importes mencionados, teniendo en cuenta que en los meses anteriores la sociedad, como se ha expuesto, había cancelado todos sus préstamos con los socios restituyéndoles las cantidades prestadas, tal y como se refleja en los movimientos de las cuentas NUM000, NUM001, NUM002 y NUM003, por lo que carece de congruencia que, sin existir negocio alguno que justifique por parte de los socios la necesidad de un préstamo, la sociedad se constituya en acreedora de los mismos y ello momentos antes de su disolución, pues no puede olvidarse que la segunda y última entrega se efectúa el día 30 de agosto de 1994 y la disolución de la sociedad se acuerda el siguiente día 31 de agosto, con las consecuencias que dicho acuerdo de disolución conlleva en orden a la salvaguarda del patrimonio social.

Otro indicio a considerar, que nos conduce a la conclusión anticipada, viene constituido por las manifestaciones del representante de la sociedad, D. Armando, en diligencia de fecha 3 de abril de 1997, en la que expuso que "en relación con los saldos de las «cuentas corrientes con socios» que figuran en su contabilidad no son préstamos a los socios sino entregas a cuenta de la liquidación definitiva de la sociedad", siendo así que las cantidades percibidas por los socios figuran, tal y como comprobó la Inspección, en sus respectivas declaraciones de patrimonio de los ejercicios 1994 y 1995 en el concepto de "Deudas", bajo la rúbrica de "entrega a cuenta de la liquidación de Promociones Rendueles Suárez SL".

También debe resaltarse que en fecha 30 de septiembre de 1994 los mismos socios de Promociones Rendueles Suárez SL constituyeron la sociedad Promociones Rendueles López SL, cuyo objeto social era el mismo que el de la hoy recurrente - promoción urbanística en general- y que la nueva sociedad en fecha 31 de octubre de 1994 procedió a la adquisición de un solar por importe de 207.000.000 ptas, adquisición que fue financiada, por lo que aquí importa, con un préstamo por importe de 85.000.000 ptas que le concedió Promociones R. Suárez SL en fecha 31 de octubre de 1994, pese a haberse acordado con anterioridad su disolución, y por los préstamos que le hicieron los socios en la misma fecha 31 de octubre, por lo que cabe presumir, existiendo un enlace preciso y directo, que las cantidades entregadas a los hoy recurrentes en fechas 31 de julio y 30 de agosto de 1994 sirvieron para la financiación de la adquisición del solar por la nueva sociedad constituida y de la que formaban parte.

En último término, resulta un indicio relevante el que las cantidades entregadas por la sociedad a los socios, cuya calificación se examina, se correspondan con los porcentajes de participación de éstos en el capital social".

La conclusión a que llegó la Sala de instancia debe ser compartida, pues entre los hechos que considera probados figuran las manifestaciones efectuadas por el representante de la entidad ante la Inspección, en diligencia de fecha 3 de abril de 1997, en el sentido de que las cantidades entregadas a los socios "no son préstamos, sino entregas a cuenta de la liquidación definitiva de Promociones"; por otra parte, tampoco se justificó en las actuaciones la necesidad de acudir a la cuenta corriente, máxime cuando en relación a tres socios hasta 1994, salvo el cargo inicial de la apertura, no existen más movimientos que las cantidades abonadas el 31 de julio y el 30 de agosto, habiendo existido en realidad una sola cuenta corriente con el otro socio (D. Miguel), que quedó liquidada prácticamente con la sociedad, antes de las entregas controvertidas, careciendo de sentido el hecho de que no obstante haber cancelado la entidad durante el primer semestre de 1994 todos los préstamos que le habían sido concedido inicialmente los socios, se entreguen cantidades a éstos durante los meses de julio y agosto de 1994, por la vía de la cuenta corriente mercantil, poco antes de acordarse el 31 de agosto la disolución.

Todas estas circunstancias son suficientes para avalar la conclusión a que llega la Sala de que las cantidades entregadas tenían la naturaleza de dividendos a cuenta, y ello con independencia del tratamiento contable dada por la sociedad.

Esta calificación comportaba, como rendimientos del capital mobiliario, la obligación por la entidad de practicar la correspondiente retención a cuenta del IRPF, conforme señalaba el art. 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

En cambio, procede estimar el segundo motivo de casación alegado al amparo del art.

88.1d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del art. 98.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, en cuanto que la sentencia impugnada considera procedente la "elevación al íntegro" de las cantidades satisfechas por la sociedad a sus socios a fin de determinar el importe sujeto a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por no haber quedado acreditada la contraprestación real obtenida por los socios en concepto de dividendos.

La elevación al íntegro constituye un método presuntivo de determinación de bases, aplicable a aquellos supuestos en que la contraprestación íntegra no pueda ser conocida con certeza por otros medios, debiendo significarse que la doctrina de esta Sala, sentencias de 31 de julio de 2000, 12 de febrero de 2001, 2 de noviembre de 2002 y 1 de julio de 2009, entre otras, no ha excluido la posibilidad de destruir la presunción mediante la prueba de que los rendimientos fueron inferiores de los que cabría deducir de la elevación al íntegro, quedando abierta, pues, la posibilidad de que pueda probarse la contraprestación íntegra devengada.

En el presente caso es obvio que la Inspección no debió acudir a la vía de las presunciones, a fin de determinar el importe de las cantidades satisfechas por la entidad a sus socios, al poder inferirse este dato de su propia contabilidad, siendo aceptado desde el primer momento por la Inspección que cien millones era la cantidad efectivamente percibida por los socios.

No cabe, pues, admitir, en este caso, el importe incrementado de la base de retención, debiendo estarse, por el contrario, a la cantidad realmente entregada, lo que afecta en relación a la sociedad, no solo a la cuota sino también a los intereses y a la sanción.

El tercer y último motivo del recurso hace referencia a la sanción impuesta, al amparo del antiguo art. 79 a) de la Ley General Tributaria, considerándose infringido el art. 77.1 de la citada Ley, en relación con el art. 24.2 de la Constitución.

Alega la parte la aplicación del principio de culpabilidad en materia de infracciones y sanciones tributarias, y la necesidad de prueba de cargo suficiente del dolo o culpa del sancionado, al regir en el Derecho Administrativo sancionador el principio de presunción de inocencia, estimando que tanto la liquidación administrativa con la sentencia de instancia han prescindido del elemento de culpabilidad.

Sin embargo, el actuario, en su informe, señalaba que la forma en que se instrumenta y contabiliza la operación bajo una simulación de una deuda de los socios con la sociedad, a cuenta de una liquidación futura de dicha sociedad, impide que estemos ante una interpretación razonable de la norma que pudiera eximir de responsabilidad, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

Por su parte, según el acuerdo de la Inspección la sociedad obligada a retener incurrió en un comportamiento culpable, al no practicar retenciones sobre unos rendimientos procedentes de unas operaciones conformadas por ella de tal manera que sus efectos económicos-jurídicos eran sustancialmente idénticos a las de la distribución de dividendos a los socios, rechazando también que exista diferencia de criterio basada en una interpretación razonable de la norma, ya que la discrepancia no se centra en una diferencia de criterio razonable, al estar las normas aplicables perfectamente definidas.

El motivo no puede prosperar, ya que no debemos olvidar que se considera que existió simulación, habiéndose tratado de disfrazar lo que verdaderamente eran dividendos, ocultando la realidad mediante una apariencia contable, lo que determinó que la sociedad dejase de practicar las retenciones a que estaban obligados.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación y, por las mismas razones, extender la estimación parcial acordada por la Sala de instancia a la alegada improcedencia de la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración a fin de calcular el importe íntegro de la retención, sin que proceda hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la entidad "Promociones Rendueles Suárez, S.L., en liquidación", contra la sentencia de 4 de diciembre de 2003 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma la procedencia de la elevación al íntegro realizada por la Administración.

Declarar que la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad debe alcanzar también a la improcedencia de la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración Tributaria.

No hacer pronunciamiento en cuanto a las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.