STS 40/1998, 12 de Julio de 2010

La sentencia impugnada estimó el recurso contencioso administrativo promovido por don Iván y doña Guillerma contra la resolución adoptada el 28 de julio de 2005 por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Esta resolución había desestimado la reclamación deducida en única instancia contra la sanción infligida el 3 de febrero de 2003 por el inspector jefe de la delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Salamanca, en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2000.

La Sala de instancia anula la sanción impuesta y argumenta, en el fundamento jurídico quinto, en los siguientes términos:

"[...] la oposición de la recurrente a la exigencia del deber de declarar el premio obtenido por lotería abonada en Francia no puede decirse que resulte infundada, desde el punto de vista de la culpabilidad tributaria, el cual responde a una doctrina extraída del art. 77.4 de la LGT de 28.12.1963, y recogida por la jurisprudencia del TC y TS (STC 76/90 de 26 de abril y STS 9.1.1991, 13.4.1996, 26.9.1996, 7.7.1997,

26.7.1197, 9.12.1997, 18.7.1998, 17.5.1999, 16.10.2000, 13.7.2002, 31.1.2003, 8.3.2003, 11.11.2003 por todas, así como de la Circular de 24 de febrero de 1988 de la Dirección General de Inspección Financiera) que permite excluir el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria si la actuación del sujeto pasivo deriva de una interpretación razonable de la norma tributaria y no ha existido ocultación documental alguna. Y lo cierto es que a la vista de las alegaciones de la recurrente la imposición de sanción por la Administración demandada vulnera el principio de culpabilidad en el ámbito tributario, lo que conlleva la consiguiente estimación del presente recurso por no ser conforme a Derecho la sanción impuesta a la recurrente, a salvo lo que resulte respecto de la liquidación tributaria. En efecto, la consideración expuesta por la actora en el sentido de que la renta obtenida en Francia por la Super Lotto debe tener el mismo tratamiento fiscal que la que hubiese sido abonada por la entidad Pública "Loterías y apuestas del Estado" u órganos de las Comunidades Autónomas, por la ONCE o por la Cruz Roja Española constituye una interpretación razonable de la normativa tributaria desde el punto de vista del principio de igualdad en relación con el derecho reconocido en el ámbito comunitario a la libertad de establecimiento». Y en este sentido añade que:

[...] ha de recordarse la doctrina emanada del Tribunal de Justicia de las Comunidades europeas de fecha 13 de noviembre de 2.003, en cuanto que en un caso idéntico al presente indica que

"19. En cuanto a las normas del Tratado CE relativas a la libre prestación de servicios, se aplican, tal y como el Tribunal de Justicia ha declarado ya por lo que se refiere a la organización de loterías, a una actividad que consiste en permitir que los usuarios participen, a cambio de una remuneración, en un juego de azar (véase la sentencia Schindler, antes citada, apartado 19). Por tanto, dicha actividad está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 CE, ya que al menos uno de los prestatarios tiene su domicilio en un Estado miembro distinto de aquel en el que se ofrece el servicio. Por consiguiente, procede examinar el asunto desde el punto de vista de la libre prestación de servicios.

[...] En efecto, en virtud de la lotteriskattelagen, únicamente los premios obtenidos en juegos de azar no autorizados en Finlandia están sujetos a impuesto, mientras que los premios obtenidos en juegos de azar organizados en dicho Estado miembro están exentos. El Gobierno finlandés ha reconocido, por otra parte, que la existencia de dicha normativa produce el efecto de que un contribuyente finlandés prefiera participar en una lotería organizada en Finlandia antes que en una lotería que se celebra en otro Estado miembro.

[...]

27. Por tanto, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 49 CE se opone a la normativa de un Estado miembro con arreglo a la cual los premios obtenidos en loterías organizadas en otros Estados miembros se consideran rendimientos del ganador sujetos al impuesto sobre la renta, mientras que los premios de loterías organizadas en ese Estado miembro están exentos del citado impuesto".

Lo expuesto hace innecesario, por otro lado, el planteamiento de cuestión prejudicial alguna, tanto de interpretación como de validez del Derecho Comunitario, siendo de aplicación la doctrina del acto claro ( STJCE de 6 de octubre de 1982, asunto CILFIT, o de 22 de octubre de 1987, asunto 31471985, con origen en la doctrina del Consejo de Estado Francés, ATS de 27 de enero de 1990, Sts de 17 de abril de 1989, 13 de junio de 1990 y de 9 de junio de 2.003 ), o más bien habría que decir aclarado por la Jurisprudencia anteriormente indicada, en línea con lo indicado en el art.104.3 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

.

El abogado del Estado preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 17 de octubre de 2007, en el que invocó un único motivo de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

Considera infringido el artículo 77.4.d) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ), por entender que la sanción impuesta es ajustada a derecho ya que, en el presente caso y a efectos sancionadores, los únicos hechos relevantes son que los recurrentes no han declarado un incremento de patrimonio obtenido en el ejercicio en cuestión, cuando resulta claro que no estaba exento por la dicción literal del artículo 7 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE de 10 de diciembre). En su virtud, se produjo una declaración inexacta con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, sin que resulte aplicable el precepto legal cuya infracción denuncia, por cuanto no se observa la existencia de lagunas normativas o de discrepancias razonables en una norma fiscal que es clara al respecto.

Añade que, en todo caso, un comportamiento diligente habría exigido, cuando menos, que los sujetos pasivos se informasen sobre la repercusión que ese premio tendría con arreglo al régimen de tributación previsto en nuestras leyes fiscales.

Subraya, finalmente, que la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de noviembre de 2003, Lindman (asunto C-42/02), a la que acude el Tribunal de instancia, es de fecha muy posterior a los hechos sancionados, razón por la cual no pudo ser tenida en cuenta. En todo caso, considera que dicha sentencia propugna una unificación en el tratamiento fiscal de los premios obtenidos en los juegos de azar, pero sin prejuzgar el modo en que esa unificación haya de llevarse a cabo.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y anule la sanción impuesta.

Don Iván y doña Guillerma se opusieron al recurso en escrito registrado el 25 de febrero de 2008, en el que interesaron su inadmisión y, subsidiariamente, su desestimación.

Piden que se rechace a limine el recurso por falta de interés casacional del asunto en la medida en que, tratándose de la procedencia de una sanción en un caso concreto, no afecta a un gran número de contribuyentes ni tiene suficiente contenido de generalidad.

Subsidiariamente, y como causa de oposición al fondo, señalan que debe excluirse el ejercicio de la potestad sancionadora cuando, como sucede en este caso, la actuación del obligado tributario deriva de una interpretación razonable de la norma y, además, no ha existido ocultación alguna.

Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de mayo de 2008, fijándose al efecto el día 7 de julio de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Este recurso de casación se dirige contra la sentencia dictada el 16 de mayo de 2007 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 739/05 . El único punto de debate consiste en determinar si es correcto el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave dictado el 3 de febrero de 2003 por el inspector jefe de la delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Salamanca por el concepto impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicio 2000.

La sanción se infligió como consecuencia de que los obligados tributarios, que habían obtenido un premio de la Súper Loto francesa, no lo incluyeron como ganancia patrimonial en la declaración-liquidación del impuesto sobre la renta. La Administración consideró que habían infringido el artículo 7.ñ) de la Ley 40/1998, que no contempla la exención de dicho premio.

La Sala de instancia considera estima improcedente la sanción por haberse vulnerado el principio de culpabilidad en el ámbito tributario, ya que el comportamiento de los obligados respondió a una interpretación razonable de la norma, conclusión que viene avalada por la citada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 13 de noviembre de 2003, Lindman, cuya doctrina resulta de aplicación en virtud de la doctrina del acto claro o aclarado.

A nuestro juicio, la razón está de parte de la sentencia de instancia, debiendo, por ello, ser confirmada, con desestimación del recurso de casación del abogado del Estado.

En todo caso, procede, antes de explicar tal decisión, dar respuesta a la causa de inadmisibilidad invocada por la parte recurrida. Se señala en el escrito de oposición al recurso de casación que, de conformidad con el artículo 93.2.d) de la Ley de esta jurisdicción, el recurso debería rechazarse a limine ya que, impugnándose exclusivamente la procedencia de una sanción en un caso concreto, carece de interés casacional, por no afectar a un gran número de situaciones y no poseer el suficiente contenido de generalidad.

No podemos, sin embargo, acoger la causa denunciada. En primer lugar, porque el precepto invocado se refiere a la carencia de fundamento, que no concurre en el presente caso, y no a la falta de interés casacional, regulada en la letra e) del citado artículo 83.2. Y, en segundo término, tampoco puede prosperar la falta de interés casacional porque ni se trata de un recurso de cuantía indeterminada ni puede negarse que el recurso afecte a la interpretación de preceptos legales y reglamentarios cuyo interés trasciende al del propio expediente de autos [auto de 13 de mayo de 2010 (casación 82/10, FJ 2º )].

Solventados el escollo que, erigido por los recurridos, impedía analizar la cuestión de fondo, resulta obligado señalar que, discutiéndose la procedencia de la imposición de una sanción, y de acuerdo con una doctrina reiterada de esta Sala, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia con relación a la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [sentencias de 15 de enero de 2009 (casaciones 4744/04 y 10237/04, FFJJ 11º y 12º, respectivamente) y de 9 de julio de 2009 (casación 1790/06, FJ 4º )], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las sentencias de 25 de noviembre de 2003 (casación 1886/00, FJ 6º), 9 de febrero de 2005 (casación 2372/02, FJ 4º) y 8 de octubre de 2008 (casación 6220/04, FJ 4º )].

En el caso que nos ocupa, el defensor de la Administración del Estado únicamente ha invocado la vulneración del artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, por considerar que no existían dudas interpretativas sobre el precepto (artículo 7.ñ) de la Ley 40/1998 ) cuya inaplicación por los sujetos pasivos del impuesto determinó el nacimiento de su responsabilidad; no imputa a la sentencia que combate el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio ni de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba o de las reglas de la sana crítica; tampoco trae a colación cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación. Razón más que suficiente para desestimar el recurso.

En todo caso, el análisis del fondo del asunto no arrojaría una decisión distinta.

En efecto, es doctrina reiterada de esta Sala que la simple afirmación, aisladamente considerada, de que no concurre la causa del artículo 179.2.d) de la actualmente vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre ) [antiguo artículo 77.4 de la Ley de 1973 ], porque la norma es clara o la interpretación no es razonable, no es requisito suficiente para la imposición de una sanción [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 5º, in fine), 29 de septiembre de 2008 (casación 264/04, FJ 4º), de 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º, in fine) y 15 de enero de 2009 (casación 4744/04, FJ 11º, in fine)]. En esta última sentencia hemos señalado:

«[...] la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T .- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

Tampoco cabría sustentar la existencia de infracción en la pura referencia al desenlace de la regularización practicada por la Administración o en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, como aduce en este caso el abogado del Estado, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la Ley General Tributaria de 1963 -ni constituye ahora- infracción y porque no es posible sancionar por la sola referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad [sentencias de 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97, FJ 4º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02, FJ 8º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º )]. En este sentido y, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional, en la sentencia 164/2005 (FJ 6º ), ha afirmado que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio.

Finalmente, y a mayor abundamiento, es cierto que, como señala el abogado del Estado, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de noviembre de 2003, Lindman, no prejuzga el modo en que deba llevarse a cabo la armonización del tratamiento fiscal de los premios cosechados en juegos de azar. Pero también lo es que, en la citada sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que constituye una restricción a la libertad de establecimiento una legislación tributaria nacional que considera sujetos al impuesto sobre la renta los premios de lotería obtenidos en otros Estados miembros mientras que los ganados en el propios país quedan exentos (apartado 27 y parte dispositiva).

Y, tan es así, que el propio Tribunal de Justicia, en la sentencia dictada el 6 de octubre de 2009, Comisión/España (asunto C-153/08 ), ha declarado que nuestro país ha venido incumpliendo sus obligaciones para con la Unión Europea al mantener en vigor una legislación fiscal que exime de impuestos los premios obtenidos al participar en loterías, juegos y apuestas organizados en España por determinados organismos públicos y entidades establecidos en su territorio y que ejercen actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro, sin aplicar tal exención cuando los premios se logran en actividades de semejante índole organizadas por entidades del mismo carácter residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (apartado 49 y parte dispositiva). El Tribunal de Justicia dice literalmente que «la exención fiscal establecida en el artículo 7, letra ñ), de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al tener como consecuencia un trato más favorable para los premios repartidos por los organismos y entidades enumerados en dicha disposición, constituye una restricción discriminatoria a la libre prestación de servicios, en perjuicio de los organismos públicos y de las entidades que ejerzan actividades de carácter social o asistencial sin ánimo de lucro establecidos en Estados miembros distintos de España y que persigan objetivos idénticos a los que persiguen los organismos y entidades enumerados en dicha disposición» (apartado 34), sin que dicha discriminación encuentre justificación alguna (apartados 36 y siguientes).

La doctrina contenida en esta sentencia añade un argumento más a lo ya señalado por la Audiencia Nacional, avalando no sólo la existencia de una interpretación razonable de la norma por parte de los obligados tributarios que excluye la posibilidad de sanción sino también la propia inadecuación de la norma española al ordenamiento comunitario.

Y frente a esta incontestable conclusión carecen de relevancia las protestas del abogado del Estado acerca del carácter posterior, en relación con lo hechos del litigio, de la sentencia Lindman (su argumento vale también para la sentencia Comisión/España ) y, por consiguiente, sobre la imposibilidad de que los recurridos la hubieran tenido en cuenta a la hora de decidir su comportamiento fiscal. En primer lugar porque, como acabamos de apuntar, la existencia de ambos pronunciamientos evidencia que actuaron ajustándose a una interpretación razonable de la norma.

En segundo término, porque, como acabamos de explicar en fecha reciente [sentencia de 28 de junio de 2010 (casación 2100/05, FJ 3º )], cuando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en el marco de una cuestión prejudicial o de un recurso por incumplimiento, interpreta una disposición del derecho comunitario, en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales y, en general, quienes están llamados a aplicarla, deben hacerlo con ese entendimiento, incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86, apartado 27), 15 de diciembre de 1995, Bosman (asunto C-415/93, apartado 141), y 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (asunto C-184/04, apartado 53 )]. Tal obligación únicamente queda excepcionada si, con carácter excepcional, el Tribunal de Justicia, en cumplimiento del principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, limita esa posibilidad (sentencia Uudenkaupungin kaupunki, apartado 55). Pilares básicos de nuestro sistema constitucional (véanse los artículos 9.3 y 25.1 de la Constitución) quedarían en entredicho si los tribunales de justicia respaldásemos la imposición de una sanción a un sujeto pasivo que adaptó su comportamiento a una exégesis adecuada del ordenamiento jurídico, apartándose de una norma fiscal que se ha revelado contraria a dicho ordenamiento.

En cualquier caso, el principio que obliga a aplicar retroactivamente la norma sancionadora posterior más favorable sería suficiente para evidenciar la manifiesta falta de fundamento de la tesis que defiende el abogado del Estado en este recurso de casación, pues las sentencias del Tribunal de Justicia, que se integran en aquel ordenamiento jurídico, dejan claramente sentado que, en los términos previstos en el artículo 7.ñ) de la Ley 40/1998, el premio de lotería ganado en Francia por don Iván y doña Guillerma no podía quedar sujeto al impuesto sobre la renta de las personas físicas.

En suma, este recurso de casación debe desestimarse, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, imponer las costas a la Administración recurrente, con el límite de seis mil euros para los honorarios de la parte recurrida.