STS 1/1998, 31 de Mayo de 2010

La sentencia impugnada declaró que no había lugar al recurso contencioso-administrativo promovido por la compañía Francisco Ros Casares, S.A., frente a la desestimación presunta por silencio administrativo de la reclamación que interpuso contra la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1995, derivada de un acta de disconformidad firmada el 5 de abril de 2001. Esa liquidación fue practicada el 28 de mayo de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que aprobó la propuesta contenida en el acta de disconformidad consistente en una cuota de 27.318.672 pesetas (164.188,53 euros) y 9.658.835 pesetas (58.050,77 euros) en concepto de intereses de demora.

Francisco Ros Casares, S.L. (en lo sucesivo, «Ros Casares»), preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 27 de abril de 2005, en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primero la infracción de los artículos 42, 44 y 47 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), en relación con el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo ).

Expone que la Administración tributaria dictó resolución expresa en el expediente relativo a un acta firmada en disconformidad transcurrido el plazo de un mes establecido en el mencionado artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos . Sostiene que la conclusión a la que llega la Sala de instancia no puede mantenerse una vez publicada la Ley 30/1992 .

2) El segundo motivo tiene por objeto el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero). Explica que el procedimiento inspector duró más del tiempo permitido por el indicado precepto, sin que sea admisible la tesis de la Sala de instancia consistente en mantener la vigencia del artículo 31 del Reglamento ya citado una vez que entró el vigor la Ley 1/1998. Añade que los jueces a quo no han reparado en que, tras la entrada en vigor de la repetida Ley, el plazo de prescripción de la potestad administrativa para liquidar los tributos se redujo a cuatro años.

3) En el último motivo se considera conculcado el artículo 15.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), en relación con el 4.1.a) de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE de 17 de diciembre), y el 239.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ).

Entiende que la Sala de instancia yerra al considerar que debe integrarse en la base imponible del impuesto la plusvalía puesta de manifiesto por la anotación contable de una operación de fusión.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 23 de octubre de 2006, en el que interesó su desestimación.

En lo que atañe al primer motivo, precisa que la versión aplicable del artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es la de 1986, sin que entren en juego las modificaciones ulteriores. Precisa que las consecuencias del incumplimiento del plazo de un mes indicado en tal precepto alcanzan a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo si se cumple el plazo señalado por el legislador, pero no produce la caducidad del procedimiento que defiende la recurrente.

Tratándose del segundo motivo, señala que la norma temporalmente aplicable es el artículo 31 del mencionado Reglamento, por lo que no entra en juego la Ley 1/1998, no existiendo a la sazón norma alguna que exigiera una duración determinada al procedimiento inspector.

Para oponerse al tercer motivo, trae a colación y reproduce en parte la sentencia dictada por esta Sala el 24 de septiembre de 1999, en el recurso de casación 7501/94.

- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de octubre de 2006, fijándose al efecto el 26 de mayo de 2010, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

El origen de este recurso de casación se encuentra en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1995 practicada el 28 de mayo de 2001 por el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de un acta firmada en disconformidad el 5 de abril del mismo año.

El sujeto pasivo, la empresa Francisco Ros Casares, S.A., causante de la entidad aquí recurrente (Francisco Ros Casares, S.L.), reclamó ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que no le respondió en el tiempo legalmente establecido, por lo que, considerando que su queja había sido desestimada por silencio-administrativo, acudió a la jurisdicción contencioso- administrativa. En la vía judicial, la Audiencia Nacional declaró que no había lugar a la demanda en sentencia dictada el 3 de febrero de 2005, precisamente un día antes de que aquel organismo administrativo de revisión resolviera de forma expresa la reclamación.

De las cuestiones suscitadas en la instancia, la sociedad recurrente trae a casación tres: 1ª) La caducidad del expediente por haber sido dictada la liquidación transcurridos los treinta días que preveía el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (primer motivo); 2ª ) la duración del procedimiento inspector por tiempo superior al plazo de doce meses previsto en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 (segundo motivo); y 3ª ) la improcedencia de incorporar a la base imponible del tributo la plusvalía derivada de la fusión (tercer motivo).

Respecto de la primera queja se ha de tener en cuenta que, conforme a un unánime criterio jurisprudencial, el transcurso de un mes desde la expiración del término para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que otorgaba el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos al Inspector-Jefe para liquidar el impuesto, no determinaba la caducidad del expediente ni afectaba a la validez de la liquidación que definitivamente se practicase Pueden consultarse sobre el particular las sentencias de 18 de septiembre de 2008 [casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2º.e)]; 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03, FF.JJ. 5º a 8º ), 11 de enero (casación 8535/02, FJ 6º), 8 de julio (casación para la unificación de doctrina 92/04, FJ 3º) y 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 357/04, FJ 6º, a mayor abundamiento).

Sentado lo anterior, ha de subrayarse, en lo que atañe a los artículos 42.1, 44 y 47 de la Ley 30/1992

, que, con arreglo a la disposición adicional 5ª, apartado 1, de esta Ley, los procedimientos administrativos en materia tributaria se rigen por su normativa específica, y sólo en su defecto se aplica supletoriamente la regulación sobre el procedimiento administrativo común. Aún más, en el párrafo segundo de dicho apartado se precisa que en los procedimientos tributarios los plazos máximos para dictar resoluciones, así como los efectos de su incumplimiento, son los previstos en su normativa específica.

En el segundo motivo se denuncia la infracción del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 porque se incumplió su previsión relativa a la duración máxima del procedimiento inspector (doce meses más la ampliación por otros doce, debidamente justificada).

El examen de este motivo requiere que nos detengamos en tres puntos, cada uno de los cuales es presupuesto del análisis del siguiente. (1) En primer lugar hay que determinar si la Ley 1/1998 era aplicable al caso debatido; de llegarse a una respuesta afirmativa, (2) procederá averiguar si se respetaron en el caso los parámetros temporales que dispone el artículo 29 de dicha Ley, para terminar, en su caso, (3 ) indagando las consecuencias de su incumplimiento.

(1) La Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado (disposición final 7ª.1), esto es, antes de terminar el mes de marzo de 1998. Pues bien, conforme al apartado 1 de su única disposición transitoria, los procedimientos ya en trámite antes de ese momento seguirían rigiéndose, hasta su conclusión, por la normativa anterior, de donde se infiere que los iniciados con posterioridad quedaban sometidos a la disciplina prevista en la propia Ley.

Como quiera que en el caso debatido las actuaciones arrancaron el 23 de julio de 1999, resulta indiscutible que el procedimiento de inspección que desembocó en la liquidación impugnada debía atenerse a los términos de la Ley 1/1998 y, en particular, a los de su artículo 29, como, por lo demás, consideraron la Inspección de los Tributos, el Tribunal Económico-Administrativo Central en la expresa resolución que tardíamente adoptó el 4 de febrero de 2005 y, de modo implícito, la Sala de instancia, que, sin mencionar el artículo 29 de la Ley 1/1998, alude en el penúltimo párrafo del segundo fundamento de su sentencia a la ampliación del tiempo previsto en dicho precepto para dar término a las actuaciones inspectoras.

(2) Así pues, dichas actuaciones debieron concluirse en doce meses contados desde el 23 de julio de 1999, en que se comunicó al sujeto pasivo su inicio; sin embargo, no fue posible, por lo que se acordó alargar el plazo por otros doce meses en resolución de 27 de junio de 2000, notificada dos días más tarde. Este lapso temporal ampliado fue respetado, pues la liquidación se aprobó el 28 de mayo de 2001. Hasta aquí, y en apariencia, la actuación administrativa fue correcta.

Ahora bien, en la disciplina del artículo 29.1 de la Ley 1/1998 la Administración no goza de una potestad discrecional para ampliar el plazo; muy al contrario, únicamente puede acordar la prórroga si concurre alguna de las dos siguientes circunstancias: que las actuaciones revistan especial complejidad [artículo 29.1 .a)] o que en su curso se descubra que el contribuyente ocultó a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice [artículo 29.1 .b)]. En particular, para apreciar la complejidad ha de tomar en consideración el volumen de operaciones de la persona o entidad sometida a comprobación e inspección, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupo consolidado o en régimen de transparencia fiscal internacional [artículo 29.1.a), segundo inciso].

Fácilmente se comprende que la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses. Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la justifican. Responde al espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e) de la Ley 30/1992, donde se preceptúa que han de motivarse los actos de ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta , apartado 1, de la propia Ley 30/1992 . Esta exigencia de motivación, que no aparecía expresa en la Ley 1/1998, fue explicitada en la vía reglamentaria. En efecto. La nueva ordenación de los procedimientos tributarios derivada de dicha Ley forzó la modificación del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero), cuya disposición final primera dio nueva redacción al artículo 31, incorporando, entre otros, el artículo 31 ter. Esta norma, amén de facilitar determinadas pautas interpretativas para llenar de contenido los conceptos jurídicos indeterminados «actuaciones que revistan especial complejidad» y «ocultación por el contribuyente de algunas actividades empresariales o profesionales» (apartado 1) y de diseñar el procedimiento para la adopción del acuerdo de ampliación (apartado 2, párrafo primero), exige que este último sea motivado (apartado 2, párrafo segundo).

Poco importa que la modificaciones introducidas en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos por el Real Decreto 136/2000 produjeran efectos desde su entrada en vigor, que tuvo lugar a los veinte días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, esto es, antes de finalizar marzo de 2000, porque, de un lado, el acuerdo de ampliación se adoptó en el actual supuesto más tarde (en junio de dicho año) y, de otro, el procedimiento se inició una vez vigente la Ley 1/1998, cuyas exigencias procedimentales eran inmediatamente aplicables sin necesidad de ulterior complemento o desarrollo reglamentario. A lo anterior se ha de añadir que, como ya hemos apuntado, la exigencia de motivar la decisión de prolongar el plazo de las actuaciones inspectoras estaba presente en nuestro ordenamiento jurídico antes de su plasmación expresa en el artículo 31 ter del repetido Reglamento General .

En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06, FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4º ).

Pues bien, a juicio de esta Sala, en el caso presente la motivación, tanto de la propuesta como del acuerdo de ampliación, no cumple los mínimos exigibles.

En la propuesta la jefe del equipo número 6 de la Oficina Nacional de Inspección, tras indicar que se habían iniciado actuaciones por el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, sobre el valor añadido de 1995 y 1996 y las retenciones y otros pagos a cuenta sobre los rendimientos de trabajo y del capital mobiliario de 1996 (esta afirmación se contradice con el acuerdo de iniciación donde se alude exclusivamente al impuesto sobre sociedades de 1994 y 1995 y al que grava el valor añadido de este último ejercicio), considera necesaria la extensión del periodo previsto para las actuaciones por otros doce meses debido a la especial complejidad de la comprobación, habida cuenta del volumen de operaciones declarado por la sociedad en los ejercicios 1994 (18.885.242.422 pesetas), 1995 (23.680.112.081 pesetas) y 1996

(22.858.865.907) pesetas. En los «resultandos» del acuerdo de ampliación se relata que Ros Casares no hizo uso de la posibilidad de alegar respecto a aquella propuesta, constatándose que, iniciadas las actuaciones el 23 de julio de 1999, ya habían transcurrido más de seis meses y que el volumen de operaciones en todos los ejercicios era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas. Ya en los «considerandos» se reproducen los artículos 29.1.a) de la Ley 1/1998 y 31 ter, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, para terminar razonando que «en el presente caso concurren las circunstancias determinantes para proceder a la ampliación del plazo máximo en otros doce meses».

De esta última afirmación, aisladamente considerada, no cabe deducir cuál sea la razón por la que se decide la prórroga. No obstante, si se pone en conexión con el resto del acuerdo, se obtiene que la complejidad de las actuaciones es la que justifica la medida. Indagando algo más, el acto permite saber que la complicación de la tarea investigadora derivaba del volumen de operaciones declarado por Ros Casares, que era superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas, precisamente el primero de los supuestos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1 .a), para llenar de contenido el concepto jurídico indeterminado «actuaciones que revistan especial complejidad». Ahora bien, ha de tenerse en cuenta que no basta la concurrencia de alguna de las tesituras previstas, a efectos interpretativos, por el titular de la potestad reglamentaria para considerar complejas las actuaciones. Se trata de criterios exegéticos que no eximen a la Administración, como el propio artículo 31 ter indica, de justificar en cada caso concreto esa complejidad. El párrafo segundo del apartado 1.a) de dicho precepto resulta muy revelador al venir encabezado por la siguiente frase: «A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos [...]».

Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1 .a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de «no complejas» unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido.

Nada de lo anterior aparece en el acuerdo litigioso, por lo que hemos de considerar que la ampliación no cumple con la irrenunciable exigencia de motivación.

Se ha de tener en cuenta, a mayor abundamiento, que la ley exige una «complejidad especial», expresión que pide algo más que la mera superación de la dimensión requerida para auditar cuentas. A nuestro entender ese «algo más» no sólo no fue explicado por la Administración para ampliar el plazo, sino que también está ausente, como se demuestra con el desenlace en una liquidación (la del ejercicio 1995 del impuesto sobre sociedades), de cuota moderada (casi en el límite para acceder a la casación) derivada de incrementar la base imponible con una serie de gastos indebidamente documentados o improcedentes y con la eliminación de una deducción por inversión en activos fijos materiales nuevos y de otra por «plusvalía de fusión». Tal desenlace es el resultado de una serie de diligencias practicadas, después de la prórroga, entre el 21 de julio de 2000 y el 26 de febrero de 2001, reducidas todas, salvo las dos últimas (puesta de manifiesto del expediente y anuncio de que se avisaría telefónicamente al sujeto pasivo para la firma de las actas), a pedir la aportación de documentación y a su presentación. No se atisba pues complejidad alguna, máxime si se tiene en cuenta que en el cómputo del tiempo de duración no se tienen en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente, como las demoras en la presentación de los documentos pedidos [artículos 29.2 de la Ley 1/1998 y 31 bis, apartado 2, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos].

En suma, la Inspección no motivó, como estaba obligada, la decisión de prorrogar hasta veinticuatro meses la duración de las actuaciones, sin que las circunstancias concurrentes evidenciasen la necesidad de la prórroga.

(3) Como quiera que la ampliación de las actuaciones inspectoras no se encontraba justificada, hemos de estimar que la Administración incumplió el periodo máximo previsto por el legislador, de modo que las diligencias llevadas a efecto hasta la finalización del plazo de duración de la mismas carecen de fuerza para interrumpir la prescripción (artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos).

Así las cosas, conviene precisar cuál sea el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

Como se sabe, el artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ) dispuso un tiempo de cinco años de prescripción. Sobre esta situación normativa incidió la Ley 1/1998, que, en el artículo 24 y en la disposición final 1ª, modificó aquel artículo 64, reduciéndolo a cuatro años. Las dudas que se suscitaron acerca del alcance retroactivo del nuevo, y más corto, periodo de prescripción fueron resueltas por la disposición final 4ª del Real Decreto 136/2000. En efecto, el apartado 3 de la citada disposición final señaló el 1 de enero de 1999 como día para su entrada en vigor, «con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente».

Esta Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en la sentencia de 25 de septiembre de 2001 (recurso de casación en interés de la ley 6789/00, FJ 5º ), ha precisado que, si la interrupción tuvo lugar después de la indicada fecha (1 de enero de 1999), el plazo a considerar es el de cuatro años (aunque el dies a quo sea anterior), rigiéndose la prescripción por el artículo 24 de la Ley 1/1998 y el nuevo artículo 64 de la Ley General Tributaria . Por el contrario, si la inactividad administrativa cesó antes, el periodo es el antiguo de cinco años y el régimen imperante el previo a la citada Ley 1/1998, pues no puede aplicarse el nuevo a las situaciones en las que el dies ad quem ya había acaecido.

Proyectando esta doctrina al caso del incumplimiento del periodo previsto para la finalización, la fecha a considerar es posterior al 1 de enero de 1999, por lo que el lapso temporal para calcular la prescripción es de cuatro años. Tratándose del impuesto sobre sociedades de 1995, el dies a quo del plazo de prescripción ha de situarse el 25 de julio de 1996 [artículo 289.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprobó el Reglamento del impuesto sobre sociedades (BOE de 21 de octubre )], habiéndose notificado la liquidación tributaria resultante de la actividad inspectora el 1 de junio de 2001, fecha en la que, como resulta obvio, ya había expirado el indicado plazo de cuatro años, encontrándose, por consiguiente, prescrita la potestad administrativa para practicarla.

En consecuencia, procede estimar el segundo motivo de casación y anular la sentencia de instancia en cuanto no consideró excedido indebidamente el plazo de duración de las actuaciones inspectoras ni, por ende, prescrita la potestad administrativa para liquidar el tributo, siendo innecesario el examen del último motivo del recurso.

Resolviendo el debate en los términos suscitados [artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], hemos de estimar el recurso contencioso- administrativo promovido por Ros Casares y anular los actos administrativos impugnados en la medida en la que, al haberse incurrido en aquel exceso, prescribió aquella potestad administrativa, siendo improcedente la liquidación.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.