STS, 22 de Octubre de 2009

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, el 26 de octubre de 1993, la Inspección de los Tributos del Estado incoó a la mercantil Kodak, S.A. cinco Actas de conformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1987 a 1991, ambos inclusive, en las que expresamente se recogía que «la Sociedad no presta[ba] conformidad a las Sanciones que pudieran derivarse de la regularización tributaria que se propon[ía]» en ellas, por lo que con la misma fecha se instruían otras cinco Actas de disconformidad «referida[s] exclusivamente a las sanciones que la inspección propon[ía] por el concepto y [cada] ejercicio que se compr[obaba]», que en lo que aquí interesa, y para el ejercicio 1991, ascendía a 38.501.541 ptas. en concepto de sanción.

Una vez emitidos por el Inspector actuario los preceptivos Informes ampliatorios, y presentados por el sujeto pasivo los respectivos escritos de alegaciones fundamentando su oposición a cada una de las actas incoadas, finalmente, el 17 de enero de 1996, una vez aprobada la Ley 25/1995, de modificación parcial de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), la Jefe de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección (O.N.I.) dictó un Acuerdo para cada uno de los ejercicios inspeccionados en los que se determinaba la sanción tributaria correspondiente. Todos los Acuerdos fueron notificados al sujeto pasivo el día 23 de enero de 1996.

Contra los cinco actos administrativos de liquidación de sanciones, el 8 de febrero de 1996, la sociedad recurrente interpuso un único recurso económico-administrativo (R.G. 805-96; R.S. 776-96), en el que solicitaba se «dict[ara] resolución por la que se anulen las resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección y las liquidaciones que de ellas se derivan [...] por no ser acordes a Derecho».

El recurso fue estimado en parte por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (T.E.A.C.), de fecha 26 de abril de 2000, en la que, por un lado, se «[d]eclar[ó] prescrito el Derecho de la Administración para practicar las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1987 y 1988» y, en consecuencia, se «[a]nul[aron] los Acuerdos y liquidaciones correspondientes a dichos ejercicios»; y por otro, se «[r]educ[en] las sanciones impuestas correspondientes a los ejercicios 1989, 1990 y 1991 en el 30% de acuerdo con lo razonado en» el fundamento de derecho Quinto de la misma.

Disconforme con la anterior resolución del T.E.A.C., el 20 de julio de 2000, la representación procesal de Kodak, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 581/2000, formulando la demanda mediante escrito presentado el 12 de enero de 2001, en la que solicita «se resuelva anular el acto administrativo de liquidación tributaria por no ser conforme a Derecho, [y] se declare el derecho de es[a] parte al resarcimiento de los costes del aval originados durante la suspensión de la ejecución del mismo». La recurrente fundamenta la improcedencia de la sanción objeto del presente recurso, en síntesis, en los siguientes argumentos: a) «el derecho a la presunción de inocencia desarrollado por una abundante jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo, así como por la propia doctrina administrativa, y que formalmente han sido incorporadas al ámbito tributario por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente» (L.D.G.C.); y, b) en que «no procede la imposición de sanciones ante la ausencia de una conducta culposa en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias», toda vez que -a su juicio- «no ha quedado acreditado en modo alguno por la Administración, que la conducta de [su] representada pueda calificarse como culpable».

Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la representación de la recurrente presentó escrito en fecha 5 de octubre de 2001 en el que «en el ejercicio del derecho a la defensa recogido en el artículo 24 de la Constitución Española» efectuaba una nueva alegación denunciando la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias en relación con el ejercicio 1989. No habiéndose solicitado por ninguna de las partes el recibimiento del pleito a prueba ni trámite de conclusiones o vista pública, el 12 de diciembre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que estimaba parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado por la sociedad «contra la Resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, de fecha 26 de abril de 2000, la cual declara[ba] conforme al Ordenamiento jurídico, excepto en el particular relativo a la estimación de la prescripción para la imposición de sanción durante el ejercicio 1989».

En lo que en el presente recurso interesa, la referida Sentencia recoge las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que «la Sala no puede aceptar la vulneración del derecho a la presunción de inocencia que se invoca por la parte recurrente» toda vez que « [e]n las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad » (FD Cuarto, in fine ); b) en segundo lugar, que aplicando al presente caso la doctrina del Tribunal Supremo que «vincul[a] la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparado por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables», y « ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia » (FD Quinto); y c), por último, que lo anteriormente expuesto lleva a la Sala a «considerar que en este concreto caso el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario a invocar la existencia de un error mas sin justificación alguna» (FD Quinto, in fine ).

Frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2002, tanto el Abogado del Estado, como la entidad Kodak, S.A., mediante sendos escritos presentados el día 6 de marzo de 2003, solicitaron se tuviera por preparado recurso de casación; posteriormente, por escritos presentados el 31 de marzo y 28 de abril de 2003, respectivamente, la representación procesal de la sociedad y la defensa del Estado formalizaron la interposición del mismo. Por Auto de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 9 de septiembre de 2004 se acordó la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de Kodak, S.A. «en relación con la sanción derivada del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991, y [se] declar[ó] la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado en relación con la sanción correspondiente al ejercicio de 1989», «toda vez que la cuantía de la sanción impuesta, determinada por la resolución del TEAC, no supera[ba] el umbral cuantitativo fijado por la Ley».

En su escrito de formalización del recurso de casación, la representación procesal de la sociedad recurrente Kodak, S.A. solicita se case y anule la Sentencia recurrida, al incurrir en el motivo a que se alude en el art. 88.1, letra d) LJCA, precepto al amparo del cual formula un único motivo de casación en el que denuncia la infracción por dicha resolución judicial de los arts. 24 de la CE, 33 y concordantes de la

L.D.G.C., y 77 y siguientes de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), «así como de la jurisprudencia emanada de los mismos, en lo relativo a la sanción tributaria impuesta a [su] conferente por el concepto tributario Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991»; sanción -a su juicio- «desprovista del más mínimo vestigio de actividad probatoria» suficiente «que sustente un pronunciamiento favorable a la apreciación de culpabilidad en la conducta desplegada por la compañía». A este respecto, añade la recurrente que «la ausencia o insuficiencia de tal actividad probatoria por parte de quien tiene la carga procesal de llevar la acusación no conduciría, de manera efectiva, a la enervación del principio de presunción de inocencia que ampara a todo contribuyente», de manera que «corresponde siempre a la acusación (en nuestro caso, la Administración que trata de aplicar la sanción), alegar y probar los elementos constitutivos de la sanción, que ha de fundarse en auténticos actos de prueba, obtenidos con posibilidad de contradicción, sin que sea suficiente, tal y como se manifiesta en la Sentencia impugnada, que " en las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban" consten los "diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases"» . En atención a lo expuesto -concluye-, «careciendo como carece el expediente sancionador de las pruebas incriminatorias suficientes de los hechos que se imputan a [su] representada es claro que la sanción impuesta infringe el artículo 24 de la Constitución en cuanto vulnera el principio de presunción de inocencia y el derecho a la defensa de [su] mandante y, por ello, debe ser anulada» (págs. 8-13).

Seguidamente, la actora pone de manifiesto otros motivos adicionales por los que estima que los razonamientos recogidos en la resolución impugnada contradicen los principios esenciales que se derivan de la normativa que considera infringida, entre ellos, la necesidad de motivación de los actos administrativos limitativos de derechos subjetivos o intereses legítimos, la necesaria concurrencia de la culpabilidad del presunto infractor para la imposición de sanciones y el derecho a la presunción de inocencia (págs. 13-24).

Mediante escrito presentado el 14 de enero de 2005, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas.

En su escrito de oposición, en primer lugar critica «la técnica casacional del recurrente que hace cita genérica de preceptos vulnerados por la sentencia, cuando es carga procesal del mismo concretar las infracciones jurídicas que imputa a la sentencia de instancia»; de este modo, considera que la cita del art. 77 y siguientes de la L.G.T . así como de los concordantes al art. 33 de la L.D.G.C . «debe rechazarse» al no concretarse las razones por las que se predica su infracción (págs. 2-3).

Respecto del resto de preceptos citados por la parte actora, la Abogacía del Estado concluye que «la sentencia ha resuelto correctamente y no se vulneran los artículos 33 de la Ley 1/1998, 114 y 145 de la Ley General Tributaria, ni la jurisprudencia y doctrina constitucional que los interpreta», remitiéndose al propio fundamento de derecho cuarto de la misma en lo relativo al principio de presunción de inocencia y su aplicación al procedimiento administrativo sancionador (págs. 4-5).

Por último, en cuanto a la alegada falta de culpabilidad exigible para que proceda la sanción, la representación del Estado defiende que «los elementos que excluyen la voluntariedad y, con ello, enervan la culpa y la infracción» se recogen en el fundamento de derecho Quinto de la Sentencia de la Audiencia Nacional «y son ahora irrevisables»; además, considera que no hay «disparidad razonable de interpretación de la norma tributaria, sino puro incumplimiento» (págs. 5-6).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 8 de julio de 2009 se señaló para votación y fallo el día 21 de octubre de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por Kodak, S.A., contra la Sentencia de 12 de diciembre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria parcial del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 581/2001, interpuesto por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 26 de abril de 2000, que a su vez estima parcialmente el recurso planteado en única instancia contra el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Oficina Nacional de Inspección por la que se impone a la actora una sanción de 38.501.541 ptas. en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia, en relación con las cuestiones traídas al presente proceso, alcanzó, en esencia, las siguientes conclusiones: a) en primer lugar, que no puede apreciarse la vulneración del principio de presunción de inocencia porque « [e]n las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad » (FD Cuarto, in fine ); b) en segundo lugar, que « ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria, es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación de la omisión y ocultación del importe de las ventas así como de los gastos no deducibles sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia » (FD Quinto); y c), finalmente, que todo lo anterior lleva « a considerar en este concreto caso [que] el elemento de la culpabilidad concurre, por cuanto la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna » (FD Quinto, in fine ).

Contra la citada Sentencia de 12 de diciembre de 2002, la representación procesal de Kodak plantea un único motivo de casación al amparo de la letra d) del art. 88.1. de la LJCA . En particular, denuncia la infracción por dicha resolución judicial del art. 24 de la CE, en relación con el art. 33 y concordantes de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (L.D.G.C.), y del art. 77 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), así como de la jurisprudencia dictada en relación con las citadas normas, al haber confirmado el órgano judicial la sanción relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991 sin que la Inspección Tributaria haya realizado una actividad probatoria suficiente encaminada a acreditar la existencia de culpabilidad ni, por ende, esta última haya sido motivada en la resolución sancionadora. Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose al motivo de casación planteado por las razones que se han expuesto cumplidamente en los Antecedentes.

Como único motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, Kodak, S.A . denuncia que la Sentencia de instancia ha infringido el art. 24 CE, en conexión con el art. 33 y concordantes de la L.D .G.C., y el art. 77 de la L.G.T ., así como la jurisprudencia dictada en relación con los mismos, en esencia, por haber confirmado una sanción (relativa al incumplimiento de deberes tributarios en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991) sin que se haya desarrollado «actividad probatoria suficiente que sustente un pronunciamiento favorable a la apreciación de culpabilidad en la conducta desplegada por la compañía» (pág. 9 del escrito de formulación del recurso) y sin que dicha culpabilidad haya sido motivada.

En particular, en su extenso escrito de formulación del recurso, la representación de la actora hace una serie de afirmaciones de las que merece la pena destacar las siguientes: a) que « la sanción tributaria ha sido impuesta sin una actividad probatoria suficiente capaz de destruir la presunción de inocencia » que consagra el art. 24.2 CE, « sin que sea admisible, desde un punto de vista constitucional, que el hecho de que [su] representada firmara el acta en conformidad exima de la prueba de los hechos que sustentan el juicio de culpabilidad » (pág. 12); b) que esa ausencia de prueba de la culpabilidad ha provocado indefensión a la actora porque le ha « privado de su derecho a alegar, probar y, en su caso, para replicar las argumentaciones contrarias » (pág. 13); c) que la motivación de las sanciones viene exigida por los arts.

54.1 a) y 138.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y por el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario (pág. 14), preceptos que han resultado infringidos en cuanto que no se alcanza « a apreciar qué elementos han llevado a la Inspección a entender que la conducta desplegada por » Kodak, S.A. « denote ánimo defraudatorio » (pág. 16); d) que la motivación de la culpabilidad viene también exigida, en un plano constitucional, por los principios de presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) y de culpabilidad (art. 25 CE ), a los que alude la STC 6/1990 para el ámbito tributario, principios que, por ende, habrían resultado desconocidos (págs. 16 a 18); e) que la actora ha actuado diligentemente en el cumplimiento de sus obligaciones, como demostraría el hecho de que « la compañía ha presentado su declaración-liquidación en tiempo y forma y, además, durante el período de tiempo en que se efectuó la actividad comprobadora », « colaboró plenamente con la actuación inspectora, facilitando en todo momento con su cooperación la acción investigadora de la Administración Tributaria », lo que posibilitó que ésta procediera a « la determinación de las bases que fundamentaron la propuesta inspectora final » (pág. 19); f) que no basta que « la procedencia de la sanción se fundamente en la ausencia de justificación, por parte del contribuyente, de una interpretación razonable de la norma que permita exonerarle de responsabilidad » (pág. 20); g) que resulta incuestionable que en este caso « existe una interpretación razonable de la norma fiscal aplicable » que, de conformidad con el art. 77.4.d) de la

L.G.T ., exonera a la actora de responsabilidad (pág. 21), dado que existen Sentencias que ponen de manifiesto que la deducibilidad de gastos como « invitaciones, comidas, liberalidades, viajes y estancias satisfechos a terceros » no es una cuestión pacífica (cita las Sentencias de esta Sala de 1 de octubre de 1997 y de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2002 ), y hay una Resolución del T.E.A.C. (de 20 de octubre de 2000) que reconoce que el tratamiento de la tasa de equivalencia « ha sido siempre muy discutido, existiendo doctrinalmente opiniones muy dispares » (págs. 22-23); h) que « no ha existido perjuicio para la Hacienda Pública, en la medida en que la modificación inspectora de la base imponible negativa declarada » por Kodak, S.A. « no ha dado lugar a deuda tributaria alguna » (pág. 24); y, en fin, i) que según la Sentencia de esta Sala de 16 de julio de 2002 no procede imponer sanción cuando el obligado tributario haya presentado la declaración, « su contabilidad recoja fielmente la realidad de las operaciones efectuadas », no se produzca « ocultación de datos a la Hacienda Pública » y exista « discrepancia interpretativa sobre la aplicación de las normas del Impuesto en cuestión » (pág. 24).

Pues bien, la claridad expositiva aconseja que, adelantándonos a las conclusiones que más tarde alcanzaremos, afirmemos ya que el recurso debe ser estimado al haberse impuesto la sanción a la entidad recurrente sin motivación alguna en relación con la culpabilidad.

1. Para llegar a esta conclusión, debemos partir de la premisa de que, como hemos dicho en varias ocasiones [entre otras, Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10237/2004 ), FD Duodécimo], « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, por todas, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]». Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones » [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, claramente, lo que sucede en este caso, en el que la representación procesal de Kodak, SA. funda su recurso contra la sanción impuesta esencialmente en la lesión de los arts. 24.2 y 25.1 de la C.E . al haber confirmado la Sentencia de 12 de diciembre de 2002 de la Audiencia Nacional una sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar la existencia de al menos la « simple negligencia » a la que aludía el art.

   77.1 de la L.G.T. de 1963, que, como ya hemos señalado en varias ocasiones, es el mismo grado de culpabilidad que debe entenderse que reclama para poder imponer sanciones el actual art. 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando declara que «[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que esten tipificadas y sancionadas como tales» en dicha u otra Ley [Sentencias de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto; de 17 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 8513/2004), FD Quinto; de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005), FD Sexto; de 5 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5217/2006), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Séptimo; de 15 de enero de 2009, cit., FFDD 12 y 13; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FFDD Quinto y Sexto; y de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD 3 ].

2. Sentado lo anterior, debe recordarse que a Kodak S.A. se le impuso una sanción de 38.501.541 ptas. por haberse practicado varias deducciones improcedentes en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, en particular, según constaba en el Acta núm. 0879003 5: a) por «haber deducido la totalidad de la tasa de equivalencia sin realizar la periodificación que determina el art. 110.2.e)» del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; b) al haber practicado una deducción de «22.956.615 pts. por invitaciones, comidas y diversas liberalidades realizadas por la empresa sin la debida contraprestación» [art. 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ]; c) y, finalmente, por la deducción de «338.057.430 pts correspondientes a viajes y estancias de terceros en países extranjeros sin ser obligatorios para la entidad, ni existir contraprestación alguna» [art. 14 .f), antes citado].

   Y, seguidamente, procede señalar que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2002, frente a la alegada vulneración de los principios de presunción de inocencia y de culpabilidad, aparte de recoger la doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal sobre dichos principios, se limita a confirmar la sanción impuesta con fundamento en los siguientes razonamientos: a) no se ha vulnerado el principio de presunción de inocencia porque « [e]n las cinco Actas levantadas por la Inspección, en relación con las cinco anualidades que se revisaban, constan los diversos conceptos por los que la Inspección procedió a incrementar las correspondientes bases, resultando especialmente significativo que las Actas en donde tales conceptos se hicieron constar fueron de conformidad »; b) debe confirmarse la existencia de culpabilidad « ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria», «sin que, por otra parte, pueda hablarse de opinión errónea alguna en cuanto a la valoración jurídico fiscal de los elementos de referencia »; y c) además, « la propia recurrente en modo alguno alega ni justifica la existencia por su parte de una razonable interpretación de las normas diferente de la llevada a cabo por la Administración, limitándose, mas al contrario a invocar la existencia de un error sin mas sin justificación alguna ».

   En suma, como puede apreciarse, el órgano judicial de instancia funda la conformidad a Derecho de la sanción impuesta en los siguientes criterios: a) en las actas consta el resultado de la regularización practicada, no habiendo la actora presentado una declaración correcta ni, por ende, ingresado en plazo la deuda; b) Kodak, S.A. ha prestado su conformidad a la regularización tributaria practicada; c) no se aprecia una discrepancia razonable en la interpretación de la norma; d) y, finalmente, la entidad recurrente no explica las razones por las que su interpretación de las normas incumplidas debe entenderse razonable.

   Pues bien, es evidente que tales razonamientos no son suficientes, por sí mismos, para motivar la imposición de una sanción, de conformidad con la doctrina sentada por esta Sala en numerosas resoluciones.

En efecto, como hemos señalado, la Sentencia alega como primer motivo para confirmar la sanción la existencia de una falta de ingreso de la deuda tributaria que, conforme a la Ley -nos referimos al anterior art. 79 de la L.G.T .- constituye infracción tributaria. Ciertamente, indica que la actora ha incumplido su deber de « proceder a una correcta declaración », pero con esta afirmación no está poniendo de manifiesto en realidad la existencia de una ocultación de datos a la Administración (de hecho, en el Acta núm. 0057736 1 se hace constar que, « [a] juicio de la Inspección la contabilidad se ajusta a la normativa vigente, no apreciándose anomalías sustanciales »), sino, simplemente, constatando que, como consecuencia de la aplicación improcedente de las deducciones antes citadas -deducción indebida que, obviamente, tiene que tener reflejo en la declaración presentada-, Kodak, S.A. dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto de Sociedades en varios ejercicios, de los que, por las razones expuestas en los Antecedentes, sólo 1991 puede ser objeto de nuestro control en casación.

1. Es evidente, sin embargo, que este primer razonamiento empleado para motivar la sanción no es determinante, porque, como ha venido señalando esta Sala en recientes pronunciamientos, la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no « pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes » [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139/1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto]; en efecto, « no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6) » [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

2. En segundo lugar, la observación de que Kodak, S.A. ha prestado su conformidad a la regularización practicada, no sólo no permite de ningún modo dar por probada la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, sino que, además, « resulta desafortunada porque, como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la "intencionalidad en la conducta de la apelante y aun su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras" [Sentencia de 9 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. 776/1992 ), FD Quinto], dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces » (Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD 6 ). La inocuidad, a efectos punitivos, de la conformidad prestada es especialmente clara en este caso, ya que en el Acta núm. 0879003 5 se hace constar expresamente que « la Sociedad no presta conformidad a las Sanciones que pudieran derivarse de la regularización tributaria que se propone en la presente acta, por lo que con esta misma fecha se instruye acta de disconformidad modelo A02 nº 0057736 1 referida exclusivamente a las sanciones que la Inspección propone por el concepto y ejercicio que se comprueba » [punto 2. c)].

3. No mejor eficacia para motivar la existencia de un comportamiento culpable en la sociedad recurrente tiene la circunstancia de que se considere que el incumplimiento de las obligaciones tributarias de Kodak, S.A. no se haya debido a una interpretación razonable de la norma. Aparte de que no se contiene en la Sentencia de instancia ni una sola referencia, si quiera implícita, a las normas tributarias incumplidas por Kodak, S.A. cuya meridiana claridad se predica, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T . « no es suficiente para fundamentar la sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice "[e]ntre otros supuestos"], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente » [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

4. Finalmente, tampoco puede apreciarse la existencia de culpa en el comportamiento de la sociedad recurrente por el mero hecho de que, según la Sentencia, no haya justificado la existencia de una interpretación diferente de las normas tributarias incumplidas. Y es que, como pusimos de manifiesto en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008, varias veces citada, « es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es 'claramente' rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT ("cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 ("cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma") » [véanse también las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Duodécimo, y 10237/2004, FD Decimotercero), y la Sentencia de 2 de julio de 2009, cit., FD Sexto].

Alcanzada la anterior conclusión, debemos precisar inmediatamente que la circunstancia de que los mencionados argumentos de la Audiencia Nacional no satisfagan autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas o, dicho de otro modo, no sean suficientes para justificar -insistimos, por si mismos - la existencia de un comportamiento culpable y, por tanto, merecedor de una sanción, no significa que debamos anular automáticamente la sanción impuesta, dado que, como hemos señalado en varias ocasiones, es al órgano competente para sancionar -la Inspección de los tributosy no a los órganos de la jurisdicción ordinaria a quien corresponde motivar la imposición de la sanción. En particular, hemos declarado en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008 que, « en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 ) » (FD Sexto) (en idénticos términos, Sentencia de 15 de enero de 2009, cit., FD Decimotercero).

En este sentido, puede afirmarse que, del mismo modo que la sanción impuesta por la Administración tributaria sin motivar suficientemente la existencia de -al menos- simple negligencia en la conducta del obligado tributario debe ser anulada aunque posteriormente un órgano judicial lleve a cabo esa labor de motivación al resolver el recurso instado por aquél, cuando la existencia de culpabilidad aparece debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora, la sanción no puede ser considerada contraria a los arts. 24.2 y 25.1 CE por el mero hecho de que, en su labor de control, el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo no indique en su Sentencia los motivos de los que se infiere la concurrencia de dolo, culpa grave o culpa leve en el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

De lo anterior se infiere que es preciso indagar si, desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE, la resolución administrativa sancionadora que Kodak, S.A. impugnó, en primera instancia ante el T.E.A.C. y, posteriormente, ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, contenía una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor. Y el resultado de dicha indagación debe conducirnos derechamente a la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación de la culpabilidad.

Así es, en primer lugar, llama la atención que en el Acta de disconformidad núm. 0057736, de 26 de octubre de 1993, si bien el actuario comienza señalando que « [a] efectos de sanción, el importe total de disminución de base imponible negativa » debía « deducirse en 9.008.000 pts. correspondiente a seguro de vida de empleados no imputado individualmente y que a efectos tributarios de su no deducción la norma no ofrece una interpretación clara », guarda absoluto silencio respecto de los conceptos que considera sancionables, dado que se limita a declarar: a) de un lado, que « [d]e acuerdo con el artículo 88 de la Ley General Tributaria, el incremento de base propuesto debe sancionarse al tipo del 10%», habiendo « la empresa expresa[do] su disconformidad a la imposición de esta sanción que la Inspección propone »; y, de otro lado, que « [l]os hechos consignados, a juicio de la Inspección constituyen infracción tributaria grave », ascendiendo la sanción pecuniaria procedente al 10 por 100 de la deuda tributaria « como consecuencia de los criterios de graduación que se detalla: artículo 88 de la L.G . Tributaria » (sic).

No mucho más se contiene en el Informe ampliatorio de 27 de octubre de 1993, en el que se declara que « la no deducibilidad del importe de la Tasa de equivalencia correspondiente a ejercicios siguientes se deduce claramente del precepto que regula concretamente este hecho (art. 110 2 e) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) »; y que « se ha procedido a la deducción de cantidades por pagos realizados en los que no ha existido la debida contraprestación, actitud que puede calificarse como liberalidades de la Sociedad », como « se deduce tanto de la interpretación de la normativa vigente del Impuesto como de la Jurisprudencia (T. Supremo, sentencias 17/02/87, 29/09/88 etc. T.E.A.C. 30/05/88, 14/06/88 etc)» e «incluso del propio reconocimiento del Sujeto pasivo en acta A01 instruida en esta misma fecha, al aceptar el incremento de la base propuesta ».

Finalmente, en el Acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica, de 17 de enero de 1996, que es el documento que debemos tener en cuenta fundamentalmente para determinar si se cumplen las exigencias de motivación de la culpabilidad, se afirma escuetamente, sobre este particular: a) que, « por lo que hace al elemento subjetivo, son tal la claridad, concisión y de aplicación tan directa a los conceptos contemplados los artículos citados en el considerando anterior [art. 14.f) de la L.I.S y 110.2 del R.I .S.], que como mínimo hay que culpar a KODAK, S.A., de negligencia en el tratamiento fiscal de las partidas interesadas »; y que la sociedad recurrente « no es un ciudadano común, es una empresa especializada, que cuenta y contaba con expertos jurídicos y fiscales que conocen perfectamente las normas tributarias relacionadas con su tráfico diario como son las que se han manejado en el acaso que no ocupa » (Considerando Cuarto).

En suma, amén de la referencia a la claridad de las normas aplicables y a la circunstancia de que la actora prestara su conformidad respecto de la regularización practicada -extremos a los que hemos negado virtualidad para fundar la existencia de un comportamiento al menos negligente-, la Inspección de los Tributos pone el acento en que la obligada tributaria no es una persona física, sino una "empresa", que cuenta con asesoramiento jurídico adecuado y que, además, ha incumplido normas tributarias relacionadas con su actividad cotidiana. Pero ya dijimos en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ) que debe rechazarse que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga "experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Noveno). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » [Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004 ), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » [Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto; véanse, en el mismo sentido, Sentencias de 18 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 2784/2003), FD Tercero; de 2 de julio de 2009, cit., FD Séptimo; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto].

Para concluir, aunque la Resolución del T.E.A.C. de 26 de abril de 2000, como la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede, tampoco podría subsanar el déficit de motivación apreciado -en la medida en que tampoco es el órgano competente para sancionar-, no resultará ocioso subrayar que aquélla se limita a declarar -en línea con el discurso empleado por la Inspección de Tributos- que la sanción « ha de considerarse correcta y procedente de acuerdo con lo» previsto «en el apartado c) » del art. 79 de la L.G.T. « en relación con el ejercicio 1991, sin que puedan apreciarse en el presente caso la existencia de dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables que obren como causa excluyente de la responsabilidad en la comisión de las infracciones » (FD Cuarto).

Los anteriores razonamientos nos llevan a concluir que la sanción impuesta a Kodak, S.A., en relación con el ejercicio 1991 del Impuesto sobre Sociedades, ha vulnerado los arts. 24.2 y 25.1 de la CE al no haber procedido el órgano competente a motivar la concurrencia de culpabilidad.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad Kodak, S.A. y, por tanto, estimar el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, lo que comporta la declaración de nulidad de la resolución impugnada y de los actos administrativos de que trae causa, al haberse impuesto a Kodak, S.A. una sanción sin motivación suficiente.

No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por KODAK, S.A., S.A. contra la Sentencia de 12 de diciembre de 2002, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso núm. 581/2000, Sentencia que anulamos exclusivamente en relación con la sanción correspondiente al ejercicio 1991 del Impuesto sobre Sociedades.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 26 de abril de 2000, con la consiguiente anulación de dicha resolución, únicamente en relación con la sanción impuesta a Kodak, S.A. respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, que declaramos nula.

No hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .