Resolución nº 00/2773/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 10 de Junio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/06/2009), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuestas por la entidad ..., S.L. (anteriormente denominada X, S.L.), con NIF ..., y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdos de liquidación, de fecha 5 de diciembre de 2007, y acuerdos de imposición de sanción, de fecha 13 de febrero de 2008, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de ..., relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2002, 2003 y 2004, por importe, la mayor, de 3.710.117,25 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de octubre de 2007, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ... incoó a la entidad reclamante, actas A02 (de disconformidad), números ... y ..., por el concepto y periodos de referencia, emitiéndose en igual fecha los informes ampliatorios. En las actas e informes, se hace constar, entre otros extremos, lo siguiente:

1. ) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 22/07/05 para el IS de los ejercicios 2002 y 2003. Mediante comunicación de 16/02/07 se amplían las actuaciones al IS del ejercicio 2004.

   A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 512 días por dilaciones imputables al sujeto pasivo y por requerimientos efectuados a las autoridades fiscales de país A y país B.

2. ) Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras el sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades: ejercicio 2002, la base imponible declarada es de -71.292 €; ejercicio 2003, la base imponible declarada es de - 9.339.540,61 €; ejercicio 2004, la base imponible declarada es de -7.480.585,75 €.

3. ) La actividad principal de la entidad, clasificada en el epígrafe del IAE ..., es la fabricación de productos ... de base.

4. ) En el curso de las actuaciones inspectoras se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

   1) En los años objeto de comprobación la entidad reclamante forma parte del grupo multinacional, X, cuya matriz es la entidad del país A, X país A, domiciliada en ... También forma parte del Grupo la entidad X país B con domicilio en país B y participada al 100% por la entidad del país A.

   2) X es un importante grupo ... especializado en el sector de ...

   X país A lidera un grupo multinacional en la investigación ... que descubre, desarrolla, fabrica y comercializa productos ... que respondan a necesidades médicas aun no satisfechas, de acuerdo con la información obtenida de revistas especializadas.

   3) En el año 2000, el grupo multinacional X adquirió los laboratorios Y, S.A. de ... (doc. nº 79.9.) para que con la denominación social de X, S.L. producir el principio activo ... del ...

   De acuerdo con el contrato de fabricación suscrito entre X país A y X, S.L. (doc. nº 79.3.) esta última fabrica ... de forma exclusiva para X país A y siguiendo unas directrices muy estrictas de su matriz en cuanto a las características específicas del producto, cantidades, envío, almacenaje; asumiendo X país A, como obligaciones, entre otras, las de proporcionar las raws materials (nutrientes, células) y los activos fijos o instalaciones por sí misma o por terceros (capital equipment), de forma que la única actividad de la entidad española es producir el principio activo para X país A. Los raw materials suministrados (nutrientes, células ) nunca pasan a ser propiedad del obligado tributario.

   La entidad española dispone de la autorización concedida por la Agencia Española del Medicamento (doc. nº 83) para fabricar y exportar el medicamento ... La ... de país A autorizó a X país A para la fabricación de este medicamento en ... (doc. nº 84 y 85).

   La relación entre X país A y X, S.L. es muy estrecha tanto desde el punto de vista accionarial y financiero (a corto y largo plazo) como en el desarrollo de su actividad.

   La relación de X país B con X, S.L. se ha limitado a ceder los derechos, marcas, royalties del medicamento ... sin ningún tipo de retribución o sin que se sepa si la ha habido y a canalizar fondos financieros de X país A a X, S.L.

   La dependencia de la entidad española es total respecto de X país A, la dirección depende de su matriz, los contratos se redactan en la lengua de su matriz y se sujetan a las normas de ..., incluso las Juntas generales, extraordinarias y las actas se redactan en la sede de su matriz.

   4) Los Contratos de Fabricación (doc. nº 79.3)

   A lo largo de las actuaciones se han aportado 2 contratos de fabricación entre X país A y X, S.L. referidos al ...; el de 31-08-2001 y el de 18-04-2004 que reformula y enmienda el anterior. Ambos contratos sólo se diferencian, prácticamente, en la cláusula relativa a facturas y pagos (punto 1.I) que aparecen en cada uno de los dos contratos.

   De las cláusulas comunes a los dos contratos se desprende lo siguiente:

   1. X país A manifiesta su voluntad de incrementar su capacidad de producción y a tal fin va a revelar a la entidad española su Know How para que fabrique el producto en cuestión. X país A es propietaria de todo excepto de la instalaciones de X, S.L.

   2. Según el punto 1 (Obligaciones del Contratista) la entidad española fabricará el producto en la cantidad, al ritmo temporal y de acuerdo con las especificaciones que señale X país A, a tal efecto esta última fija las directrices, revisa la planta, el control de calidad, el almacenamiento, el transporte etc. X, S.L. asume el trabajo administrativo y soportará determinados impuestos. Ambas partes se comprometen a elaborar periódicamente previsiones, planes y presupuestos (Forecast).

   3. Según el punto 2 (Obligaciones de X país A) X país A suministrará los Data (tecnología, procedimientos, know how etc.) para la fabricación y embalaje, las materias primas para la fabricación (Raw Materials), las instalaciones etc. X país A garantiza el uso de esta información confidencial para los fines exclusivos de este contrato. Se deja claro que la propiedad de los Raw Materials es de X país A en cualquier caso.

   4. En contraprestación a la fabricación y por el cumplimiento del contrato X país A pagará a X, S.L. el FBMC (Fully Burdened Manufacturing Cost = costes totales soportados en la fabricación) más el 20%.

   5. El resto de las cláusulas se refieren a la confidencialidad, la duración del contrato, inspecciones, indemnizaciones a cargo del contratista etc. Destacamos que X, S.L. no puede contratar ni delegar con terceros el cumplimiento del contrato excepto con consentimiento expreso de X país A y sin embargo ésta puede ceder el contrato a un tercero, y que el contrato podrá ser enmendado, modificado, sustituido, cancelado, renovado o ampliado.

      La cláusula 1-I relativa a facturas y pagos ofrece la siguiente redacción:

   1. En el contrato de 18-04-2004, es decir, el último del ... se señala que "Dentro de la primera quincena de cada mes el contratista presentará una factura pro-forma para la estimación de costes en los que se va a incurrir en el mes siguiente que deberán ser reembolsados de acuerdo con este contrato..."

   2. Sin embargo en el contrato de 31-08-2001 referido al ... se señala que "Dentro de la primera quincena de cada mes el contratista presentará una factura pro-forma por todo el volumen enviado el mes anterior".

      5) En las actuaciones inspectoras se ha comprobado que:

      - nunca se confeccionaron facturas pro-forma ni forecast o previsiones o presupuesto de ningún tipo (diligencia del 7-03-2007).

      - de acuerdo con los datos aportados por el obligado y tal y como consta en la diligencia de 29/06/07 (punto 3º) el FBMC asciende a:

      (...)

      Se debe tener cuenta que los FBMC aportados por el obligado tributario incluyen, excepto en el 2002, los costes y gastos que posteriormente dejan de serlo al activarse en la cuenta "Gastos de primer establecimiento"; se produce por lo tanto una duplicidad que se tendrá en cuenta en la regularización.

      6) Las primeras entregas del producto ... se producen en diciembre de 2004; la entidad española contabiliza estas entregas como ventas y para el cálculo del importe de dichas ventas (cláusula 2-C de los contratos: "Reembolso de costes y honorarios del contratista") sólo tiene en cuenta los FBMC devengados en el 2º semestre del 2004 y de ellos sólo los correspondientes a lotes entregados (4 lotes) sin considerar los lotes que figuran como existencias finales (6 lotes); de manera que nunca considera los FBMC (costes totales de fabricación) anteriores al 2º semestre del 2004.

      Al calcular así la facturación a su matriz -sus ingresos- la entidad española declara unas pérdidas importantes pues los gastos no activados van a pérdidas directamente. El importe de las pérdidas declaradas por la entidad española, según figura en sus Cuentas Anuales son:

      (...)

      Por otra parte, respecto de las Cuentas anuales (doc. Nº 80) conviene destacar:

      - En la memoria de 2001 y 2002 no se hace ninguna referencia a cualquier tipo de contrato de fabricación.

      - En la memoria de 2003 (pág. 9) se advierte expresamente que "X, S.L. no dispone de contratos firmados con la sociedad matriz X país A".

      - En la memoria de 2004 se hace referencia a 4 contratos mantenidos con X país A entre los que figura un contrato de fabricación (manufacturing) pero firmado el 1-05-2002; es decir, ninguno de los aportados.

      - En las memorias no se hace referencia a obligaciones, derechos, compromisos de los contratos de fabricación.

      7) Financiación

      De la contabilidad, Cuentas Anuales y comprobaciones efectuadas se desprende que el obligado tributario se ha financiado exclusivamente a través del grupo X, bien por ampliaciones de capital, préstamos participativos y promissory note (pagaré) o a través de la cuenta corriente que mantiene con la matriz.

      La cuenta corriente (doc. nº 71) que mantiene con X país A (cta nº 55140000) refleja las deudas con proveedores ya sea de activo fijo o circulante que asume y que paga esta última por cuenta del obligado tributario.

      El saldo acreedor de esta cuenta es periódicamente disminuido a través de capitalizaciones (ampliaciones de capital), cuando se transforma en préstamos participativos con X país B y finalmente cuando se compensa con el importe de las ventas a la matriz. Existe de acuerdo con la Memoria de las Cuentas Anuales un contrato de cuenta corriente con X país A que se ha solicitado en repetidas ocasiones y que la entidad española no ha aportado (comunicaciones de 14/03/07, 18/05/07, 30/05/07 y diligencia de 04/07/07).

      La liquidez del obligado tributario para hacer frente a sus pagos es suministrada fundamentalmente por X país A mediante transferencias que esta última realiza a la cuenta bancaria (cta. 57200000) del obligado tributario e incrementando el saldo de la cuenta 55140000.

      En el informe se detallan los cargos realizados en dicha cuenta bancaria.

5. ) Se modifican las bases imponibles declaradas por los siguientes motivos:

   1. Ingresos no declarados procedentes de los servicios prestados a su matriz X país A. De acuerdo con los principios contables los ingresos se deben imputar al ejercicio a medida que se prestan los servicios y de acuerdo con los contratos de fabricación aportados se cuantifica el importe de los ingresos en función de los costes incurridos más un 20%.

   2. La entidad en el IS del ejercicio 2002 efectua un ajuste extracontable por importe de 897.297 € como consecuencia de la aplicacción de la cláusula de subcapitalización (art. 20 de la LIS) al considerar dicho importe como intereses fiscalmemente no deducibles. Posteriormente impugnó su autoliquidación al considerar que no se aplicaba la subcapitalización ya que un prestamista residía en la Unión Europea (X país B) y así los estimó el TEAR de ... sin entrar a cuantificar el importe de la subcapitalización ya que no se diferenciaba en el recurso del obligado tributario el importe del préstamo y los intereses de X país B y X país A esta última residente en país A. En las presentes actuaciones se ha comprobado que X país A presta a X país B para que esta última lo haga a la entidad española y, por lo tanto, existe un endeudamiento indirecto con X país A, entidad que reside fuera de la UE; por tanto, se aplica la regla de subcapitalización de manera que en este acta se incluye como propuesta la ejecución del fallo del TEAR de ... de ...-2007 de la reclamación .../204 en sus estrictos términos sin reducción de la base imponible.

6. ) Mediante diligencia de 04/07/2007 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. El obligado tributario presentó alegaciones en el 21/08/2007.

   En consecuencia se formula propuesta de liquidación con una deuda tributaria de 0 € en el ejercicio 2002 y de 1.801.301,72 € en los ejercicios 2003/2004, incluye cuota e intereses de demora.

   SEGUNDO: El 14 de noviembre de 2007 el obligado tributario presentó alegaciones.

   El 5 de diciembre de 2007 el Inspector Regional dictó dos liquidaciones, por el concepto y ejercicios expresados, confirmando íntegramente las propuestas contenidas en las actas. Dichos acuerdos fueron notificados el 7 de diciembre de 2007.

   TERCERO: Contra los referidos acuerdos, el 2 de enero de 2008 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 2773-08. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

   CUARTO: El 18 de octubre de 2007 se inician dos expedientes sancionadores, previa autorización del Inspector Regional, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 25.1 y 3 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario. Los hechos que motivan estos expedientes son la incorrecta imputación de los ingresos derivados de las prestaciones de servicios efectuadas a su matriz X país A.

   En ellos el instructor efectúa las siguientes propuestas de sanción:

   - Ejercicio 2002: sanción de 7.129,20 euros de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 d) de la LGT pues acredita improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros. La cuantificación de la sanción se realiza según Ley 230/1963, por ser más favorable.

   - Ejercicio 2003/2004: sanción de 3.710.117,25 euros de conformidad con lo dispuesto en los artículos 191.1 y 195.1 de la Ley 58/2003 pues en estos ejercicios la entidad declara bases imponibles inferiores a la que procedía dejando de ingresar una parte de la deuda tributaria y acredita improcedente una base imponible negativa.

   Las propuestas se notifican a la entidad el 18 de octubre de 2007, comunicándole, al mismo tiempo, la posibilidad de presentar alegaciones en un plazo de quince días desde la fecha de notificación de aquella. Se presentan alegaciones el 5 de noviembre de 2007.

   El 13 de febrero de 2008, el Inspector Jefe Regional, dicta dos acuerdos de imposición de sanción, confirmando las propuestas del instructor.

   Estos acuerdos se notifican a la entidad interesada el 28 de febrero de 2008.

   QUINTO: Contra los referidos acuerdos, el 19 de marzo de 2008 se presentan por la interesada dos Reclamaciones Económico-Administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se les asigna el número de registro 4263-08 y 4265-08. En dichas reclamaciones se solicita la acumulación a la reclamación relativa a la cuota e intereses de demora y la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones.

   SEXTO: El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante escritos presentados el 19 de marzo de 2008 y 23 de mayo de 2008 en los que, en síntesis, manifiesta lo siguiente:

1. ) Señala que los contratos suscritos con la empresa del país A son contratos basados en una obligación de hacer: fabricar para la sociedad matriz del país A determinado principio activo a partir de materias primas y know-how proporcionados por la propia sociedad a quien le presta dicho servicio; se trata de contratos de prestación de servicios de fabricación bajo pedido, por lo que no se asume riesgo comercial. Sin embargo, esto no quiere decir que no se asuma ningún otro riesgo, pues para poder prestar el servicio hay que realizar importantes inversiones y gastos, que se recuperarán progresivamente a lo largo de la duración del contrato.

   Añade que el prestador del servicio cuando negocia y acuerda el precio por tales servicios, normalmente toma en consideración el coste ligado al plazo de recuperación de las inversiones y costes iniciales presupuestados, pero como en toda estimación, pueden existir desviaciones, que no necesariamente tiene que asumir la sociedad que contrata el servicio.

2. ) Respecto a los contratos señala que por error se aportó a la inspección el contrato fechado el 31 de agosto de 2001, que tenía por objeto el principio activo del ..., y que era un borrador, por lo que carece de validez.

   Prueba de que no es válido es, no sólo el hecho de que no este firmado, sino la persona que figura como representante de X, que en ese momento no era Vicepresidente ejecutivo y Director financiero.

   Los términos y condiciones del borrador son idénticos al contrato realmente suscrito el 18 de abril de 2004, que fue el que finalmente se aplicó.

3. ) Respecto a la remuneración señala que el precio que se fija es sobre los costes totales soportados en la fabricación y sobre los que se aplica un margen del 20%, pero no sobre el resto de costes como pretende la inspección. El concepto de costes totales soportados en la fabricación -FBMC- es definido con claridad en los contratos incluyendo exclusivamente costes fijos, variables o generales relativos al proceso de fabricación del producto y no inversiones ni costes relativos al equipamiento, repuestos o herramientas de la planta. Esta definición es similar a la realizada por ICAC en su resolución de junio de 2000 -BOICAC nº 42-.

4. ) Aunque la inspección no cuestiona la valoración a mercado del servicio de fabricación prestado, sí utiliza argumentos ligados a los precios de transferencia para concluir que la supuesta renuncia al cobro de determinados honorarios no es acorde con lo que hubieran pactado partes independientes.

   Considera que esto se realiza prescindiendo del procedimiento de valoración de mercado regulado en el artículo 16 y 15 de la LIS y el RIS.

5. ) Respecto a la subcapitalización señala que el TEAR de ... se ha pronunciado a favor de la no aplicación de la citada norma en relación con el endeudamiento frente a la sociedad del país B, por lo que el planteamiento de la inspección es contraria a dicha resolución del TEAR.

   En cualquier caso señala que no procede la aplicación de la norma de subcapitalización en relación con los prestamos participativos concedidos por X país B por entender que proceden indirectamente de X país A.

6. ) En cuanto a los expedientes sancionadores tras reiterar lo manifestado respecto a los acuerdos de liquidación señala que no proceden las sanciones impuestas pues, no concurre en el elemento el elemento subjetivo (culpabilidad) y en todo momento se puso de manifiesto en sus declaraciones los hechos objeto de controversia.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes Reclamaciones Económico-Administrativas, que se resuelven de forma conjunta, en las que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si procede o no imputar ingresos como consecuencia de los contratos de fabricación suscritos con la matriz; 2º) Procedencia de la aplicación de las reglas de subcapitalización y; 3º) Calificación del expediente sancionador.

   SEGUNDO: En primer lugar la entidad considera que es improcedente el ajuste efectuado por la inspección en relación con los contratos de fabricación suscritos con su matriz del país A para la fabricación del principio activo del producto farmacéutico denominado ...

   En relación con la fabricación del referido ..., constan en el expediente dos contratos, uno de fecha 31 de agosto de 2001 y, otro, de 18 de abril de 2004, suscritos entre X país A y la entidad X, S.L. (posteriormente denominada ..., S.L.).

   En el contrato de fecha 31/08/2001 consta lo siguiente (se transcriben la mayoría de las cláusulas para mayor claridad):

   "Este contrato de fabricación (en adelante "Agreement") es suscrito el día 31-08-2001 entre X país A, .... (en adelante "..."), ...., y X, S.L. (en adelante el "Contratista"), .....

   Considerando que X país A fabrica, vende y suministra determinados productos ..., que incluyen sin límite ... (...) (en adelante colectivamente el "Product") y desea incrementar el volumen de su capacidad para el cultivo de células para los "Products ".

   Considerando que X país A posee determinada información, materiales biológicos y procesos de fabricación que son de su propiedad considerados como confidenciales y quiere revelárselos al "Contratista" para capacitarlo a que fabrique el "Product" en su nombre.

   Considerando que el Contratista dispone en España de las instalaciones apropiadas para la fabricación de los Products y está de acuerdo con llevar a cabo tal fabricación bajo los términos y condiciones que se establecen más abajo.

   ..... las partes acuerdan lo siguiente:

   1. OBLIGACIONES DEL CONTRATISTA

   A) Fabricación del Product: El Contratista fabricará el Product en las cantidades que X país A requiera y que irá especificando de vez en cuando mientras dure este contrato de acuerdo con las Specifications.

   B) Planta, activos y equipo: El Contratista se responsabilizará de la compra, instalación, adecuación y mantenimiento en sus instalaciones de toda la planta de fabricación, activos, y herramientas necesarios para la fabricación, prueba y embalaje del Product. X país A y el Contratista revisarán periódicamente estas condiciones para garantizar que sean las adecuadas para la producción, fabricación y almacenamientos requeridos en este contrato. ...

   C) Manufacturing Practices: El Contratista garantizará todas las condiciones adecuadas y por todo el tiempo que dura este contrato en orden a cumplir en los procesos de fabricación los requerimientos aprobados por X país A por su exclusivo criterio (las Specifrcations) ... El término Specifications se referirá a las especificaciones relativas al Product y su producción, almacenamiento, control y envío que serán establecidas por escrito exclusivamente por X país A al Contratista ...

   D) Control de Calidad:

   (i) El Contratista someterá a todo Product a inspección de control de calidad mediante los procedimientos de control de calidad, dirección técnica y sistemas necesarios para que garantizar su conformidad con las Specifications y en todo caso dirigidas por X país A ("Quality Control Requirements"). El Contratista numerará cada envío o remesa del Product con un número de lote de fabricación que será referencia de todos los materiales brutos y/o componentes usados para la fabricación del Product, ...

   (ii) El Contratista ... Dentro del plazo máximo de 14 días después de la completa fabricación de cada lote e inmediatamente después del consiguiente análisis el Contratista adelantará a X país A o a quien éste designe un informe sobre un número representativo de ejemplos del lote en cuestión para la aprobación por parte de X país A. ...

   E) Almacenaje y envío: Todo Product será almacenado y transportado de acuerdo con las Specifications y en todo caso bajo la dirección de X país A. Sin perjuicio de lo anterior: (...)

   (iii) El Contratista enviará el Product a los destinos ordenados por X país A mediante transportistas aprobados por X país A. La titularidad (cuando sea aplicable) y el riesgo de pérdida de todo Product embarcado pasará a X país A en el momento en que tal Product sea entregado al transportista en las instalaciones del Contratista. (...). X país A elegirá los medios de transporte, incluyendo la selección del transportista, el importe del seguro y la selección de un asesor en la exportación. El Contratista incluirá una lista de envases, una factura o una factura pro forma, una muestra representativa del Product y un certificado del análisis en cada envío del Product.

   F) Permisos, licencias y documentos administrativos: El Contratista se compromete a asegurar y mantener por todo el tiempo que dura el contrato cualquier tipo de permisos, licencias, registros o autorizaciones del cualquier oficina, departamento u otra entidad de la administración estatal, provincial o municipal española que sea necesario/a o aconsejable para la fabricación, venta y exportación del Product y para la importación de los Raw Materials (definidos en la Sección 2 (A) (i) de este contrato), y será responsable en todo lo que respecta a registros, documentación, comprobaciones y otros requerimientos administrativos aplicables por el gobierno estatal, provincial y municipal de España de cualquier naturaleza que sean requeridos en conexión con el respectivo cumplimiento de este contrato por las partes;...

   (...)

   I) Facturas, pagos: Dentro de la primera quincena de cada mes el Contratista presentará una factura pro-forma por todo el volumen enviado el mes anterior. Hasta que la cuenta entre ambas compañías no se actualice, el Contratista deducirá la responsabilidad de X país A de cualquier expediente de pago debido a X país A. Una vez que los importes se actualicen, X país A pagará dichos importes en la cuenta bancaria acordada española del Contratista dentro de los 30 días siguientes de su recepción y aprobación por parte de X país A. En los 30 días siguientes a la finalización de cada trimestre el Contratista enviará un informe por escrito del cálculo del coste por cada volumen.

   2. OBLIGACIONES DE X país A

   A) Data, Raw Material y Capital Equipment

   (i) X país A de vez en cuando suministrará al Contratista aquella tecnología, información, dirección técnica, procedimientos, instrucciones de fabricación y embalaje y pautas y otras directrices (en adelante con el nombre colectivo: "Data") que X país A juzgue necesarios para el cumplimiento por parte del Contratista de este contrato.

   (ii) X país A suministrará al Contratista todos los materiales consumibles y otros raw materials necesarios para la fabricación del Product (en adelante "Raw Materials"); teniendo en cuenta que X país A puede de vez en cuando ordenar al Contratista que obtenga todos o parte de los Raw Materials de terceros proveedores. Todos los Raw Materials suministrados por X país A lo serán sobre la base de una remesa, y la propiedad sobre tales materiales no pasará al Contratista...

   (iii) X país A proporcionará al Contratista el "capital equipment y suppplies" que por las partes se estimen necesarias o convenientes para el cumplimiento por parte del Contratista de las obligaciones contraídas en este contrato; (......).Todo capital equipment y supplies obtenidos por el Contratista, bien de X país A bien de terceros pasarán a ser propiedad del Contratista en el momento en que se ponga a disposición de éste.(...). El Contratista pagará a X país A por tal capital equipment y supplies según unos términos y unas condiciones comercialmente razonables que serán determinadas entre las partes de vez en cuando.

   (...).

   C) Reembolso de costes: honorarios del Contratista: En contraprestación a la fabricación por parte del Contratista del Product y cumplimiento de este contrato X país A pagará al Contratista el "FBMC" (Fully Burdened Manufacturing Cost= costes totales soportados en la fabricación) más el 20%. Estos FBMC se refieren a todos los costes de fabricación almacenaje y transporte del Product determinados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados en los U.E. y aplicados por X país A. Este FBMC incluye (i) todos los costes variables de producción, incluyendo mano de obra, los materiales consumibles y otros materiales de producción no provistos directamente por X país A, y el resto de los costes del producto (incluidos las pruebas para el control de calidad); (ii) todos los costes fijos de producción en las instalaciones del Contratista, incluyendo mano de obra directa y gastos por apoyo de servicios técnicos, cargas por paros laborales, depreciación, herramientas, mantenimiento y reparaciones, costes de los seguros relacionados con medios de producción; (iii) coste de todas las pérdidas de producción y productos defectuosos; (iv) otros costes como transportes, derechos de aduana y almacenaje, carga, aranceles, seguros y depósito; (v) todos los costes relacionados con la adquisición de la propiedad intelectual, licencias y royalties pagables por el Contratista a terceras partes si hay algunos; y (vi) costes generales incluyendo sin límite servicios de supervisión, costes de ocupación, nómina, sistemas de información, recursos humanos y costes por compras. X país A discutirá anualmente con el Contratista los principales parámetros del FBMC estimado y real y las partes pueden conjuntamente preparar previsiones y presupuestos del FBMC. El Contratista hará los esfuerzos razonables para conseguir minimizar este FBMV.

   El FBMC no incluirá ningún coste asociado con (i) deudas o obligaciones del Contratista, (ii) gastos financieros por capital equipment no consumible, partes o herramientas, o (iii) cualquiera otros costes no directamente relacionados con el desembolso de ingresos incurridos en la fabricación del Product según lo acordado en el presente contrato.

   (...).

   El Contratista no hará ni incurrirá gastos que excedan de los importes establecidos en un presupuesto aprobado por X país A a no ser que haya sido aprobado poir escrito por Genench, sea de naturaleza financiera o de otra naturaleza y este sujeto a reembolso.

   3. PROPIEDAD INTELECTUAL: CONFIDENCIALIDAD

   A) La Confidential Information (definida más abajo) permanecerá en propiedad de X país A ... Inmediatamente después de la expiración de este contrato el Contratista devolverá la Confidential Information y todas sus copias, extractos y reproduciones de cualquier forma o formato a X país A...

   (...)

   7. EXPIRACION DEL CONTRATO

   A) Este contrato comienza a partir de la fecha consignada arriba y tendrá vigencia y efecto durante un periodo inicial de 7 años. Después será automaticamente renovado por periodos de 1 año sucesivos a menos que una de las partes comunique por escrito su término...

   D) Cuando se produzca la finalización de este contrato el Contratista entregará a Genench todos los Data, todos los raw materilas remanentes suministrados al contratista para la realización de este contrato y todo el Product. (...)."

   El contrato de 18-04-2004 es similar al de 31-08-2001. Su contenido, en términos generales es el mismo, excepto en lo referente a la forma y base sobre la que se factura. Así, el punto 1.I del contrato de fecha 18-04-2004 dice lo siguiente:

   "I) Facturas, pagos: Dentro de la primera quincena de cada mes el Contratista presentará una factura pro-forma para la estimación de costes en los que se va a incurrir en el mes siguiente los cuales deberán ser reembolsados de acuerdo con este contrato. X país A pagará dicho importe en la cuenta bancaria acordada española del Contratista dentro de los 30 días siguientes de su recepción y aprobación por parte de X país A. En los 30 días siguientes a la finalización de cada trimestre el Contratista enviará un informe conciliatorio en un formato convenido con X país A en el que se detallarán sin limitación los costes del contratista y los honorarios que tiene derecho a recibir por el trimestre al que se aplican. Cualquier exceso o defecto en el pago será conciliada entre el Contratista y X país A y será incorporada en la factura del mes siguiente presentada por el Contratista a través de un cargo o un abono adicional según sea el caso."

   TERCERO: La inspección basándose en esos contratos imputa a la entidad ingresos en los ejercicios 2002/03/04 por un importe equivalente a la cuantía de los costes totales de fabricación más el 20%.

   En relación con este ajuste la entidad cuestiona la validez del contrato fechado el 31 de agosto de 2001 pues no fue suscrito por las partes.

   Este contrato denominado "contrato de fabricación" y fechado el 31/08/2001 fue aportado por la propia entidad a la inspección en el desarrollo de las actuaciones de comprobación, aunque ahora manifiesta que "por error involuntario se aportó a la inspección".

   En relación con este contrato consta en el expediente lo siguiente:

   - En diligencia de 3/8/2005 se solicitan los contratos suscritos ...

   - Se aportaron los contratos de fabricación fechados el 20/3/2001 (referido a ...) y el 18/4/2004 (referido al ...); este último denominado "contrato de fabricación enmendado y reformulado".

   - Mediante comunicación de fecha 20/2/2007 la inspección solicita explicación de la relación entre uno y otro y la causa de que uno se refiriese al ... y el otro al ...

   - En diligencia de 1/3/2007 el representante de la entidad manifiesta que nunca se fabricó el ... y que el contrato del 2004 enmendaba y reformulaba otro del 31/8/2001 referido al ..., que aporta en ese momento, haciéndose constar que no estaba firmado.

   - En diligencia de 7/3/2007 se entregan al representante de la entidad los tres contratos anteriores traducidos al castellano con objeto de que se diese el visto bueno o que se hicieran las correspondientes precisiones. En la traducción del de fecha el 31/8/2001 se hizo constar en mayúsculas que el contrato estaba sin firmar. El representante firmó la diligencia, pero haciendo constar que su contenido quedaba "pendiente de revisión para la próxima diligencia".

   En las sucesivas comparecencias el representante de la entidad no dice nada respecto a ese contrato, y ello, a pesar de que se hace referencia al mismo en diversas ocasiones; en ningún momento se pone en duda ningún aspecto del mismo, ni siquiera cuando la inspección solicita los cálculos de los FBMC desde el año 2002.

   - En la diligencia de 10/5/2007 se hace un resumen de los tres contratos, de sus similitudes, de lo que no se ha aportado en relación con los dos contratos del ... (forecats, facturas pro-forma, etc); en esta diligencia se vuelve a recordar cuándo fueron aportados, así como que el contrato de 18/4/2004 reformula y enmienda el de 31/8/2001 y que este último está sin firmar. El representante firma la diligencia sin hacer ninguna objeción.

   Es claro que según los hechos expuestos, el representante de la entidad sabía perfectamente que el contrato de 31/08/2001, que el mismo había aportado, estaba sin firmar, y no sólo no negó entonces validez al mismo sino que manifiesta a la Inspección que dicho contrato había sido enmendado y reformulado por el suscrito el 18/4/2004. Por otra parte, aunque afirma la entidad que quien figura como firmante del contrato por parte de X país A, Don ..., no ostentaba el cargo que se le atribuye, no solo no se acredita, sino que de la documentación aportada a este Tribunal por la propia entidad se desprende lo contrario; asi, en el contrato de fecha 31 de agosto de 2001 figura como firmante de la entidad X país A, Don ..., y como cargo del mismo consta "Vicepresidente Ejecutivo y Director Financiero". El contrato de 18/04/2004, también aportado a este Tribunal por la entidad, y que sí esta firmado, figura como fimante ésta misma persona y con el mismo cargo.

   A parte de lo expuesto, no hay que olvidar que en las Memorias correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002, no se hace referencia a ningún contrato y la del ejercicio 2003 advierte expresamente que no se dispone de contratos firmados con la matriz -cuando existe al menos, el suscrito el 20/3/2001-. Asimismo, la Memoria del ejercicio 2004 menciona la existencia de un contrato de fabricación firmado el 1/5/2002, que pese a reiterados requerimientos, no ha sido aportado a la inspección, con lo que resulta difícil saber si el contrato que enmienda y reformula el de 18/4/2004 es el de 31/8/2001, cuya firma no consta o el de 1/5/2002, mencionado en la Memoria y no aportado por la entidad. Lo que sí parece claro es que no enmienda y reformula el de 20/03/2001, pues éste se refiere a un producto distinto del ...

   En cualquier caso, el contrato cuestionado aunque no esté firmado es valido pues existe consentimiento evidenciado por los actos realizados para su efectividad con anterioridad al año 2004; existe un acuerdo y los hechos se ajustan a los contratos celebrados, en los cuales se determinan tanto las condiciones de producción como las prestaciones economicas.

   En consecuencia, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

   CUARTO: Seguidamente la entidad cuestiona la imputación de ingresos con anterioridad a que el producto se haya entregado.

   Tanto la entidad reclamante como la inspección califican los contratos celebrados como prestación de servicios por encargo.

   De lo expuesto en los citados contratos se desprende que la entidad española presta el servicio de fabricación solicitado por la entidad matriz del país A, fabricación que se realiza a partir de las materias primas y know-how proporcionados por la propia sociedad a quien presta el servicio y sujeta a instrucciones precisas en cuanto a la cantidad de producto a fabricar, procedimientos empleados, pruebas de control y calidad, modo en el que se manipulan y almacenan tanto las materias primas como el producto terminado, transporte de la mercancía, etc.

   La entidad española depende totalmente de la entidad matriz del país A respecto la fabricación del principio activo, de forma que la entidad del país A dirige todo el proceso de producción y la entidad española se limita a realizar la fabricación bajo las directrices de la entidad matriz. Es evidente que estamos ante contratos cuyo objeto es la prestación de un servicio de fabricación bajo pedido, es decir, la prestación de un servicio por encargo y contrato. Es importante distinguir que el servicio se presta en locales propiedad de la entidad española, en concreto, en la planta situada en el término municipal de ... -según contrato de fecha 5 de abril de 2000 la entidad española X, S.L. compra a Y, S.A. la planta situada en el término municipal de ...-. La sociedad española actúa como una entidad independiente y, por tanto, tributa en España de acuerdo con las disposiciones de la Ley del Impuesto de Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre y su normativa de desarrollo.

   La retribución que recibirá la empresa española por la prestación de este servicio se fija en el punto 2 C) de los contratos en los que se estipula que "En contraprestación a la fabricación por parte del Contratista del Product y cumplimiento de este contrato X país A pagará al Contratista el "FBMC" (Fully Burdened Manufacturing Cost= costes totales soportados en la fabricación) más el 20%. Estos FBMC se refieren a todos los costes de fabricación almacenaje y transporte del Product determinados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados en los U.E. y aplicados por X país A. Este FBMC incluye...".

   La fijación del importe de la retribución se calcula en función del coste total de fabricación, según los contratos.

   En cuanto al sistema de pagos y factura, se determina en el punto 1.I de los contratos. En el contrato de 31-08-2001 se estipula que "Dentro de la primera quincena de cada mes el Contratista presentará una factura pro-forma por todo el volumen enviado el mes anterior...".

   En el contrato de 18-04-2004 se acuerda que "Dentro de la primera quincena de cada mes el Contratista presentará una factura pro-forma para la estimación de costes en los que se va a incurrir en el mes siguiente los cuales deberán ser reembolsados de acuerdo con este contrato. X país A pagará dicho importe en la cuenta bancaria acordada española del Contratista dentro de los 30 días siguientes de su recepción y aprobación por parte de X país A...".

   Por tanto la diferencia entre ambos contratos esta en la forma de facturar, en el primer contrato, en función de los costes incurridos hasta la fecha de entrega del producto y, en el segundo, en función de los costes en que se va a incurrir en el mes siguiente.

   En cualquier caso, cualquiera de los contratos de mantenerse en vigor durante el mismo periodo de tiempo hubiera dado lugar a la misma facturación hasta la entrega del producto; el primero hubiera supuesto facturar de una sola vez todos los costes hasta el momento de la entrega del producto y el segundo hubiera supuesto facturar lo mismo pero mes a mes. Es evidente que lo importante en ambos contratos es facturar todos los costes en que se incurre más el 20%.

   No obstante, la entidad española no ha facturado de acuerdo con lo establecido en ninguno de los dos contratos. Pues, según consta en el expediente, la primera entrega se produce en diciembre de 2004 (factura de fecha 21-12-2004) y la entidad española factura sólo en función de los costes en que ha incurrido en el 2º semestre de 2004 y sólo los imputables al producto entregado y no al producido. Sin embargo según los contratos se debe facturar en función de los costes totales soportados en la fabricación mas un 20%, es decir en los que se ha incurrido.

   No hay que olvidar que la entidad no ha aportado facturas pro-forma ni las previsiones y presupuestos (Forecast and Budgeting) a las que hacen referencia ambos contratos pese a que se han solicitado en diligencia pues según el compareciente no existen (diligencia 7-03-2007).

   Tras calificar el contrato de fabricación como un contrato de prestación de un servicio por encargo, y dado que la empresa española es una entidad independiente y tributa conforme a las disposiciones de la LIS y su normativa de desarrollo, la cuestión que se plantea es si se deben reconocer ingresos aunque el producto no haya sido entregado a la matriz; es decir, si la entidad española debe incluir para el cálculo de su base imponible la remuneración estipulada en los contratos por el servicio que presta a la entidad del país A.

   El artículo 19 de la LIS referido a la imputación contable de los ingresos y gastos, establece en el apartado 1 que:

   "Los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

   Por tanto, la imputación de los ingresos debe hacerse atendiendo al principio de devengo y correlación de ingresos y gastos.

   El artículo 10.3 de la LIS establece :

   "En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Codigo de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   En la parte primera del PGC aprobado por RD 1643/1990 se desarrollan los principio contables recogidos en el artículo 38 del Código de Comercio bajo la denominación de "principios de contabilidad generalmente aceptados". Dentro de estos principios, de aplicación obligatoria, se encuentran, el principio de devengo y el de correlación de ingresos y gastos.

   Por otro lado, en relación con el reconocimiento de ingresos, en casos similares al presente, el ICAC se ha pronunciado en la consulta nº 4 del BOICAC nº 59/septiembre del 2004, en donde dice lo siguiente:

   "La operación descrita en la consulta se asimila a un servicio prestado por encargo y con contrato por una empresa, pudiendo presentar cierta similitud, en cuanto a los elementos que la definen (al margen del plazo en el que se realiza la prestación), con las características de las empresas constructoras; solicitud de prestación de un servicio, y existencia de un acuerdo que vincula a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas. (...). El tratamiento contable de este tipo de servicios, y en particular el reconocimiento de los ingresos que de ellos se derivan, viene recogido en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras, aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993, en concreto, en la norma de valoración 18ª. "Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos", de su quinta parte "Normas de valoración". La citada disposición prevé que, en relación con las obras realizadas por encargo y con contrato, cuando se cuente con los medios de control necesarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los contratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado, y adicionalmente no existan riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo del proyecto, ni dudas acerca de la aceptabilidad del servicio por parte del cliente, se reconozca el ingreso basándose en el grado de realización del contrato al final de cada periodo contable. Dicho porcentaje puede determinarse por la relación entre los costes incurridos hasta la fecha y los costes totales previstos para la realización del contrato....".

   Igualmente, en la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) nº 18 se indica que el ingreso procedente de transacciones de prestación de servicios cuando pueda ser estimado con fiabilidad, deben reconocerse, considerando el grado de realización de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

   1. el importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad

   2. es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción;

   3. el grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad; y

   4. los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

   El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente con el nombre de método del porcentaje de realización. Según este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los ejercicios en los cuales tiene lugar la prestación del servicio.

   Pues bien, para determinar el momento en que se devengan los ingresos por las actividades desarrolladas por la reclamante a favor de X país A habrá que ver sí, en el presente caso, se cumplen las condiciones para poder aplicar el método del porcentaje de realización.

   Como ya se ha indicado, de las cláusulas contenidas en los contratos aportados por la entidad se desprende que existe, en la actividad desarrollada por la entidad española, una total dependencia de X país A. Es ésta la que controla y dirige todo el proceso de producción. Así, esta entidad:

   - Suministra la tecnología, procedimientos, know how... necesarios.

   - Suministra los raw materials (nutrientes, células), que nunca dejan de ser de su propiedad.

   - Establece unas estrictas directrices en relación con las características específicas del producto a fabricar, y también respecto de su almacenaje, envío, cantidades...

   - Controla todo el procesoo de producción y así, revisa la planta, el control de calidad, el almacenamiento, el transporte...

   La dependencia de la entidad española respecto a la entidad del país A era total, y no sólo en el ámbito de la producción, sino también en lo que se refiere a la financiación de las actividades desarrolladas. En este sentido, como se detalla en los informes de disconformidad, se puede afirmar que la entidad se ha financiado básicamente con cargo al Grupo y, en particular, de forma directa o indirecta, con cargo a la entidad X país A.

   Los contratos de fabricación, determinan perfectamente la contraprestación que X país A debe satisfacer a la entidad española por el servicio prestado. Esta contraprestación se fija en función de los costes totales soportados en la fabricación (FBMC), a los que se añade el porcentaje del 20%, en el caso del ... Los FBMC de los ejercicios comprobados han sido calculados y aportados por la entidad; FBMC calculados a partir de los gastos incluidos en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada uno de los ejercicios comprobados y que constan en el expediente.

   En definitiva, en el desarrollo de esta actividad, la entidad española no asume riesgos significativos, pues las materias primas, equipos, know how..., le son facilitados por la entidad del país A y, además, tiene asegurada la colocación del producto pues dicha entidad recibirá el producto una vez fabricado. Ello, no significa que la actividad de la entidad española carezca de ciertos riesgos, como son los propios de las pérdidas que se pueden producir en todo proceso de fabricación pero, es evidente, que son mínimos y, desde luego, no comparables, en este aspecto, con una actividad de fabricación de un empresario que debe elaborar su producto y venderlo a terceros. Por otra parte, los contratos de fabricación delimitan perfectamente los ingresos que la entidad española ha de percibir por el desarrollo de su actividad; el importe de esos ingresos y los costes en que incurre, o por incurrir, en relación con la actividad pueden ser determinados con fiabilidad.

   Efectivamente, tratándose de una prestación de servicios, los ingresos deben reconocerse a medida que el servicio vaya prestandose y, en este caso, a medida que se desarrolla la actividad de fabricación de acuerdo con las especificaciones realizadas por X país A.

   Por todo ello, se confirma la imputación de ingresos que realiza la inspección, imputación que es conforme con el principio de correlación de ingresos y gastos.

   QUINTO: También cuestiona la entidad la cuantia de los ingresos. Señala que dentro del concepto de costes totales soportados en la fabricación se incluyen exclusivamente aquellos incurridos en el proceso de fabricación y envío y, por tanto, se excluyen los relacionados con las inversiones en inmovilizado y los costes de adaptación previos al inicio de la actividad.

   En la clausula 2 c) de los contratos se determina que X país A, en contraprestación a la fabricación del Product y cumplimiento del contrato pagará a la entidad española el "FBMC" (Fully Burdened Manufacturing Cost = costes totales soportados en la fabricación) más el 20%. Estos FBMC se refieren a todos los costes de fabricación almacenaje y transporte del producto determinados de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados e incluyen:

   "(i) todos los costes variables de producción, incluyendo mano de obra, los materiales consumibles y otros materiales de producción no provistos directamente por X país A, y el resto de los costes del producto (incluidos las pruebas para el control de calidad);

   (ii) todos los costes fijos de producción en las instalaciones del Contratista, incluyendo mano de obra directa y gastos por apoyo de servicios técnicos, cargas por paros laborales, depreciación, herramientas, mantenimiento y reparaciones, costes de los seguros relacionados con medios de producción;

   (iii) coste de todas las pérdidas de producción y productos defectuosos;

   (iv) otros costes como transportes, derechos de aduana y almacenaje, carga, aranceles, seguros y depósito; (v) todos los costes relacionados con la adquisición de la propiedad intelectual, licencias y royalties pagables por el Contratista a terceras partes si hay algunos; y

   (vi) costes generales incluyendo sin límite servicios de supervisión, costes de ocupación, nómina, sistemas de información, recursos humanos y costes por compras.".

   En el expediente consta que para el cálculo de los FBMC se ha partido de los gastos incluidos en las Cuentas de Pérdidas y Gananacias de los ejercicios comprobados aportadas por la entidad, minorando su importe en los gastos que no se incluyen en los FBMC, como los gastos financieros, las diferencias negativas de cambio, pérdidas por enajenación de inmovilizado, gastos extraordinarios, gastos y perdidas de otros ejercicios, etc., es decir, los epigrafes A-7 a A-14 del modelo de Cuentas Anuales, y ello, de acuerdo con las clausulas de los contratos y las explicaciones dadas por la entidad a la inspección.

   Además se indica que tampoco se incluyen en los FBMC los gastos que se activan ya que se produciría una duplicidad de ingresos (en los FBMC suministrados por la entidad sí se incluían)

   A la vista de lo expuesto, es correcto el calculo efectuado por la inspección y, por tanto, la cuantía de los ingresos fijada por la inspección de acuerdo con lo establecido en los contratos.

   Por último, señalar que la Administración no ha aplicado, en este caso, las reglas de valoración del artículo 16 de la Ley 43/1995, aunque se trata de operaciones entre entidades vinculadas.

   La inspección simplemente hace referencia al artículo ... del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y país A y al artículo 14 de la LIS; considera, que en base a esos artículos, no podría admitirse la renuncia que parece producirse en el contrato de fabricación de 18/4/2004 a la facturación y, por tanto a los ingresos. Tal renuncia conllevaría una pérdida de recaudación exclusivamente para la Hacienda Pública Española y sería impensable que se llevase a cabo entre empresas independientes. Por otro lado, como la entidad debió reflejar hasta el segundo trimestre del 2004, en la cuenta de clientes, los FBMC más un 20%, en el caso de que renuncie, esa cuenta debería abonarse con cargo a resultados negativos, que no podrían considerase deducibles por aplicación del artículo 14 de la LIS, al tratarse de una liberalidad. Todo esto lo indica la inspección con el fin de reafirmar la procedencia de la imputación de ingresos, pero, en ningún caso, aplica la regla de valoración de operaciones vinculadas.

   SEXTO: La siguiente cuestión que se plantea es la consideración como dividendos de una parte de los intereses satisfechos en el ejercicio 2002 por operaciones de préstamos concertadas con entidades vinculadas como consecuencia de la aplicación de la norma de subcapitalización.

   Los hechos a tener en cuenta son los siguientes:

1. ) La entidad en la declaración presentada por el IS de ejercicio 2002 efectuó un ajuste extracontable positivo por importe de 897.297 € -intereses no deducibles por capitalización- como consecuencia de la aplicacción de la cláusula de subcapitalización (art. 20 de la LIS) al considerar dicho importe como intereses fiscalmemente no deducibles.

2. ) Posteriormente impugnó su autoliquidación -el 16 de enero de 2004 presenta solicitud de rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2002- pues entiende que no se aplica la clausula de subcapitalización ya que un prestamista residía en la Unión Europea (X país B)

3. ) La Dependencia de Gestión Tributaria desestima la solicitud presentada.

   Disconforme con dicho acuerdo interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ...

3. ) En resolución de 29 de marzo de 2007 el TEAR de ... en la reclamación ...2004 señala lo siguiente:

   "II.

   La cuestión que plantea la presente reclamación se circunscribe a determinar si resulta aplicable o no el artículo 20 de la Ley 43/95 referente a la subcapitalización entre dos entidades vinculadas residentes en Estados Miembros distintos, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de fecha 12 de diciembre de 2002 (Caso Lankhorst- Hohorst BV, Asunto C-324/00).

   (...)

   V (...) ...la Resolución 2396-04 examinaba la posición del Tribunal Central en los siguientes términos:

   "Ahora bien, en el presente supuesto, no se trata de que este Tribunal Central haya de pronunciarse sobre si la norma discutida del artículo 20 de la Ley 43/1995 se opone o no al Derecho comunitario, (...), lo que, en su caso, podría dar lugar a que, de acuerdo con el artículo 234 del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea (versión consolidada), este órgano plantease una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia (...) Se trata de otra cosa: de que el TJ ha declarado que se opone al Derecho comunitario una norma de la Ley del I.S. alemán, análoga a la del tan citado artículo 20 LIS".

   Sobre la anterior base -concluía el Tribunal- hallan plena aplicación los mandatos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJ) sobre la obligación del juez nacional (concepto que ha de entenderse en sentido amplio, relativo a la similitud funcional) de aplicar el Derecho comunitario, por su propia autoridad y en el marco de su competencia, y, ya en el caso planteado, que "Este Tribunal Central no puede desconocer los pronunciamientos del TJ (y menos en cuestiones básicas como la presente), ni debe obligar al contribuyente a proseguir un itinerario para el logro de previsibles pronunciamientos judiciales que con su resolución puede evitar".

   (...)

   Finalmente, este Tribunal no prejuzga sobre la exactitud o corrección de la cuantía de la rectificación pretendida, que obviamente queda sujeta a la comprobación que la Administración considere pertinente realizar a los efectos de acreditar las cantidades cuya rectificación se solicita. En el caso que nos ocupa la entidad reclamante no ha aportado ninguna prueba que acredite la realidad de las operaciones mencionadas y es a ésta a la que le corresponde acreditar la realidad de las mismas y aportar las pruebas procedentes en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 230/63 General Tributaria " Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".

   ...acuerda ESTIMAR la reclamación interpuesta anulando el acuerdo impugnado, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Quinto."

4. ) Según la inspección el TEAR de ... acepta que no es de aplicación la clausula de subcapitalización cuando la entidad vinculada sea residente en otro país de la Unión Europea. Considera que dicha resolución no supone un pronunciamiento definitivo sobre la aplicación de la clausula de subcapitalización pues se limita a estimar las pretensiones de la reclamante sin reducir las facultades de comprobación.

   Por ello, comprueba si en el ejercicio 2002 concurren las circunstancias para aplicar la cláusula de subcapitalización prevista en el artículo 20 de la LIS pero siempre teniendo en cuenta que la misma no se aplica a deudas con entidades residentes en la Unión Europea.

   Como consecuencia de esta comprobación, la inspección llega a la conclusión de que existe un endeudamiento indirecto con una entidad vinculada que no reside en un Estado de la UE; X país A presta a X país B para que esta última lo haga a la entidad española y, por tanto, existe un endeudamiento indirecto con X país A, entidad que reside fuera de la UE.

5. ) La entidad reclamante considera que es improcedente aplicar las normas de subcapitalización en relación con el endeudamiento otorgado por X país A a X país B. Los argumentos en que se basa se analizan a continuación.

   SÉPTIMO: En primer lugar la entidad reclamante considera que aplicar en este caso la norma de subcapitalización conlleva un incumplimiento de la ejecución de la resolución del TEAR de ....

   En la resolución del TEAR de ... tras citar resoluciones de este Tribunal Central declara la inaplicación del artículo 20 de la LIS cuando la entidad prestamista sea residente en cualquier Estado miembro de la Unión Europea; asimismo, dicha resolución señala que "...este Tribunal no prejuzga sobre la exactitud o corrección de la cuantía de la rectificación pretendida, que obviamente queda sujeta a la comprobación que la Administración considere pertinente realizar a los efectos de acreditar las cantidades cuya rectificación se solicita. En el caso que nos ocupa la entidad reclamante no ha aportado ninguna prueba que acredite la realidad de las operaciones mencionadas y es a ésta a la que le corresponde acreditar la realidad de las mismas y aportar las pruebas procedentes en virtud de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley 230/63 General Tributaria...".

   Por ello, este Tribunal Central entiende que se ha respetado la resolución del TEAR de ... pues la regularización efectuada por la inspección es sobre hechos no enjuiciados previamente por el Tribunal Regional y dicha regularización es respetuosa con el fallo pues en ningún caso se aplica la cláusula de subcapitalización por deudas contraídas con entidades residentes en la Unión Europea limitándose a comprobar la realidad de las operaciones realizadas y el importe de la rectificación.

   OCTAVO: En segundo lugar, la entidad sostiene que los préstamos concedidos por X país A a X país B no pueden entenderse constitutitos de ningún tipo de endeudamiento indirecto con X, S.L.. Discrepa de la existencia de un endeudamiento indirecto.

   En relación con esta cuestión consta en el expediente contrato suscrito el 22/06/2005 entre X país B y X país A y también el contrato suscrito el 27/05/2005 entre X país A y X, S.L..

   En el contrato suscrito el 22/06/2005 entre X país B y X país A figura lo siguiente:

   "ESTA CESIÓN ("Contrato")... entre X país B, en liquidación, una compañía de país B, ...(...), y X país A., una sociedad anónima, ... (...).

   ANTECEDENTES

   (A) X país A es el único accionista de X país B.

   (B) De acuerdo a un Contrato de Préstamo de fecha 31-10-2002 (el "Contrato de Préstamo"), X país A puso a disposición de X país B una facilidad de crédito por un importe de cincuenta y siete millones doscientos ochenta y cinco mil novecientos ochenta y siete ... (57.285.987 ...) (el "Importe del Préstamo") al objeto de que X país B. financie las necesidades de capital de explotación y las operaciones de su filial X, S.L., una sociedad limitada española (la "S.L. ").

   (C) De acuerdo a un Contrato de Préstamo Participativo de la misma fecha (el "Contrato de Préstamo Participativo"), la X país B. prestó el Importe del Préstamo a la S.L. para financiar sus necesidades de capital de explotación y operaciones.

   (D) El 12-08-2003 X país A decidió liquidar la X país B de acuerdo con las leyes de país B y el 12-12-2003 comenzó la liquidación de la X país B.

   (E) Simultáneamente con el comienzo de la liquidación de la X país B, la X país B. transfirió a X país A todos sus derechos, títulos e intereses correspondientes a sus participaciones en la S.L. ...

   CONTRATO

   ...

   1.1. Cesión del Contrato de Préstamo Participativo- ...La X país B por la presente transfiere y cede a X país A todos sus derechos, títulos e intereses, y delega en X país A todas sus obligaciones, contraídas bajo el Contrato de Préstamo participativo.

   (...).

   En el contrato suscrito el 27/05/2005 entre X país A y X, S.L. se dice lo siguiente:

   "ESTA PRÓRROGA DEL CONTRATO DE PRÉSTAMO PARTICIPATIVO (el "Contrato prórroga") es suscrito el 27 de diciembre de 2005, entre X país A, ... (el "Prestamista") y X, S.L., .....(el "Prestatario").

   CONSIDERANDO, que el Prestamista es el único accionista del Prestatario.

   CONSIDERANDO, que el Prestamista puso a disposición de X país B, una compañía de país B (...) una facilidad de crédito por importe de cincuenta y siete millones doscientos ochenta y cinco mil novecientos ochenta y siete ... (57.285.987 ...) ("Importe del Préstamo") y el Prestamista y la X país B. suscribieron cierto contrato de préstamo ("Contrato de Préstamo") de fecha 31-10-2002.

   CONSIDERANDO, que de acuerdo a un Contrato de Préstamo Participativo entre la X país B. y el Prestatario de la misma fecha (el "Contrato de Préstamo Participativo"), la X país B. prestó el Importe del Préstamo al Prestatario al objeto de que éste financiase sus necesidades de capital de explotación y la renovación y restauración de determinados medios de producción.

   CONSIDERANDO, que el 12-08-2003 el Prestamista decidió liquidar la X país B. de acuerdo con las leyes de país B, y que el 2-12-2003 comenzó la liquidación de X país B.

   (...)

   AHORA, POR TANTO, las partes están de acuerdo en lo siguiente:

   1. Extensión del término. El término "Fecha de Expiración" definido en la Sección 4 del Contrato de Préstamo Participativo es por la presente extendido al 31-12-2006 inclusive.

   2. Continuidad de la efectividad; Conflictos. Excepto en lo expresamente establecido en este Contrato prórroga, todos los demás términos y condiciones del Contrato de Préstamo Participativo se mantienen con toda su fuerza y efecto...".

   Según los citados contratos existe un contrato de préstamo de fecha 31/10/2002 por el que X país A, entidad del país A, pone a disposición de la entidad X país B., entidad del país B, un crédito por un importe de 57.285.987 ... para que financie las necesidades de capital de explotación y las operaciones de su filial X, S.L., residente en España, y de la que tiene el 100% de su capital.

   En ambos contratos se pone de manifiesto que X país A puso a disposición de X país B la cantidad de 57.285.987 ... al objeto de que ésta última financiase las inversiones y actividades de la entidad española. Y efectivamente según figura en el expediente X país B a través de préstamos participativos, financió a la entidad española exactamente en dicha cuantía; préstamos participativos que están correctamente reflejados en la contabilidad de la entidad española.

   El artículo 20 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, redacción dada por Ley 24/2001, disponía:

   "Subcapitalización.

   1. Cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos.

   2. Para la aplicación de lo establecido en el apartado anterior, tanto el endeudamiento neto remunerado como el capital fiscal se reducirán a su estado medio a lo largo del período impositivo.

   Se entenderá por capital fiscal el importe de los fondos propios de la entidad, no incluyéndose el resultado del ejercicio.

   3. Los sujetos pasivos podrán someter a la Administración Tributaria, en los términos del artículo 16.6 de esta Ley, una propuesta para la aplicación de un coeficiente distinto del establecido en el apartado 1. La propuesta se fundamentará en el endeudamiento que el sujeto pasivo hubiese podido obtener en condiciones normales de mercado de personas o entidades no vinculadas.

   Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las operaciones efectuadas con o por personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales".

   La Ley 62/2003 añadió un apartado 4 al citado artículo 20, con el siguiente tenor (con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2004):

   "Lo previsto en este artículo no será de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español sea residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que resida en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal".

   A la vista de la documentación que obra en el expediente, no existe ninguna duda que los préstamos participativos que X país B concedió a la entidad española provenían de la entidad del país A ya que puso a disposición de la entidad del país B los fondos para su concesión a la entidad española. Aunque es con la entidad del país B con quien la entidad española formaliza los contratos de préstamos participativos, lo cierto es que la entidad que presta efectivamente los fondos a la entidad española es la entidad del país A actuando la entidad del país B como una entidad meramente intermediaria.

   Existe un endeudamiento indirecto entre la entidad X país A y la entidad española a la que la entidad del país B ha represtado el dinero; en realidad es la propia matriz del país A la que está financiando a la entidad española. Y ello implica que por el importe de tales préstamos existe un endeudamiento indirecto de la entidad española con X país A, entidad que es residente en país A y que esta vinculada con la entidad española.

   Es cierto que la regla de subcapitalización no es de aplicación cuando la entidad vinculada no residente en territorio español reside en un Estado de la UE; no obstante, sí es de aplicación esta regla cuando el endeudamiento sea indirecto con una entidad vinculada residente fuera de la UE aunque, como es el presente caso, se interponga una entidad residente en la UE con la cual se financie directamente la entidad residente.

   Por tanto, según lo expuesto existe un endeudamiento indirecto el cual está suficientemente probado y en esta situación de endeudamiento indirecto y teniendo en cuenta los datos cuantitativos que figuran en el expediente -no cuestionados por la reclamante-, se dan las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 20 de la LIS para la aplicación de la norma de subcapitalización.

   De acuerdo con lo expuesto cabe concluir que del importe total de intereses satisfechos por la entidad española por operaciones de préstamos con entidad vinculada no residente en el ejercicio 2002 deben ser calificados como dividendos 897.297 euros.

   NOVENO: En último lugar, la entidad reclamante señala que la aplicación de la norma de subcapitalización del artículo 20 de la LIS resulta contraria al principio de no discriminación establecido en el artículo ... del Convenio de Doble imposición suscrito entre España y país A.

   En relación con esta cuestión este Tribunal Central, en Resolución de fecha 9 de febrero de 2001, RG 5101/1997 (y más recientemente en Resolución de fecha 10/06/2004, número RG 7043/00 y en Resolución de fecha ..., número RG ...), ha señalado:

   FUNDAMENTO DE DERECHO SEXTO:... Dicho precepto (art. 9.º, sobre "Empresas Asociadas", del Convenio Hispano-Holandés de 1971) autoriza, por tanto, al Estado español para corregir los beneficios determinados por empresas asociadas en aquellos casos en que concurren las circunstancias previstas en el referido Convenio. Por otra parte, el artículo 26.4 (sobre "No discriminación") del referido Convenio para evitar la doble imposición dispone... Ahora bien, es criterio de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), como refleja en su "Informe sobre infracapitalización", que este precepto, similar al recogido en el Modelo de Convenio está redactado en términos muy amplios teniendo como objetivo evitar mecanismos de proteccionismo fiscal; en este sentido, las normas de infracapitalización no responden a este tipo de instrumentos jurídicos sino que tienen por objeto recalificar operaciones entre entidades vinculadas en condiciones tales que además de no corresponderse con las de mercado suponen la redistribución de los beneficios obtenidos. Señala asimismo el citado Informe de la OCDE que este precepto no ha sido proyectado para tratar con medidas destinadas a prevenir la transferencia de beneficios en forma de intereses, concluyendo que este párrafo del artículo 24 del Modelo de Convenio -equivalente al art. 26.4 Convenio Hispano-Holandés- debe ceder ante otras disposiciones más específicas. Entre estas disposiciones más específicas se encuentra el artículo 9.º 1 del Convenio Hispano-Holandés. Por tanto, procede concluir que es aplicable al supuesto que se examina el artículo 16.9 de la Ley 61/1978...

   .

   Acerca de esta cuestión se ha pronunciado la Audiencia Nacional -no existe incompatibilidad- en las sentencias de 8 de noviembre de 2002 (sección 2ª, recurso 87/00, FJ. 3º), 16 de enero de 2003 (sección 2ª, recurso 89/00, FJ. 3º), 13 de marzo de 2003 (sección 2ª, recurso 88/00, FJ.3º), 9 de octubre de 2006 (sección 7ª, recurso 109/06, FJ. 6º) y 23 de abril de 2007 (sección 7ª, recurso 295/06, FJ. 7º).

   En esta última dice lo siguiente:

   "En el presente caso, no existe ninguna incompatibilida. El art. 9 del Convenio dispone que cuando una empresa de un Estado contratante participe, directa o indirectamente, en la dirección, control o capital de una empresa del otro Estado contratante; o cuando unas mismas personas participen, directa o indirectamente, en la dirección, control, o capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante, y en uno y otro caso las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones, aceptadas o impuestas, que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que una de las empresas habría obtenido de no existir estas condiciones, y que de hecho no se han producido a causa de las mismas, pueden ser incluidos en los beneficios de esta empresa y sometidos a imposición en consecuencia.

   Por tanto, no existe ninguna contradicción, y el Estado español está autorizado para corregir los beneficios determinados por empresas asociadas en aquellos casos en que concurran las circunstancias que prevee el Convenio.

   Siguiendo los pronunciamientos expuestos, se desestiman las alegaciones de la reclamante.

   DÉCIMO: Finalmente resta por analizar la cuestión relativa a la calificación del expediente. Solo se ha sancionado la incorrecta imputación de los ingresos derivados de las prestaciones de servicios efectuadas a su matriz. Las conductas que se han sancionado han sido dejar de ingresar -ejercicios 2003/2004- y acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de ejercicios futuros -ejercicios 2002/03/04-, conductas tipificadas tanto en la Ley 230/1963 como en la Ley 58/2003.

   La entidad alude a la improcedencia de las sanciones, alegando ausencia de culpabilidad.

   Respecto de la culpabilidad, el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, disponía que las infracciones tributarias eran sancionables "incluso a título de simple negligencia", norma ésta que, posteriormente, fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ellas en un mismo sentido. En consecuencia, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes.

   En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997, entre otras muchas).

   En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable».

   Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

   En contra de lo alegado por la reclamante, cabe considerar que sí concurrió en su conducta el requisito subjetivo de la culpabilidad pues los ingresos no declarados estaban expresamente pactados por él con X país A; la regularización de la inspección confirmada por este Tribunal se ha limitado a computar como ingresos los que se reflejan en los contratos celebrados entre ambas entidades.

   No hay duda sobre la realidad del servicio, la matriz dirige toda la actividad de la reclamante y los costes a imputar son los que se derivan de los contratos y, además, existen hechos que fueron ocultados en la memoria de las cuentas anuales; no se hizo referencia en la memoria al hecho de los servicios no facturados, ni se reflejo en cuenta alguna de la contabilidad el potencial crédito con la matriz.

   Todos los argumentos referidos a la regularización han sido confirmados por este Tribunal. En definitiva, es clara la imputación de los ingresos a los ejercicios comprobados en aplicación de los principios de devengo y de correlación de ingresos y gastos.

   A la vista de las circunstancias expuestas cabe concluir que la conducta del obligado tributario fue culpable.

   Respecto a que no procede sanción por aplicación de las reglas de valoración de las entidades vinculadas señalar que la regularización efectuada no altera el valor convenido por las partes por ello no cabe admitir dicha alegación.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación, en única instancia, ACUERDA: Desestimar las reclamaciones presentadas confirmando las liquidaciones impugnadas.