Resolución nº 00/6557/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 23 de Julio de 2009

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (23/07/2009). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas, en única instancia interpuestas por Doña. ... con domicilio a efecto de notificaciones en la calle ...nº ...en ..., ..., contra liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2003, 2004 y 2005 practicadas por la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, deuda de mayor cuantía por importe de 1.443.316,49 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: A la obligada tributaria arriba referenciada se le notifica en fecha 22 de mayo de 2008 propuesta de liquidación provisional de IRPF 2003, en la que la modificación fundamental es la supresión de la reducción sobre los rendimientos íntegros del trabajo personal, al señalar la Oficina Gestora que es incorrecta en aplicación del artículo 17.2 y 3 y 76 bis de la Ley 40/98. En la motivación de la propuesta se indica que no resulta aplicable la reducción del 40% sobre el importe percibido de 1.610.000 €, según convenio regulador de fecha 24 de octubre de 2003, pues las prestación no está vinculada con la existencia de un período de generación y la posibilidad de considerarlo rendimiento de trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo queda enervada por la exigencia reglamentaria de que se imputen en un único período impositivo.

La interesada formula alegaciones a la propuesta de la Administración y en fecha 24 de julio de 2008 la Oficina Gestora dicta liquidación provisional en la que se pronuncia sobre las distintas alegaciones presentadas y tras reflejar las características fundamentales del convenio regulador vuelve a señalar que no resulta aplicable a ninguno de los importes percibidos la reducción del 40% dado que las prestaciones no están vinculadas a la existencia de un período de generación, quedando enervada la posibilidad de considerarlas como rendimientos de trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo por la exigencia reglamentaria de que han de percibirse en un único período impositivo, según el artículo 10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. De la liquidación tributaria resulta una deuda tributaria que asciende a 355.243,19 € e incluye cuota e intereses de demora. Contra dicha liquidación interpone la interesada reclamación dirigida al Tribunal Económico-Administrativo Central, RG: 6558/2008 y solicita la puesta de manifiesto del expediente para la presentación de alegaciones.

SEGUNDO: En fecha 28 de mayo de 2008 se notifica a la misma obligada tributaria, propuesta de liquidación de IRPF 2004 con la misma motivación que la referida para el ejercicio 2003. En ésta se indica que no se admite la reducción de 40% sobre el importe percibido de 5.110.000 € según convenio regulador pues la prestación no está vinculada a período de generación y no se pueden considerar como rendimientos de trabajo irregular al no imputarse la percepción en un único período impositivo. La interesada formula alegaciones a la propuesta y en fecha 24 de julio de 2008 la oficina gestora dicta acuerdo de liquidación provisional en el que se pronuncia sobre las alegaciones formuladas por la interesada en los mismos términos que se han recogido en el Antecedente de Hecho anterior para la liquidación de IRPF 2003. La liquidación resultante asciende a 1.083.541,55 € y se notifica a la interesada el 30 de julio de 2008. Contra la misma formula la interesada reclamación económico-administrativa que se tramita en este Tribunal con RG: 6559/2008. En el escrito de interposición de reclamación presentado el 4 de agosto de 2008 solicita la interesada la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones.

TERCERO: Los mismos hechos pero referidos a la prestación convenida para el ejercicio 2005 determinaron la notificación a la interesada de propuesta de liquidación de IRPF 2005, contra la que la interesada formulo alegaciones que se resuelven en liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria que asciende a 1.443.316,49 €. Dicha liquidación es recurrida ante este Tribunal Económico-Administrativo Central y el expediente se tramita con RG: 6557/2008.

En fecha 23 de septiembre de 2008 se acuerda por el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico-Administrativo Central la acumulación de los expedientes 6557/2008, 6558/2008 y 6559/2008 en virtud del artículo 230.2 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

En el escrito de alegaciones presentado por la interesada y referido a los tres expedientes señala en síntesis que en el caso de rendimientos de trabajo, en este caso pensiones compensatorias, que se hayan generado en un periodo superior a dos años, que no se obtengan de forma recurrente y que aunque se perciban de forma fraccionada imputando los mismos en el período en que sea exigible, presenten un cociente superior a dos dividiendo el número de años de generación entre el número de años de percepción, pueden beneficiarse de la reducción del 40%.2) de la redacción del artículo 97 del Código Civil referido a la pensión compensatoria y de lo acordado en el Convenio regulador de separación hay que concluir que la pensión compensatoria es un rendimiento del trabajo, que no se obtiene de forma recurrente, se establece una cuantía única, que tiene un período de generación superior a dos años, que es el periodo de convivencia conyugal, que se percibe de forma fraccionada y que el cociente resultante de dividir el número de años de generación 9,5 años entre el número de períodos de fraccionamiento es superior a dos. 3) se remite la interesada a diversas consultas de la Dirección General de Tributos en las que se admite la procedencia de la reducción del 40% para supuestos similares al presente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resultan ajustadas a Derecho las liquidaciones practicadas por la Administración para el IRPF de los ejercicios 2003 2004 y 2005.

SEGUNDO: El artículo 97 del Código Civil se refiere al pago de una pensión compensatoria en caso de separación o divorcio y establece:

"El cónyuge al que la separación o el divorcio produzca un desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio, tendrá derecho a una compensación que podrá consistir en una pensión temporal o por tiempo indefinido, o en una prestación única, según se determine en el convenio regulador o en la sentencia.

A falta de acuerdo de los cónyuges, el Juez, en sentencia, determinará su importe teniendo en cuenta las siguientes circunstancias:

1. Los acuerdos a que hubieran llegado los cónyuges.

2. La edad y el estado de salud.

3. La cualificación profesional y las probabilidades de acceso a un empleo.

4. La dedicación pasada y futura a la familia.

5. La colaboración con su trabajo en las actividades mercantiles, industriales o profesionales del otro cónyuge.

6. La duración del matrimonio y de la convivencia conyugal.

7. La pérdida eventual de un derecho de pensión.

8. El caudal y los medios económicos y las necesidades de uno y otro cónyuge.

9. Cualquier otra circunstancia relevante.

En la resolución judicial se fijarán las bases para actualizar la pensión y las garantías para su efectividad"

Y el artículo 99 del mismo texto legal prevé la posibilidad de sustituir el pago de la pensión por una cantidad única:"En cualquier momento podrá convenirse la sustitución de la pensión, fijada judicialmente conforme al artículo 97 por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero".

Respecto de la tributación para el supuesto de percepción de una pensión compensatoria, hay que remitirse al artículo 16 de la Ley 40/98 reguladora del IRPF que lo incluye dentro de los rendimientos íntegros del trabajo. Así el apartado 2 del citado artículo 16 señala:

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...)

f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7.º de esta Ley.

TERCERO: En el supuesto objeto de análisis se incorpora al expediente, convenio regulador de 24 de octubre de 2003 del que se desprende que los cónyuges habían contraído matrimonio el 30 de marzo de 1992 y que desde el 5 de mayo de 1995 habían modificado el régimen pasando de separación absoluta de bienes a sociedad de gananciales. En cuanto a la pensión en la estipulación IV se fija que a partir de 1 de noviembre de 2003 y hasta su fallecimiento el cónyuge abonaría a la obligada tributaria una pensión mensual de 32.500 € que se ingresaría en la cuenta corriente de ésta en los cinco primeros días hábiles del mes. Además se pacta que el cónyuge le abone 13.830.000 € en tres pagos:

-1.610.000 € que se debían abonar antes del 31 de diciembre de 2003.

- 5.110.000 € el día 24 de octubre de 2004 y

- 7.110.000 € el día 24 de octubre de 2005.

Son estos tres pagos los que motivan las liquidaciones recurridas pues la obligada tributaria considera que sería aplicable la reducción del 40% y la Administración suprime la mencionada reducción.

El artículo 17 de la Ley 40/98 reguladora del IRPF recoge los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos de trabajo y su apartado 2 establece:

"2 Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, excepto que les sea de aplicación alguna de las reducciones siguientes:

1. El 40 por 100 de reducción, en el caso de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.

   El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

   En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por 100 no podrá superar el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el número de años de generación del rendimiento. A estos efectos, cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarán cinco años.

   Reglamentariamente se fijará la cuantía del salario medio anual, teniendo en cuenta las estadísticas del Impuesto sobre el conjunto de los contribuyentes en los tres años anteriores".

   Es decir para que proceda la aplicación de la mencionada reducción es necesario que se cumplan dos requisitos:

   - Que el rendimiento tenga un período de generación superior a dos años y

   - Un requisito de índole negativa: que no se trate de rendimientos que se perciban de forma periódica o recurrente.

   Señala la recurrente en sus alegaciones que la pensión fijada será diferente dependiendo de los años de matrimonio y por lo tanto tiene un período de generación y dicho período de generación atiende a la duración del matrimonio y la convivencia conyugal. Por el contrario la oficina gestora ha señalado que las prestaciones satisfechas no están vinculadas a un período de generación.

   No existe un período de generación pues el nacimiento del derecho a percibir la pensión compensatoria se produce en el momento de la separación o divorcio y con la misma se pretende compensar al cónyuge que la percibe para su situación futura. Ya que la pensión compensatoria tiene como finalidad evitar el desequilibrio económico que la nulidad, separación o el divorcio pueden producir en uno de los cónyuges y es la situación que resulta de dicha separación o divorcio la que determinará la compensación que en su caso corresponda, la cual se establecerá normalmente en función de una serie de parámetros o magnitudes que recoge el artículo 97 del Código Civil, entre los que se encuentra la duración del matrimonio, pero también la edad y el estado de salud, los acuerdos a los que hubieran llegado los cónyuges, el caudal, los medios económicos y las necesidades de uno y otro etc. Careciendo por tanto las prestaciones satisfechas de un período de generación no cabría la aplicación de la mencionada reducción sin necesidad de comprobar el otro requisito que se exige - que no se trate de rendimientos que se perciban de forma periódica o recurrente - ya que ambos requisitos deben de cumplirse simultáneamente, pero en este caso tampoco ese requisito negativo se cumple, pues se trata del cobro de una renta en todo caso recurrente ya que la obligada percibe tres prestaciones, una en 2003, otra en 2004 y otra en 2005.

   CUARTO: Pese a lo anterior cabe la aplicación de la citada reducción del 40% en otro supuesto, que recoge también el mencionado artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, cuando aún no cumpliéndose dichos requisitos se trate de rendimientos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Para ello hay que acudir al artículo 10 del Reglamento del IRPF que recoge la Aplicación de la reducción del 40 por 100 a determinados rendimientos del trabajo y señala.

   "1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos del trabajo obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en un único periodo impositivo:

1. Las cantidades satisfechas por la empresa a los empleados con motivo del traslado a otro centro de trabajo que excedan de los importes previstos en el artículo 8.º de este Reglamento.

2. Las indemnizaciones derivadas de los regímenes públicos de Seguridad Social o Clases Pasivas, así como las prestaciones satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, en los supuestos de lesiones no invalidantes.

3. Las prestaciones satisfechas por lesiones no invalidantes o incapacidad permanente, en cualquiera de sus grados, por empresas y por entes públicos.

4. Las prestaciones por fallecimiento, y los gastos por sepelio o entierro que excedan del límite exento de acuerdo con el artículo 7.º r) de la Ley del Impuesto, de trabajadores o funcionarios, tanto las de carácter público como las satisfechas por colegios de huérfanos e instituciones similares, empresas y por entes públicos

5. Las cantidades satisfechas en compensación o reparación de complementos salariales, pensiones o anualidades de duración indefinida o por la modificación de las condiciones de trabajo.

6. Cantidades satisfechas por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral.

7. Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas".

   El supuesto objeto de análisis en el presente expediente, en el que se pacta en el convenio regulador el pago de una cantidad única (13.830.000 €) en concepto de compensación, cabe englobarlo claramente en el previsto en el apartado e) del mencionado artículo 10, pero para que la reducción sea aplicable dicho artículo exige que los rendimientos se imputen en un único período impositivo y en este caso se están imputando en tres períodos impositivos 2003, 2004, y 2005, luego no cabe tampoco la aplicación de la reducción por la calificación reglamentaria de los rendimientos como "obtenidos de forma notoriamente irregular".

   Por último hay que señalar que la recurrente se remite en sus alegaciones a diversas consultas de la Dirección General de Tributos, V1546/2005, V0366/2007 y 1057/2004 y señala que de las mismas se concluye que:

   La sustitución de una pensión compensatoria por una determinada cantidad de dinero en ningún caso desvirtúa su calificación como rendimientos del trabajo para su perceptor, si bien, al percibirse una única compensación en sustitución de una pensión, tendría la consideración de rendimiento del trabajo obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.1.e) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), y, en consecuencia, le sería de aplicación la reducción del 40 por 100 prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto

   No hay nada que objetar a la conclusión anterior recogida por la Dirección General de Tributos en la consulta V1546/2005, pero ésta al igual que las otras señaladas por la recurrente se refiere siempre al supuesto en el que la pensión compensatoria se sustituya por un pago único de un capital (o un derecho en algunas de las consultas), y es el hecho de que se sustituya la pensión por un prestación única lo que determina, como ya se ha señalado anteriormente, que en aplicación del mencionado artículo 10 del Reglamento, el rendimiento se califique como obtenido de forma notoriamente irregular y en consecuencia proceda aplicar la reducción del 40% prevista en el artículo 17 de la Ley del Impuesto.

   Por todo lo anterior hay que concluir desestimando las pretensiones de la reclamante.

   POR LO EXPUESTO:

   EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones, en única instancia, interpuestas por Dña. ... contra liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ejercicios 2003, 2004 y 2005 practicadas por la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, deuda de mayor cuantía por importe de 1.443.316,49 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar íntegramente las liquidaciones de IRPF 2003, 2004 y 2005 impugnadas.