La tributación de los profesionales del derecho
| Autor | Juan Ramón Medina Cepero |
| Cargo | Profesor de Derecho Financiero y Tributario (Universidad Internacional de Cataluña) |
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PRESENTACIÓN
Tres son las posibilidades tributarias que se abren ante un profesional del Derecho a la hora de hacer su declaración de Renta por los rendimientos obtenidos en su ejercicio profesional: la estimación directa normal, la estimación directa simplifica y la llamada transparencia fiscal, que ha sido eliminada por nuestro legislador a partir del 1 de enero de 2003.
Cabe advertir, sin embargo, que si bien el profesional conoce relativamente bien estas tres vías de tributación suele desconocer las indudables ventajas que reportan los incentivos fiscales que la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece para las empresas de reducida dimensión (artículo 122 a 127 bis).
El objeto de este breve estudio es presentar al lector las tres formas de tributación señaladas de un modo divulgativo, sencillo y práctico. Se incluyen un conjunto de ejemplos fiscales que permitan seguir con facilidad las ventajas tributarias que se presentan. Según hemos apuntado, incidiremos de forma especial en las ventajas tributarias que ofrecen los incentivos fiscales que la Ley sobre el Impuesto sobre Sociedades reserva para las empresas de reducida dimensión.
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LA ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
Esta modalidad de tributación será la aplicable si el profesional no presenta un importe neto de la cifra de negocios del conjunto de actividades, en el año anterior, superior a 100 millones de pesetas (601.012,10 euros) y no renuncia a esta modalidad.
El importe neto de la cifra de negocios a considerar se determinará de acuerdo con el artículo 91 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, precepto cuyo alcance se delimita en la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991.
Este importe neto de la cifra de negocios será el que corresponde al año inmediato anterior a aquel en el que se pretenda aplicar esta modalidad simplificada del régimen de estimación directa, si bien, cuando dicho año inmediato anterior sea el de comienzo de alguna de las actividades ejercidas, la cifra de referencia deberá elevarse convenientemente al año.
Asimismo, para que sea de aplicación esta modalidad simplificada del régimen de estimación directa, no debe haberse formulado renuncia alguna a esta modalidad de tributación. Por tanto, este régimen de estimación directa simplificada se configura como de aplicación voluntaria, ya que puede renunciarse opcionalmente al mismo.
La renuncia a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa deberá presentarse en el modelo 036037 de declaración censal, durante el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se pretende que surta efecto. Esta renuncia tendrá las siguientes consecuencias:
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El contribuyente quedará obligado a determinar el rendimiento neto de todas sus actividades económicas en la modalidad normal del régimen de estimación directa durante un período mínimo de tres años. Este plazo se entiende tácitamente prorrogado por períodos anuales, salvo revocación expresa. Por tanto, la incompatibilidad es absoluta. O bien se determinar el rendimiento neto de todas las actividades económicas desarrolladas en la modalidad simplificada del régimen de estimación directa o no procederá respecto de ninguna.
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El contribuyente quedará obligado a tributar en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por todas las actividades económicas ejercidas, salvo algunas muy localizadas excepciones.
EJEMPLO FISCAL 1
La Sra. Isabel Jané, abogada en ejercicio, inicia su actividad el 1 de junio de 2002, y su importe neto de la cifra de negocios hasta el 31 de diciembre de este año asciende a 480.809 euros. ¿Qué régimen de tributación le será aplicable en el año 2002 y en el año 2003?
SOLUCIÓN
En el año 2003, primero de su actividad, determinará su rendimiento neto en la modalidad simplificada de la Estimación Directa, salvo que renuncie a su aplicación. Si no renuncia, para determinar el régimen aplicable en el año 2003 deberá elevarse al año la cifra de negocios obtenida en el año 2002.
Así pues: (480.809 /7) x 12 = 824.244 euros
Como esta cifra excede de los 601.012,10 euros, quedará excluido para el año 2003 de la modalidad simplificada de la Estimación Directa y deberá determinar su rendimiento neto en Estimación Directa Normal.
La determinación del rendimiento neto de las actividades a las que se aplique la modalidad simplificada de la Estimación Directa se hará siguiendo las normas contenidas en el Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades que se desprenden de los artículos 26 y 28 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en especial la habilitación reglamentaria para el establecimiento de 'reglas especiales para la cuantificación de determinados gastos deducibles en el caso de empresarios y profesionales en estimación directa simplificada, incluidos los de difícil justificación' (artículo 28.4ª de la Ley 40/1998, reguladora de este Impuesto).
Utilizando esta habilitación reglamentaria, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece las siguientes especialidades para la determinación del rendimiento neto en la modalidad simplificada frente a la normal del régimen de estimación directa:
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Amortizaciones del inmovilizado inmaterial. A los elementos del inmovilizado material no les son de aplicación los sistemas y tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, sino que la amortización se calculará mediante el llamado método de amortización lineal, con aplicación de los coeficientes de amortización contenidos en la Tabla de Amortización Simplificada que a estos efectos fue aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998. Para la aplicación de esta tabla se seguirían las normas que, en relación con la amortización del inmovilizado material según tablas, se contiene en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Serán aplicables también las normas que en materia de amortizaciones se establecen en el Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión y que detallamos más adelante. Así pues, no puede perderse de vista que el contribuyente podrá hacer uso de las ventajas de la amortización acelerada prevista en los artículos 123, 124 y 125 de la Ley 43/1995, reguladora de este Impuesto, así como las ventajas de la dotación por posibles insolvencias de deudores contenidas en el artículo 126 de la referida norma legal.
La Tabla de Amortización Simplificada es la siguiente:
Grupo Elementos patrimoniales Coeficiente lineal máximo porcentaje Período máximo años
12345678910 Edificios y otras construcciones........Instalaciones, mobiliario, enseres y resto de inmovilizado material...........Maquinaria.........................................Elementos de transporte...................Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos.......................................Útiles y herramientas.........................Ganado vacuno, porcino y ovino y caprino...............................................Ganado equino y frutales no cítricos.Frutales, cítricos y viñedos................Olivar................................................. 3101216263016842 68201814108142550100
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Provisiones y gastos de difícil justificación. Las provisiones no se calcularán de forma individualizada, sino que se deduciría por este concepto y por los gastos de difícil justificación una cuantía global, consistente en aplicar un 5 por 100 sobre el rendimiento neto, rendimiento que a estos efectos no incluirá ni las provisiones ni los incrementos y disminuciones de patrimonio procedentes de elementos efectos.
Gráficamente podríamos representar así la forma de cálculo del rendimiento neto de las actividades económicas (en este caso jurídicas) en estimación directa simplificada:
ESQUEMA DE CÁLCULO DEL RENDIMIENTO NETO EN EL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA SIMPLIFICADA
INGRESOS ÍNTEGROS (1)
GASTOS DEDUCIBLES (2)
= DIFERENCIA
COEFICIENTE DE GASTOS (3)
= RENDIMIENTO NETO
(1) Deben incluirse el autoconsumo y las entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito valorados a precio de mercado, así como la diferencia entre el precio de mercado y lo realmente facturado cuando se entreguen bienes o presten servicios a precios notoriamente inferiores a los normales de mercado (artículo 41.cinco de la Ley del IRPF).
(2) Deben incluirse las amortizaciones del inmovilizado material, calculadas linealmente según la tabla simplificada, e inmaterial, habida cuenta los incentivos fiscales que en materia de amortización se establecen en la Ley 43/1995 para 'las empresas de reducida dimensión', y excluidas las provisiones de todo tipo (por insolvencias, por depreciación de existencias, para riesgos y gastos, etc.).
(3) 5 por 100 de la diferencia en concepto de gastos por provisiones y otros de difícil justificación. Por supuesto, este porcentaje sólo se aplicará si la diferencia es positiva.
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LA ESTIMACIÓN DIRECTA NORMAL
La base imponible en el régimen de Estimación Directa se calculará siguiendo los preceptos establecidos en el Impuesto sobre Sociedades. Así, el rendimiento neto de las actividades profesionales se determinará por la diferencia entre los ingresos y los gastos necesarios para la obtención de los ingresos.
A partir de 1999, y como consecuencia de la entrada en vigor de la nueva Ley del IRPF (Ley 40/1998, de 9 de diciembre), dejan de incluirse las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos, que pasan a integrarse con las derivadas de elementos no afectos. Esta distinción entre bienes afectos y no afectos se elimina, pero sólo en esta materia específica.
También en esta modalidad de estimación serán aplicables las ventajas fiscales previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para las empresas de reducida dimensión y que, como decimos, analizaremos con más detalle.
Entre los ingresos íntegros de la actividad profesional deben incluirse:
· Las prestaciones de servicios en el ejercicio de la profesión.
· El autoconsumo y las cesiones gratuitas.
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