La base imponible en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
| Autor | Pedro Luis Serrera Contreras |
| Cargo | Abogado del Estado |
| Páginas | 1063-1090 |
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Gran trascendencia han tenido en nuestra patria las nociones que en torno a la base imponible aparecen en los principios del Derecho tributario, del profesor Berliri, con traducción a nuestro idioma.
Para tal autor, el monto del impuesto viene dado por la conjunción de dos magnitudes: parámetro y tipo.
El primero es aquella magnitud a la que debe aplicarse el tipo del impuesto establecido por la norma. Cuando tal dimensión es valorable Page 1064 en dinero estamos propiamente ante la base imponible, que es una especie del parámetro.
En cuanto al tipo, el que se aplica a una base imponible propiamente dicha, consistiendo en un tanto por ciento de una suma de dinero, se denomina alícuota. En los demás casos, el que se aplica al parámetro (entendido éste en sentido estricto) conserva el nombre de tipo. Entre éstos examina: el tipo específico y el gradual. Y como categoría más burda aún podría incluirse el tipo fijo. Sobre todo ello hay que remitirse a la obra citada de Berliri.
Las ideas de este autor son acogidas en el trabajo de Vicente Arche sobre elementos cuantitativos de la obligación tributaria, publicado en el número 60 de la Revista de Derecho Financiero.
Expone que la Ley General Tributaria sólo conoce la base imponible propiamente dicha, mas no los otros parámetros no valorables en dinero. Por ello sólo se ocupa de las alícuotas (proporcional o progresiva) y no de los tipos específicos o graduales aplicables al parámetro en sentido estricto.
Critica también a la Ley General Tributaria española por no definir la base imponible, cuando lo hace con la base liquidable y precisamente por referencia a la imponible, que no ha delimitado previamente. Sobre estas observaciones volveremos luego.
En su obra El ordenamiento tributario español, el profesor Cortés aborda estos problemas también. No considera imperfección la no admisión del concepto parámetro, pues el de base tiene generalidad en nuestro Derecho para englobar al citado.
En otro orden de cosas precisa: a) Que la base y el tipo están sujetos al principio de capacidad económica. b) Debe existir una determinada relación entre el hecho imponible y la cuantía de la obligación. c) La naturaleza de las categorías jurídicas debe extraerse de la lógica y dogmática del Derecho y no sólo de la norma positiva. Más adelante volveremos sobre otras aportaciones del profesor Cortés.
Ciertamente que la Ley General Tributaria no contiene definición de la base imponible, y ello prescindiendo de la conveniencia de que las normas positivas entren a definir. Pero esa misma abstención hace que puedan acogerse sin dificultad las definiciones doctrinales.
Para Cortés, la base no es más que la medición concreta del elemento material del hecho imponible. Con palabras semejantes, G. Ataliba define la base imponible como la dimensión del aspecto material de la Page 1065 hipótesis de incidencia, en trabajo publicado en el número 104 de la Revista de Derecho Financiero.
El paso siguiente viene dado por la base liquidable, que sí es definida en nuestra Ley Tributaria. Según el artículo 53, se entiende por tal «el resultado de practicar, en su caso, en la imponible las reducciones establecidas por la ley propia de cada tributo».
Vicente Arche critica la dicción del artículo 54, según la cual la alícuota recae sobre la base liquidable. Y, efectivamente, muchas veces no hay reducción y el tipo se aplica sobre la base imponible. Entonces esta base es al mismo tiempo liquidable, lo cual puede sobrentenderse fácilmente del sentido conjunto de aquellos dos artículos.
Otra dirección tiene la crítica de M. Cortés. El concepto de base liquidable no es unívoco, porque no faltan en nuestro Derecho supuestos en que aquélla es susceptible de nuevas reducciones. El caso aparece especialmente previsto en el párrafo 4 del artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto sobre las Transmisiones Patrimoniales. La solución es clara y el supuesto no parece deba invalidar la definición legal de base liquidable, que prevé el que las reducciones sean varias. Ambas críticas son, pues, salvables.
Del tipo se ocupa la Ley General Tributaria en el artículo 54. Según éste: «Tendrán la consideración de tipo de gravamen los de carácter proporcional o progresivo que corresponda aplicar sobre la respectiva base liquidable para determinar la cuota.»
La ley contempla, pues, el gravamen porcentual que BerLiri denominaba alícuota. No incluye, en cambio, los tipos en sentido estricto, bien específico o gradual.
De la cuota se ocupa el artículo 55: «La cuota tributaria podrá determinarse en función del tipo de gravamen aplicable, según cantidad fija señalada al efecto en los pertinentes textos legales o bien conjuntamente por ambos procedimientos.»
Ocurre aquí, como pasaba con el tipo, que la ley no parece tratar de las cuotas específicas y graduales. Pues la consistente en «cantidad fija señalada al efecto», más bien se refiere a aquel tipo fijo del que decíamos ser sumamente tosco. Tal podría ser el gravamen único de cinco pesetas de Timbre que por Impuesto de Actos Jurídicos Documentados se exige a las certificaciones.
Llenar el hueco de las cuotas específicas y graduales habría sido fácil. Bastaría que el artículo 55, después de decir que la cuota podría Page 1066 determinarse en función del tipo, hubiera añadido: «...en atención a ciertos módulos...» y después aludir a la cuota fija.
Algo parecido se habría conseguido de prosperar una enmienda al artículo 54 del señor Abelló, que en lo oportuno decía: tendrán la consideración de tipo... «cualquier otro módulo, en función de los cuales resulte cuantitativamente determinada la cuota».
Es casi lo que proponíamos. Si bien la adición nos parece más clara en el artículo 55 como forma de determinar la cuota. Pues en los casos de cuotas específicas o graduales, al igual que en la fija, el concepto «tipo» no deja de ser una abstracción que se hace sobre la base del gravamen resultante.
Con ese añadido del artículo 55 nuestra ley habría contemplado los supuestos de gravamen específico y gradual. Incluso quedarían cubiertos los supuestos graduales en que el módulo es el dinero, pues al decirse «ciertos módulos» no se excluye a ninguno posible.
Este último caso podría ser el del gravamen de los contratos de arrendamiento que se extienden en papel timbrado o el de las letras de cambio, dentro del impuesto especial que motiva este trabajo.
Para Berliri y V. Arche, en esos supuestos en que el parámetro o módulo es el dinero, no hay propiamente base. Ya dijimos que otra cosa puede ocurrir en nuestro Derecho, pues al no definirse la base imponible cabe mantener un concepto amplio de la misma, cual opinaba M. Cortés.
En concreto, en aquellos dos casos del contrato de arrendamiento y de la letra de cambio, donde se tributa con arreglo a una escala, la Ley del Impuesto define, además, qué haya de entenderse por base en cada supuesto. Y, sobre todo, tratándose del arrendamiento (pues en la letra el problema es bien simple), las normas delimitadoras de la base tienen cierta complejidad. A ello nos referiremos después.
El estudio histórico de la base imponible en los Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (o sus antecesores) encerraría indiscutible interés. Veríamos que muchas veces para adecuar el gravamen a las distintas figuras, más que delimitar la base respectiva se acudía a señalar tipos variables. O cuando no variaba el tipo, la base de los derechos se establecía mediante toscos porcentajes del valor de los bienes. Ciertamente, el principio de capacidad económica Page 1067 padecía con tal tosquedad. Pero en este trabajo no podemos ocuparnos de esta faceta histórica, sino de la normativa hoy vigente.
Desde otro punto de vista, nuestro estudio margina el Impuesto sobre el Incremento de Valor de las Fincas Rústicas y Urbanas, aún no en vigor, o el Impuesto sobre las Sucesiones, cuyos problemas de base imponible abordó Uriarte en la Revista de Derecho Financiero. Tampoco tratamos de frente el tema de la comprobación de valores, estudiado por Benítez de Lugo en el mismo número (el 94) de la citada revista. Algunas figuras de cuota fija en la rúbrica de Actos Jurídicos Documentados (como las certificaciones y las instancias) no requieren especial mención por la simplicidad del gravamen respectivo de cinco y tres pesetas.
Quedará, pues, como objeto de consideración: las transmisiones patrimoniales inter vivos y la...
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