STS, 18 de Enero de 1996

La Delegación Provincial de Sevilla de la Consejería de Hacienda de la Junta de Andalucía practicó a D. Jesús Carlos diversas liquidaciones por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, como consecuencia de Actas levantadas por la Inspección de Hacienda de dicha Junta, por el período de tiempo de 1 de Enero de 1982 a 31 de Diciembre de 1986 por las compras a particulares de objetos de oro, plata, platino y joyería. D. Jesús Carlos es un comerciante dedicado a la compra y venta de dichos objetos.

Las liquidaciones por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales comprensivas de las respectivas cuotas del Tesoro, sanciones e intereses de demora fueron recurridas por D. Jesús Carlos mediante las reclamaciones números 1.586/86, 2.471/86, 21/1987, 262/87, 554/87, 795/87 y 1107/87, todas ellas resueltas, con fecha 19 de Marzo de 1988, sin acumular, mediante resoluciones idénticas, con los siguientes pronunciamientos: 1º) Las operaciones de compra de los objetos indicados están sujetas, y no exentas, al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales 2º) El expediente es de comprobación, sin sanción. 3º) No procede exigir intereses de demora.

D. Jesús Carlos y la Junta de Andalucía impugnaron las resoluciones anteriores mediante los recursos contencioso- administrativos números 2.202, 2.241, 2.287, 2.378, 2.379 y 2.290/88, que fueron resueltos acumuladamente.

D. Jesús Carlos presentó demanda en la que sostuvo que las compras a particulares de objetos de oro, plata, platino y joyería, realizadas por él, comerciante dedicado a la compra-venta de tales objetos, no estaban sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales por las diversas razones expuestas en su escrito de demanda.

La Junta de Andalucía como demandante mantuvo la pretensión relativa a la exigencia de intereses de demora, oponiéndose a las pretensiones de D. Jesús Carlos .

La Administración General del Estado ratificó íntegramente las resoluciones recurridas.La Sala de lo Contencioso-Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, dictó sentencia con fecha 29 de Junio de 1990,desestimando la demanda formulada por D. Jesús Carlos , y confirmando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla que habían sido objeto de los recursos contencioso- administrativos.

D. Jesús Carlos , representado por el Procurador D. Antonio Candil del Olmo, interpuso recurso de apelación; emplazadas las partes ante esta Sala Tercera se personaron D. Jesús Carlos , representado por el Procurador D. Luciano Rosch Nadal, como apelante, la Junta de Andalucía, representada por su Letrado, y la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, como apeladas; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales, se pusieron de manifiesto sucesivamente a D. Jesús Carlos , el cual alegó que las operaciones de compra de oro, plata, platino y de joyería no estaban sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por lo que pedía la estimación del recurso de apelación, la revocación de la sentencia apelada y la anulación de las resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevilla, de 14 de Marzo de 1988, así como las actas y liquidaciones correspondientes; el Abogado del Estado y el Letrado de la Junta de Andalucía dieron por reproducidos los hechos y fundamentos de Derecho de la sentencia apelada, pidiendo la desestimación del recurso de apelación y la confirmación de la sentencia apelada; terminada la sustanciación del recurso de apelación se señaló para deliberación y fallo el día 16 de Enero de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La cuestión que se plantea en el presente recurso de apelación consiste en dilucidar si las adquisiciones a particulares de objetos de oro, plata, platino y de joyería realizadas por D. Jesús Carlos , empresario dedicado a la compra-venta de estas mercancías, están o no sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de "transmisiones onerosas".

Es menester remontarse a la Ley 41/1964, de 11 de Junio de Reforma del Sistema Tributario, que estableció el Impuesto General sobre el Tráfico de Empresas como tributo fundamental de la imposición indirecta, y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. La extensa y profunda Exposición de Motivos de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, aclara mediante una serie de ideas fundamentales el campo de aplicación de uno y otro tributo. Respecto del Impuesto General sobre el Trafico de las Empresas dicha Exposición de Motivos afirma claramente que en la "otra vertiente de la imposición indirecta se refunden en un solo tributo de carácter general los distintos conceptos impositivos comprendidos en el ámbito de los Impuestos de Derechos Reales, Timbre y Gasto, que afectan de manera distinta a las operaciones típicas del tráfico de las empresas". De otra parte, la misma Exposición de Motivos precisó que "en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refunden todos los actualmente existentes sobre transmisiones de bienes y derechos, sin mas excepciones que las que se produzcan dentro de la actividad de tráfico de las empresas mercantiles. Se integran en este impuesto la mayor parte de los conceptos tradicionales que gravaban las transmisiones "inter vivos" contenidos en el Impuesto de Derechos Reales, junto con los que se superponían con él, por aplicación del Impuesto de Timbre del Estado y de los de Emisión y Complementario de emisión de valores mobiliarios".

La línea fronteriza entre el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es clara, y viene marcada por la naturaleza económico-jurídica de las operaciones de que se trate, a saber: si pertenecen al tráfico de las empresas mercantiles, el tributo aplicable es el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, por el contrario, si no pertenecen al tráfico de las empresas, el tributo será el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La idea esencial es que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es ajeno y queda al margen de todas la operaciones que integran el tráfico empresarial, típico y habitual, estén o no, y esto es fundamental, sujetas al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas. Conviene analizar la evolución seguida en la redacción de los preceptos delimitadores del campo de aplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, pudiendo anticipar que esta idea esencial ha alcanzado su pleno reconocimiento gramatical y conceptual en la redacción dada al apartado 5, del artículo 7º del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales aprobado por Real Decreto 3.050/1980, de 30 de Diciembre, por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

No es necesario argumentar apenas para llegar a la conclusión de que las adquisiciones que realiza un empresario para transformar las mercaderías de que se trata o para revenderlas, forman parte de sutráfico mercantil y, por tanto, dichas adquisiciones, en el caso de autos, objetos de oro, plata, platino y joyería se hallan al margen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aunque los vendedores no sean empresarios, sino particulares, y, por tanto, puedan no estar sujetas tampoco al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas.

Conviene, no obstante, profundizar mas en la exégesis de la normativa reguladora de ambos tributos.

Por razón de sencillez, partimos no del artículado de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, sino de los respectivos textos refundidos.

El Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, aprobado por Decreto

3.314/1966, de 29 de Diciembre, contiene en su artículo 1º una definición sintética del hecho imponible de este tributo. Dice así el precepto: "El Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas grava las ventas, obras, servicios, exportaciones y demás contratos u operaciones típicas y habituales del tráfico de todas las empresas, y de las explotaciones mercantiles, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, así como las importaciones, en la forma y con la extensión determinada en esta o posteriores leyes".

El artículo 3º de este Texto refundido regula con mas detalle y precisión el hecho imponible, definiendo las modalidades mas frecuentes e importantes, como son las ventas, ejecución de obras, prestación de servicios, etc., utilizando un concepto genérico o de cierre, que es el de "las operaciones típicas que sean objeto del tráfico de las empresas en cuanto no estén comprendidas en los apartados precedentes".

Además, el artículo 2º establece una presunción de habitualidad, aplicable a los supuestos a que se refiere el artículo 3º del Código de Comercio, precepto éste que dispone: "existirá la presunción legal del ejercicio habitual del comercio, desde que la persona que se proponga ejercerlo anunciase por circulares, periódicos, carteles, rótulos, expuestos al público, o de otro modo cualquiera, un establecimiento que tenga por objeto alguna operación mercantil", y también, textualmente, "cuando para la realización de los contratos y operaciones a que se refieren los artículos 1º y 3º, se exige contribuir por el Impuesto Industrial, sin que esta presunción admita prueba en contrario".

Es indudable que las adquisiciones de objetos de oro, plata, platino y joyería, realizadas por D. Jesús Carlos , comerciante establecido en Sevilla, que se anuncia como tal, y que esta dado de alta en el correspondiente epígrafe de la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, constituyen operaciones típicas y habituales de su tráfico mercantil.

La actividad de la empresa consiste en agrupar y aplicar coordinadamente los factores productivos con la finalidad de obtener productos o servicios para su oferta al mercado.

El Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas plantea el hecho imponible desde la perspectiva de colocación de los productos y servicios en su dirección o proyección normal que es la de producción, distribución y consumo, por ello las operaciones que menciona como constitutivas de su hecho imponible son ventas, entregas de bienes, prestación de servicios, ejecución de obras, etc, es decir lo que en términos de economía de la empresa son los " outputs", sobre los cuales se carga la correspondiente cuota impositiva, siguiendo así las distintas fases "en cascada" de los productos, servicios, etc, hasta llegar al consumidor final. En términos jurídicos, el hecho imponible son las transmisiones, arrendamientos de cosas, arrendamientos de servicios, arrendamientos de obras, etc, llevadas a cabo por el empresario.

No se mencionan los "inputs", en términos jurídicos las adquisiciones de primeras materias, productos, suministros o servicios recibidos, pagos por arrendamientos convenidos, etc, o lo que es lo mismo, las partidas que contablemente integran los costes de producción o de venta, porque detrás de todas estas operaciones se hallan normalmente empresarios, y, por tanto, éstos habrán quedado previamente sujetos al Impuesto, repercutiendo a sus clientes-empresarios la cuota correspondiente.

Se deduce, pues, una idea fundamental y es que lo que constituye el tráfico típico y habitual de las empresas es el campo objetivo de aplicación del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, de modo que las empresas pagan en concepto de "repercutidas" por las compras, suministros y servicios que reciben, "inputs" en términos económicos, las cuales a su vez repercuten por sus ventas, entregas de bienes, servicios, etc., es decir sus "outputs".

Dentro de este esquema simplificado, la Ley 41/1964, de 11 de Junio, y, por tanto, el Texto refundido del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, previó que un importante volumen de adquisicionesa realizar por las empresas, procedería de unidades productivas no mercantiles, concretamente el supuesto a que se refiere el apartado g), del artículo 3 del Texto refundido, que dispone: "Están sujetas al Impuesto:...f) Las ventas, transmisiones o entregas por precio de productos naturales a fabricantes, industriales o comerciantes mayoristas", y, precisamente, por carecer estas unidades productivas (agricultores, ganaderos, etc) de carácter mercantil, alteró la sujeción pasiva, trasladándola a la empresa adquirente. La supresión de este apartado por la Ley 6/1979, de 25 de Septiembre, de régimen transitorio de la imposición indirecta, es intrascendente a los efectos de la argumentación de esta sentencia, porque tuvo como fundamento o razón evitar los problemas que se derivaban de la simultanea exención de muchos de estos productos naturales.

También contempló la Ley 41/1964, de 11 de Junio, otros casos de operaciones, "inputs", realizadas por personas físicas o jurídicas, carentes de auténtico carácter de empresarios, como es el supuesto de arrendamientos de bienes, exigiendo para su sujeción la habitualidad y, por supuesto, la correspondiente contraprestación.

En cuanto a las adquisiciones realizadas por un empresario, dentro de su tráfico típico, y habitual, no procedentes de empresa mercantil alguna, ni siquiera de unidades productivas, sino de personas particulares, actuando mediante contraprestación, pero sin carácter habitual, es decir, adquisiciones procedentes de unidades de consumo, fundamentalmente de bienes usados, como pueden ser entre otros, los objetos de oro, plata, platino y joyería, que por mor de su venta a un empresario vuelven al circuito o proceso económico de producción y distribución, con destino a un nuevo y distinto consumo, la Ley 41/1964, de 11 de Junio, las excluyó, del ámbito del Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas precisamente porque los vendedores no eran empresarios, ni actuaban con habitualidad.

Esta exclusión no implica en absoluto, que tales adquisiciones a particulares queden fuera del concepto de "tráfico empresarial", antes al contrario hay que ratificar que las compras de objetos de oro, plata, platino y de joyería, realizadas habitualmente por D. Jesús Carlos , empresario dedicado a la compraventa de estas mercaderías, integran la fase de "inputs", (término económico), o de formación del coste (término contable) o de adquisiciones por compra (término jurídico) de su tráfico mercantil, típico y habitual.

Ahora bien la exclusión mencionada, ha de contemplarse y tenerse en cuenta a los solos efectos del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, de donde se deduce que no hay argumento ni razón lógica alguna que permita trasladar o transponer dicha exclusión mediante el argumento sofístico, de que por esa misma razón dichas operaciones están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

Aclarado lo anterior, ha llegado el momento lógico de trasladar la cuestión a la vertiente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, dispuso en su artículo 145 que: "1. No estarán sujetas las transmisiones a título oneroso, los préstamos, fianzas, arrendamientos y pensiones cuando constituyan actos habituales de tráfico de las empresas o explotaciones mercantiles, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las transmisiones de inmuebles...". Se aprecia que este artículo 145 considera como no sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, los actos y contratos que menciona, precisamente por ser actos habituales de tráfico, es decir por integrar el tráfico empresarial y no, porque no lo dice, por estar sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, puntualización que no es baladí, porque como hemos dicho hay actos y contratos que, perteneciendo al tráfico empresarial habitual, no están sujetos al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, de manera que la Ley permite que no tributen ni por uno, ni por otro Impuesto indirecto.

Inicialmente este artículo comprendía las dos vertientes de la transmisión, constitución de prestamos, fianzas, arrendamientos, etc., o sea tanto desde la perspectiva del transmitente, prestamista, fiador o arrendador, como desde la perspectiva del adquirente, prestatario, acreedor afianzado y arrendatario, etc. Esto significaba que en el caso concreto de D. Jesús Carlos al ser y actuar como empresario-adquirente, las compras a particulares, de objeto de oro, plata, platino y joyería, por ser operaciones típicas, y habituales de su tráfico empresarial no estaban sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

El Texto refundido de este Impuesto, aprobado por Decreto 1.018/1967, de 6 de Abril, modificó el texto del artículo 145 de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, al disponer su artículo 62, lo siguiente: "1. No estarán sujetas las transmisiones a título oneroso, los prestamos, finanzas, arrendamientos y pensiones cuando constituyan actos habituales de tráfico de las empresas o explotaciones transmitentes, ya sean mercantiles, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo los contratos de prenda, las transmisiones deinmuebles...".

Se aprecia, la innovación consistente en añadir el vocablo "transmitentes" que aparece subrayado. El resto es igual al artículo 145 citado.

Toda la argumentación esgrimida por las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Sevilla y por la Sentencia apelada, gira alrededor del vocablo "transmitentes", que es interpretado en el sentido de que solo son no sujetas las transmisiones hechas por las empresas o demás unidades productivas, que constituyan actos típicos y habituales de su propio tráfico, pero no las realizadas por los particulares, sin carácter habitual.

Este argumento carece de consistencia, porque lo único que ha hecho el artículo 62 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobado por Decreto de 6 de Abril de 1967, es copiar o reproducir por puro mimetismo, el diseño o presentación de la sujeción al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, según su propio Texto refundido aprobado con anterioridad (29 de Diciembre de 1966) que como se recordará plantea este Impuesto desde la perspectiva de sus "outputs", o sea, entregas, ventas, etc.

Sencillamente, como el artículo 62, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 6 de Abril de 1967 consideraba no sujetos, los actos y contratos que estuvieran sujetos al Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas, introdujo el vocablo "transmitentes", para así lograr la mas completa simetría entre ambos tributos, sin que ello tenga en absoluto la transcendencia que le ha dado la Sentencia apelada, porque este artículo 62 ha olvidado (por no respetar literalmente el artículo 145 de la Ley 41/1964, de 11 de Junio) que pueden existir operaciones integrantes del tráfico empresarial, no sujetas al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, por no ser los transmitentes empresarios, que es el caso de autos, que sin embargo tampoco están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que reguló este tributo de modo independiente y sin las servidumbres derivadas de la urgente obligación de dictar los textos refundidos, ordenada por la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 y por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, establece en su artículo 3º, apartado 5 que "no estarán sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, las entregas de bienes, las prestaciones de servicios y, en general, las operaciones que constituyan actos habituales del tráfico de las empresas o explotaciones que las efectúen, ya sean industriales, comerciales, agrarias, forestales, ganaderas o mixtas, salvo las entregas o transmisiones y los arrendamientos de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin urbanizar".

Se observa que este artículo 3º, apartado 5, prescinde totalmente del adjetivo "transmitentes", que el anterior texto refundido incorporó a las empresas o explotaciones, porque el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados grava los actos y contratos que, salvo en las declaraciones unilaterales de voluntad, son otorgados por dos o mas personas, teniendo presente a una o a otra a la hora de regular la sujeción pasiva, de manera que como el artículo 4º de dicha Ley dispone que "estarán obligados al pago del Impuesto, a título de contribuyente, y cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiera...", se deduce que si ponemos en relación ambos preceptos (el artículo 3º, apartado 5 y el artículo 4º, letra c), habrá de concluirse que al ser D. Jesús Carlos , el adquirente de los objetos de oro, plata, platino y de joyería, sería en principio el sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (artículo 4º, letra b), pero como es empresario y dicha actividad constituye acto típico y habitual de su tráfico mercantil, le es de aplicación la norma de no sujeción (artículo 3º, 5), por lo que es indubitado que no tributa por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

En este caso concreto, los particulares vendedores de los objetos de oro, plata, etc, quedan al margen de la aplicación del artículo 3º, apartado 5, de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, porque no son sujetos pasivos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

En conclusión, las compras a particulares de objetos de oro, plata, etc. realizadas por D. Jesús Carlos con carácter habitual y como actividad típica de su tráfico empresarial, sujeta a la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, desde el 1 de Enero de 1982 a 31 de Diciembre de 1985, no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Las reclamaciones económico-administrativas nº 795 y 1107/1987 y las liquidaciones correspondientes se refieren a operaciones de compra realizadas por D. Jesús Carlos durante el ejercicio1986, es decir, vigente ya el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que se hace necesario examinar las normas delimitadoras del campo de aplicación de este tributo y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

La Disposición Adicional, apartado 1, de la Ley 30/1985, de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido redactó de nuevo el artículo 7, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados,aprobado por el Real Decreto- Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, para armonizarlo con el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, que venía a sustituir al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. La redacción quedó establecida del modo siguiente: "5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".

Este precepto utiliza, para determinar la no sujeción por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dos criterios distintos, siendo suficiente con que se den las circunstancias correspondientes a uno solo de ellos. El primer criterio es que se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estén o no sujetas tales operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta precisión es fundamental, porque no existe una identidad absoluta entre el tráfico empresarial, en su totalidad, y el hecho imponible del Impuesto del Valor Añadido.

Concretamente hay operaciones que corresponden al tráfico empresarial y que sin embargo no están sujetas como tales al Impuesto sobre el Valor Añadido. El ejemplo paradigmático es el de la reventa de bienes usados; en esta actividad los bienes de que se trata que habían salido del proceso o circuito de producción/distribución, por hallarse en la fase final de consumo, con el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al consumidor final, vuelven otra vez a dicho circuito, caracterizándose dichas operaciones, en que el vendedor suele ser un particular, no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente un empresario. Esta entrega no está sujeta al I.V.A., porque la Ley excluye de su ámbito a los particulares. Ahora bien para evitar la doble imposición que se genera, puesto que el particular transmitente no puede repercutir al empresario adquirente el I.V.A. que soportó, la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, (artículo 59) y el Reglamento de 30 de Octubre de 1985 (arts. 118 a 120) han establecido y regulado un régimen especial de bienes usados (el de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es similar) que se caracteriza porque la base imponible de las entregas que lleve a cabo el empresario (revendedor) es el 30 por 100 de la correspondiente contraprestación y opcionalmente la diferencia entre la contraprestación de la transmisión y de la adquisición del bien usado. Aunque de modo expreso la Ley 30/1985, de 2 de Agosto (artículo 59.2.6º) excluye "los bienes integrados total o parcialmente por piedras o metales preciosos o bien por perlas naturales o cultivadas", admitiendo, por tanto la doble imposición por I.V.A. que genera tal exclusión, lo cierto es que las compras de tales objetos por el empresario (revendedor) no están sujetas al I.V.A., no obstante, huelga decir que integran el tráfico empresarial típico y habitual del empresario adquirente, en este caso D. Jesús Carlos , cumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos por el primer criterio.

El segundo criterio para determinar la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales consiste en que las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) estén sujetas al I.V.A. Este es el supuesto mas frecuente, pero no es obviamente aplicable al caso de autos.

Concluyendo, la redacción del apartado 5, del artículo 7º del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de 30 de Diciembre de 1980, dado por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, ha dejado claro que las compras de objetos de oro, plata, platino y de joyería realizadas desde el 1 de Enero a 31 de Diciembre de 1986 por D. Jesús Carlos no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La cuestión que ha sido tratada en la presente sentencia, interpretando las disposiciones nacidas de la Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario, y de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, es como un eco lejano de la larga polémica sobre la tributación del contrato de compraventa mercantil en el antiguo Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes.

Antes de la Ley de 2 de Abril de 1900 solo se gravaban por este Impuesto las compraventas mercantiles solemnizadas mediante documentos públicos (judiciales, notariales o administrativos). El Reglamento de 20 de Abril de 1911 estableció la exención de las compraventas mercantiles, por medio desu artículo 6º, apartado 5 al establecer: "Estarán exentos:...5 Los contratos verbales, mientras no se eleven a documento escrito", de modo y manera que las compras y ventas mercantiles no formalizadas generalmente mediante contratos escritos "ad hoc" no tributaban por el Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes.

La Ley de 17 de Marzo de 1945 modificó la redacción disponiendo que estarían exentos "los contratos verbales cuando su cumplimiento no requiera que consten por escrito, sin que la mera existencia en libros de contabilidad dé lugar a la exacción del impuesto".

Además también se exceptuaban desde 1941 " los contratos privados sobre mercaderías que se verifiquen por correspondencia".

Dada la exigencia del artículo 1.280 del Código Civil de formalizar por escrito, aunque sea privado, los contratos en que la cuantía de las prestaciones de uno o de los dos contratantes exceda de 1.500 pesetas, así como lo dispuesto en el artículo 51 del Código de Comercio, al preceptuar que "la declaración de testigos no será por sí sola bastante para probar la existencia de un contrato cuya cuantía exceda de 1.500 pesetas, a no concurrir con alguna otra prueba", la jurisprudencia del Tribunal Supremo, mantuvo inicialmente que los contratos verbales, o sea la casi totalidad de los mercantiles, de cuantía superior a

1.500 pesetas tenían que tributar por el Impuesto de Derechos Reales.

Sin embargo, a partir de la Sentencia de 29 de Abril de 1951, el Tribunal Supremo matizó la interpretación de estos preceptos, afirmando que "cuando las prestaciones de un contrato exceden de la cantidad mencionada, la forma escrita no es indefectiblemente un requisito para su validez, como lo prueba el que la Administración cumplió el contrato discutido al librar el mandamiento de pago", reduciendo considerablemente en sentencias posteriores la aplicación del Impuesto de Derechos Reales a la contratación mercantil.

La doctrina científica (los fundadores en España, en aquel entonces, del Derecho Financiero y Tributario, conspicuos miembros del Notariado e ilustres gestores del tributo) se mostró radicalmente contraria a que el Impuesto sobre Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes gravara e interfiriera el tráfico mercantil, mostrándose partidaria de que ese papel lo asumiera el Impuesto del Timbre.

Así, se puede afirmar que a principios de 1964 las compraventas mercantiles ya se hallaban a extramuros del Impuesto de Derechos Reales.

Por último, es obligado traer a colación la interpretación mantenida por el Ministerio de Economía y Hacienda, al que de acuerdo con la Ley de Financiación de las Comunidades Autónomas, de 22 de Septiembre de 1980 y con la Ley de 28 de Diciembre de 1983, de Cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, le corresponde respecto del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (tributo del Estado cedido a las Comunidades Autónomas), promover las disposiciones reglamentarias, resolver las consultas vinculantes y resolver las reclamaciones económico-administrativas), Ministerio éste que mantiene en todas las subastas de bienes muebles que lleva a cabo (Aduanas, Contrabando, Recaudación, etc) que las adquisiciones realizadas por industriales y comerciantes no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, no así las realizadas por particulares que sí tributan, interpretación ésta que coincide con la mantenida en esta Sentencia.

No apreciándose temeridad, ni mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131, de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Debemos estimar y estimamos el recurso de apelación interpuesto por D. Jesús Carlos , contra la Sentencia dictada con fecha 29 de Junio de 1990, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo, con sede en Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, recaída en los recursos acumulados números 2202, 2241, 2287, 2288, 2378, 2379 y 2290, todos ellos del año 1988.

Revocamos la Sentencia apelada.

Anulamos las Resoluciones del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Sevillanúmeros 1.586/86, 2.471/86, 21/87, 262/87, 554/87, 795/87 y 1.107/87, todas ellas de fecha 14 de Marzo de 1988, así como las correspondientes liquidaciones y Actas de la Inspección de Hacienda.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-