STS, 22 de Mayo de 1998

La representación procesal de la entidad mercantil "Casino La Toja S.A.", formuló recurso contencioso- administrativo contra la desestimación por el Ayuntamiento de El Grove del recurso de reposición interpuesto contra liquidación de tasa por licencia de apertura de establecimiento motivada por ampliación del Casino La Toja y, previos los trámites pertinentes, formuló demanda en súplica de sentencia por la que, estimando el recurso, anulara: 1) La resolución recurrida; 2) Las liquidaciones de las tasas que dicha resolución confirmó incluida la del sello municipal por expedición de documentos. 3) Los preceptos de las respectivas Ordenanzas (art. 6.1 de la de la Licencia y art. 4º de la expedición de documentos) en que tales liquidaciones se basaron. Con expresa imposición de costas. No habiendo comparecido el Ayuntamiento se acordó por la Sala de primera instancia el trámite de conclusiones y, en definitiva, se dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CASINO LA TOJA S.A. contra Resolución del AYUNTAMIENTO DE EL GROVE de 2/11/89, desestimatoria del recurso de reposición contra la liquidación núm. 29/89, sobre licencia de apertura de establecimiento-ampliación-; declarando nulo dicho acuerdo, así como la liquidación donde la cuota exigible no exceda del 25 por ciento de la tarifa resultante, coste global del servicio, debiéndose proceder, en su caso, a la devolución de lo indebido con los correspondientes intereses legales. Sin imposición de costas".

Notificada la sentencia, la parte recurrente interesó aclaración de la misma por cuanto no abordaba la nulidad de la liquidación por sello municipal, ni quedaba claro el pronunciamiento relativo a que en la nueva liquidación mandada practicar tras la estimación parcial del recurso "la cuota exigible no exceda del 25 por ciento de la tarifa resultante, coste global del servicio". La Sala declaró no haber lugar a la aclaración interesada mediante auto de 11 de Marzo de 1992.

Contra la precedente sentencia, la representación procesal de la entidad "Casino La Toja S.A." formuló recurso de apelación. Admitido a trámite, emplazadas las partes (el Ayuntamiento en la persona de su Alcalde) y remitidos los autos, compareció solo la entidad de referencia, que evacuó el traslado de alegaciones aduciendo, sustancialmente, que tratándose de un supuesto de ampliación de actividad, encajarlo en el precepto de la Ordenanza que se refiere a "otros supuestos de apertura" significa tanto como hacerlo en un supuesto que está extendiendo analógicamente el hecho imponible, aparte de desconocer el principio constitucional y legal de que los elementos esenciales de un tributo deben estar predeterminados por Ley, además de que el concepto de apertura, en su criterio, solo cabe referirlo al acto inicial y único. También, alegó la desmesurada cuantía de la liquidación que excedía del coste global del servicio y que no tenía en cuenta el principio de provocación de costes sino una referencia porcentual a la cuota al Tesoro de la Licencia Industrial. Terminó suplicando la revocación de la sentencia.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 12 de Mayo de 1998, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en esta apelación la Sentencia de la Sección Tercera de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de fecha 24 de Febrero de 1992, que estimó parcialmente el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Casino La Toja S.A." contra la denegación, por el Ayuntamiento de El Grove, del recurso de reposición formulado, a su vez, contra liquidación en concepto de tasa por licencia de apertura de establecimiento. La Sentencia, es preciso anticiparlo, no resuelve todas las cuestiones expresadas o subyacentemente planteadas en la demanda, cuyo suplico acota, cuantitativa y cualitativamente, el contenido de la pretensión impugnatoria, y deja, además, en clara incertidumbre el entendimiento de alguno de sus pronunciamientos. Por otra parte, acuerda "la devolución de lo indebido" -habrá que entender de lo indebidamente ingresado- "con los correspondientes intereses" cuando nadie lo tenía solicitado y cuando consta en el expediente aval bancario por la total suma a que ascendían las dos liquidaciones impugnadas, esto es, por 18.828.332 ptas más el 10% de intereses, prestado para enervar la eficacia ejecutiva de aquellas -de las liquidaciones, se entiendea tenor de la advertencia contenida "in fine" en el texto de la copia autenticada de la liquidación que obra también en el expediente.

En efecto; frente a la petición expresa de anulación de las "liquidaciones", así en plural, inicialmente recurridas -hay que tener presente que eran dos: una, referente a la tasa por licencia de apertura y, otra, relativa al "sello municipal", es decir a otra tasa por la expedición del documento en que se materializó la licencia- la sentencia resuelve estimar parcialmente el recurso, anular el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición inicialmente formulado y, asimismo, anular "la" liquidación de que trae causa. Al propio tiempo, acordaba la práctica de una nueva liquidación donde la cuota exigible no excediera "del 25% de la tarifa resultante, coste global del servicio...," (sic). Aun cuando en el pronunciamiento anulatorio de "la" liquidación pudieran entenderse incluidas las dos que en el supuesto de autos se practicaron, sin embargo, no puede saberse cuál es el alcance del pronunciamiento relativo a la práctica de nueva liquidación, esto es, si el Ayuntamiento deberá proceder al cálculo del coste global del servicio y confeccionar, en función del mismo, la tarifa, que no podrá exceder más de un 25% por encima de dicho coste, o que la cuota a satisfacer en esa futura liquidación habría de ser el 25% de la tarifa aplicable según Ordenanza. Porque lo que no puede olvidarse es que, conforme consta en el expediente, el Ayuntamiento de El Grove tiene aprobada una "Ordenanza Reguladora de la Tasa por Licencia de Apertura de Establecimientos", modificada en el Pleno de 24 de Septiembre de 1985, en que la tarifa de la tasa no está calculada en función del coste real o previsible del servicio que se preste o actividad de que se trate, sino que resulta de la aplicación de un tipo porcentual sobre una base constituida por la cuota al Tesoro por Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales -vigente hasta el 1º de Enero de 1992, en que fué sustituido por el Impuesto sobre Actividades Económicas, disposición transitoria 3ª de la Ley de Haciendas Locales-, así como otra Ordenanza -la Fiscal nº 12, reguladora de la "tasa por los documentos que expidan o de que entiendan la Administración o las Autoridades municipales"- en que, precisamente por el concepto de expedición de licencia de apertura o traslado de establecimiento o industria, se fija un "sello" o cuota del 10% sobre los derechos. Como quiera que los derechos de la anterior tasa ascendieron, por imperativo de su Ordenanza, al 550% de la Cuota al Tesoro mencionada - 17.116.682 ptas-, los de la tasa por expedición de la licencia de apertura de que aquí se trata se cifraron en 1.711.650 ptas, unas pesetas menos de la cifra exacta del 10% de la precedente.

Sentado lo anterior, es precisamente el sistema que el Ayuntamiento tiene establecido para la determinación de la tarifa en ambas tasas el que será decisivo para discernir su conformidad a derecho y, en definitiva, la de las liquidaciones practicadas a su amparo, porque la decisión adoptada en lasentencia conduciría al absurdo de que el Ayuntamiento de referencia, para la práctica de la nueva liquidación que la misma decreta, habría de modificar sus Ordenanzas y adaptarlas a un sistema de cuantificación de tarifas que se correspondiera con el coste global real o previsible del servicio, con el anómalo imposible resultado de que, entonces, estaría aplicando una norma tributaria a hechos imponibles producidos antes de su vigencia.

Planteada así la cuestión fundamental a resolver en este recurso, es necesario tener en cuenta que las tasas, tal y como resulta del art. 26.1.a) de la Ley General Tributaria, en cuanto aquí interesa en cualquiera de sus versiones, es decir, tanto en la anterior como en la posterior a la introducida en su concepto por la disposición adicional 1ª de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 de Abril de 1989, y, en la esfera local, de los arts. 6º, 7º y 21 del Real Decreto 3250/1976, de 30 de Diciembre, primero, y de los arts. 199 y 214 del Texto Refundido de las Disposiciones Legales vigentes en materia de Régimen Local de 18 de Abril de 1986, después, y hoy de los arts. 20 y 24 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales de 28 de Diciembre de 1988, son tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades administrativas, en el caso de autos de la competencia municipal, que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al sujeto pasivo y cuyo importe estimado no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate. Es decir, si bien no constituyen, en su cuantía, una retribución del coste concreto del servicio o actividad que se considere -y por eso mismo no son los términos de comparación utilizables para determinarlas los costes y liquidaciones singulares- sí encuentran su límite máximo en ese coste real o previsible que globalmente represente para cada Corporación la prestación de esos servicios o la realización de esas actividades. De ahí que todas las disposiciones últimamente citadas -art. 21 del Decreto 3250/1976, art. 18 del Real Decreto-Ley 11/1979, de 20 de Julio, de Medidas Urgentes de Financiación de las Corporaciones Locales, y art. 214, párrafo 2º, del Texto Refundido de 1986- establecieran, con una u otra redacción, que para la determinación de los citados costes reales o previsibles habrían de tener en cuenta los Ayuntamientos los gastos de personal, de material y de conservación, cargas financieras y amortización de las instalaciones directamente afectadas, no sufragadas por contribuciones especiales, así como el porcentaje de los gastos generales de administración que les sean atribuibles; y de ahí también que, con mejor técnica, el art. 24.1 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales imponga actualmente a los citados Ayuntamientos la determinación de tales costes en función de los gastos directos e indirectos que contribuyen a la formación del coste total del servicio o de la actividad, incluso los de carácter financiero, amortización e inmovilizado y generales que sean de aplicación, no sufragados por contribuciones especiales, todo ello con independencia del presupuesto con cargo al cual se satisfagan o del organismo que los soporte.

Con la precedente consideración, y prescindiendo ahora de las insuficiencias técnicas derivadas de las definiciones legales, la Sala quiere poner de relieve y destacar que, en las tasas, prevalece el carácter de contraprestación del servicio o actividad recibidos por el sujeto pasivo, frente a los impuestos, que, a tenor de lo establecido en el art. 26.1.c) de la L.G.T., son tributos exigidos sin contraprestación y cuyo hecho imponible, constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica, pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de renta. No es que en las tasas no deba atenderse a la capacidad económica de los sujetos obligados, pues tanto el art. 204 del Texto Refundido del Régimen Local de 1986 como el 24.3 de la actual Ley de Haciendas Locales establecía y dispone, respectivamente, que "para la determinación de la cuantía de las tasas deberán tenerse en cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas", sino que, en los impuestos, en términos generales, el hecho imponible pone de relieve, en cada sujeto, su concreta capacidad contributiva, desde luego no vinculada a la prestación de un servicio o actividad de la Administración en régimen de Derecho público, ni a su provocación por el directamente interesado, ni al beneficio que pueda suponerle, ni, por último y desde luego, a su coste.

Pues bien; en las Ordenanzas a que anteriormente se hizo referencia, se fija el hecho imponible de la tasa por expedición de licencia de apertura de establecimientos -art. 3º- en "la actividad municipal desarrollada con motivo de la apertura de establecimientos industriales y comerciales, tendente a averiguar si los mismos reúnen las condiciones requeridas para el normal funcionamiento, como presupuesto necesario para el otorgamiento de la preceptiva licencia municipal". Sin embargo, en materia de bases y tarifas, su art. 6º, lejos de reflejar unas tarifas calculadas sobre la base del coste real o previsible de esa actividad de verificación, erige como base la cuota que la persona o entidad que pretenda la licencia de apertura satisfaga al Tesoro -habría que entender, con esta terminología y pese a que se trataría entonces de un Impuesto estatal extinguido, que se hace referencia a la cuota de licencia del antiguo Impuesto Industrial, aunque más bien debe referirse a la cuota, sin más aditamentos, de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, subsistente como impuesto municipal hasta el 1º de Enero de 1992 en que, como antes se dijo, fué sustituido por el vigente Impuesto sobre Actividades Económicas, según ladisposición transitoria 3ª de la tan repetida L.H.L.- y, por consiguiente, por completo al margen de los costes globales del servicio, de los que, además, ningún vestigio existe ni ningún estudio se ha hecho que relacione o sirva para relacionar con ellos las cuotas porcentuales aplicables, cuotas estas que, conforme ha sucedido en el supuesto de autos, pueden llegar al 550% de las meritadas bases y arrojar una liquidación, como se ha dicho, de 17.116.682 ptas.

Lo mismo ocurre con la tasa liquidada por expedición del documento en que se materializa la licencia de apertura de que aquí se trata. El art. 2º de la Ordenanza concreta su hecho imponible en "la actividad municipal desarrollada con motivo de la tramitación, a instancia de parte, de los documentos que se expidan o de que entiendan la Administración o las Autoridades municipales" y, en materia de Tarifas, después de fijar cuotas, ello en la terminología municipal, establece solo dos cuotas porcentuales referidas a la tramitación de los expedientes técnicos -un 3% sobre los derechos correspondientes a los mismos- y a "la expedición de licencia de apertura o traslado de establecimiento o industria", a la que asigna una cuota del 10% sobre derechos. Como quiera que estos, según se ha dicho, totalizaron la suma de 17.116.682 ptas, la cuota por este segundo concepto liquidada ascendió a la de 1.711.650 ptas. Ninguna referencia tampoco al coste real o previsible del servicio, ningún estudio o razonamiento dirigido a justificar su desorbitada cuantía.

En consecuencia, y habida cuenta que las tarifas aplicadas en las dos liquidaciones por tasa aquí enjuiciadas se separan de todas y cada una de las exigencias que éstas deben cumplir en punto a su cuantía, como antes se ha puesto de relieve, y en realidad, en ellas, la Corporación municipal demandada ha configurado nó tasas, sino verdaderos impuestos, la Sala ha de considerar contrarias a Derecho y, por tanto, nulas las tarifas porcentuales aplicables a la expedición de licencias de apertura de establecimiento y a la del documento en que la misma se materializa, que se contienen, respectivamente, en los arts. 6º.1 y 4º de las Ordenanzas del Ayuntamiento antes mencionadas, y ello al amparo de los párrafos 2º y 4º del art. 39 de la Ley de esta Jurisdicción, y, por consiguiente, nulas también las liquidaciones aquí impugnadas en cuanto constituyen actos de aplicación de tales preceptos.

Aun cuando por lo que se lleva dicho no es preciso el examen de los restantes motivos de impugnación, la Sala no puede acoger el de utilización del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho imponible, que veda el art. 23.3 de la L.G.T., y el de quebranto del principio de legalidad tributaria a que hace méritos el art. 10. a) de la propia norma y también los arts. 31.3 y 133. 1 y 2 de la Constitución, habida cuenta que la expresión "cualesquiera otros supuestos de apertura" que utiliza la primera de las Ordenanzas antes aludidas en su art. 3.3 para determinar la obligación del pago de la tasa por licencia de apertura de establecimientos se refiere siempre a ésta, es decir a la apertura, pudiendo, por tanto, comprender no solo los supuestos de primera instalación, traslado de local o cambio de actividad, sino también el de "apertura de la ampliación" como fué solicitada en el caso de autos la tan repetida licencia, según se desprende del texto literal del acuerdo de su concesión.

Por las razones expuestas, a las que ha de unirse, también, la inexistencia de vestigio alguno justificativo de la prestación de actividad de verificación por parte del Ayuntamiento, no comparecido en esta apelación pese a haber sido emplazado en la persona de su Alcalde, que pudieran haber legitimado las liquidaciones de las tasas aquí cuestionadas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que, sin embargo y a la vista de cuanto preceptúa el art. 131.1 de la Ley de esta Jurisdicción, existan méritos suficientes para una particular imposición de costas.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,