STS, 2 de Diciembre de 2005

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 15 de enero 1997 (R.G. 1635-96; R.S. 509-96), al resolver el recurso de alzada planteado por don Juan Luis frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 15 de enero de 1996, acordó su desestimación, declarando improcedente la suspensión solicitada.

Dicha resolución tuvo su origen en las liquidaciones derivadas de las Actas levantadas por al Inspección por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, y por cuantía de 110.251.527 ptas., respecto de las que el reclamante solicitó la suspensión sin garantías, invocando la imposibilidad de prestar aval y la producción de daños de difícil o imposible reparación de no accederse a tal suspensión.

La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central denegó la suspensión de la ejecución pretendida porque los perjuicios de imposible reparación en que se basa tienen un carácter extraordinario y excepcional, contrapuesta a la que, mediante garantía suficiente, se regula en el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 1981 , y porque el recurrente no ha acreditado suficientemente el carácter irreparable del perjuicio que la ejecución del acto ocasionaría y ni siquiera la imposibilidad de efectuar el pago de la deuda tributaria.

Contra el acuerdo del TEAC de 15 de enero de 1997 Don Juan Luis interpuso recurso contencioso-administrativo.

Adujo el recurrente en la demanda la imposibilidad de conseguir las garantías establecidas por la Ley, dada la elevada cuantía de la deuda tributaria y el modesto patrimonio de que dispone el mismo.

La imposibilidad se acreditaba a través de los dos certificados de entidades bancarias aportados, en los que se denegaba la concesión de aval, y asimismo por la presentación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a 1993, en el que figura que tal patrimonio ascendía a 27.374.398 ptas., siendo ésta la última declaración presentada por el referido Impuesto, ya que en 1994 dicho patrimonio no alcanzaba los 15 millones de pesetas que constituían el mínimo exento. Además de que no había otra forma de justificar la imposibilidad de prestar garantía, se resaltaba la evidente inexistencia de perjuicios graves para la Administración, que en caso de ganar la reclamación podría ejecutar el patrimonio del actor. De no accederse a la suspensión el demandante perdería el que es prácticamente su único bien, su vivienda habitual, produciéndose perjuicios irreparables.

Con fecha 26 de octubre de 2000, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLO: Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Luis contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 15 de enero de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia el Abogado del Estado preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado por providencia de 30 de noviembre de 2000, fue interpuesto en plazo ante esta Sala. Admitido el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y formalizado por la representación procesal de la parte recurrida su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de noviembre de 2005, en cuya fecha tuvo lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó,

La sentencia de instancia puso de relieve que de lo actuado en el expediente administrativo se desprende como dato fáctico relevante que el demandante, atendiendo al requerimiento efectuado por el Tribunal Económico Administrativo Regional, acompañó dos escritos, emitidos respectivamente por el Banco Bilbao Vizcaya y por el Banesto, en los que se denegaban las solicitudes de aval por él efectuadas, acreditando asimismo, a través de los datos patrimoniales presentados, la imposibilidad de constituir cualquier otra garantía dada la insuficiencia de sus bienes o derechos. Ha de concluirse, por tanto, la presentación de prueba suficiente respecto de la imposibilidad de prestar fianza o garantía de cualquier tipo, acreditando asimismo el actor el perjuicio irreparable que la ejecución del acto impugnado podría ocasionarle (supuesto excepcional en que podría suspenderse la ejecutividad sin prestación de garantías), de donde resulta que ha de concederse la suspensión de ejecución de la liquidación pretendida en la demanda.

El Abogado del Estado articula un único motivo de casación, que se invoca al amparo del art. 88.1, párrafo d) de la Ley de la Jurisdicción . El Letrado del Estado dice que la sentencia recurrida infringe el art. 22 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , así como el art. 81 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 2 de agosto .

Dice el Abogado del Estado recurrente que el art. 22 del Real Decreto Legislativo aplicado permite decretar la suspensión sin garantías "según se determine reglamentariamente", de donde resulta que no se trata de un precepto de aplicación directa, como sí podría ser cuando se suspende la ejecución por apreciarse error aritmético, material, o de hecho (párrafo tercero). Hay una remisión reglamentaria y no era aplicable el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que aprobó el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, puesto que su Disposición Final Unica estableció que entraría en vigor el día 1 de junio de 1996 y la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial se dictó el día 15 de enero del mismo año, antes de la entrada en vigor. Además, la Disposición Transitoria Unica estableció que los trámites indicados pero no concluidos se seguirían rigiendo por el Reglamento de 20 de agosto de 1981 hasta su conclusión.

Dicho Reglamento aplicable, en su art. 81 no contempla la suspensión sin garantías, sino que era preciso aportar alguna de las que en el mismo se señalan, de donde se deduce que no era procedente la suspensión sin garantías en aplicación del art. 81, en relación al art. 22, puesto que el desarrollo reglamentario no tiene efecto sino a partir del día 1 de junio de 1996.

Con independencia de lo anterior, tampoco se acreditaron los daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, que en supuestos de suspensión sin aval, que son de carácter extraordinario, deben ser en todo caso probados.

1. El problema planteado en el presente recurso se reduce a determinar si la garantía a prestar por el sujeto pasivo, para obtener la suspensión de la ejecutividad del acto administrativo impugnado en una reclamación económico-administrativa presentada con fecha 29 de septiembre de 1995 y resuelta por el TEAR de Madrid el 15 de enero de 1996, había de ser forzosa y exclusivamente alguna de las enumeradas en el art. 81.4 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (en adelante R.P.R.E.A.), aprobado por el Real Decreto Legislativo (R.D.L.) 1999/1981, de 20 de agosto , o si cabía conceder la suspensión sin garantías.

2. Para comprender mejor el régimen de suspensión de los débitos tributarios por interposición de recursos y reclamaciones en vía administrativa, es muy conveniente analizar brevemente su evolución histórica, porque así se pueden interpretar más acertadamente las normas aplicables al caso de que se trata.

1. Un hito fundamental fue la promulgación de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, cuyo art. 116 dispuso: "La interposición de cualquier recurso, excepto en los casos en que una disposición establezca lo contrario, no suspenderá la ejecución del acto impugnado, pero la Autoridad a quien compete resolverlo podrá suspender de oficio o a instancia de la parte la ejecución del acuerdo recurrido, en el caso de que dicha ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación". Nótese que no habla de garantías, pero obviamente no las excluía.

   Esta Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 se cuidó en su Disposición Final Tercera de respetar la especialidad de las reclamaciones económico administrativas y así preceptuó: "Por la Presidencia del Gobierno y el Ministerio de Hacienda se redactará y propondrá a la aprobación del Consejo de Ministros, en el plazo de un año, un nuevo Reglamento de las Reclamaciones económico-administrativas, ajustado a las prescripciones de la presente Ley, sin perjuicio de las especialidades que exija la peculiaridad de esta materia.

2. El nuevo Reglamento fue aprobado por Decreto 2083/1959, de 26 de Noviembre , con ánimo y carácter omnicomprensivo, es decir, sin dejar resquicio alguno a la aplicación subsidiaria de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y por ello reguló en su art. 83 , "Suspensión y caución", con carácter general, esta materia, estableciendo en su apartado 1, lo siguiente: "los órganos competentes para conocer de las reclamaciones podrán acordar, a instancia del interesado, que se suspenda la ejecución del acto administrativo impugnado mientras dure la total sustanciación del procedimiento económico-administrativo, exigiendo en todo caso la constitución de garantía" y acto seguido, en su apartado 5, dispuso que la caución consistirá: a) En un depósito en dinero efectivo o en valores públicos o equiparados a éstos en la Caja General de Depósitos o sus sucursales o, en su caso, en la Corporación Local interesada. b) En una fianza solidaria, prestada por un Banco inscrito en la Comisaría de la Banca Privada". Este párrafo, letra b), fue modificado por Decreto 2174/1973, de 17 de Agosto , y quedó redactado de la siguiente manera: "b) En un aval o fianza solidaria, prestada por un Banco o Banquero registrado oficialmente o por una Caja de Ahorros sujeta a la inspección del Banco de España".

   Es incuestionable, pues, que según el Reglamento de 1959 la suspensión sólo se podía conceder previa aportación de alguna de las garantías administrativas reglamentarias, estándole vedado a los Tribunales Económicos Administrativo la concesión de la suspensión fuera de estos límites.

   La experiencia en la aplicación de estos preceptos puso de relieve la presión constante sobre el Reglamento para que se pudiera aportar garantía distinta e incluso conceder la suspensión sin garantías si el ingreso o el cobro por vía ejecutiva podía producir perjuicios irreparables o de difícil reparación al contribuyente, supuesto admitido por el art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 , pero no por el Reglamento de 1959 mencionado. De hecho, el TEAC dictó algunas resoluciones en las que contempló la posibilidad de otorgar la suspensión sin exigencia de garantía al amparo del art. 116 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , vigente el Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo de 26 de noviembre de 1959 , por considerar que dicha Ley tenía carácter supletorio, toda vez que el Reglamento se dictó en cumplimiento de la Disposición Final Tercera de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 .

3. La Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo , dispuso en su Base Tercera: "El procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, en sus diferentes instancias, se adaptará a las directrices de la Ley de Procedimiento Administrativo (se refiere a la de 17 de Julio de 1958), con especial observancia de las normas siguientes: a) La ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado, si en el momento de interponerse la reclamación se garantiza en la forma que reglamentariamente se determine el importe de la deuda tributaria".

4. El Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre , que articuló la Ley 39/1980, de 5 de Julio, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo , dió cumplida solución a dos puntos conflictivos y así: a) En su art. 22 sustituyó la facultad discrecional para suspender por la obligación jurídica de los Tribunales Económico-Administrativos y correlativo derecho de los recurrentes a la suspensión del ingreso, si se aportaba alguna de las garantías que se determinarían en forma reglamentaria. b) Este mismo precepto terminó con la debilidad del art. 83 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 26 de Noviembre de 1959 , dictado de acuerdo con los principios y normas fundamentales de la Ley de 17 de Julio de 1958, de Procedimiento Administrativo que, pese a ello, sólo permitía la suspensión si se aportaba alguna de las garantías establecidas, frente al art. 116 de esta Ley , que era mucho mas amplio y comprensivo, en la medida que no condicionaba la suspensión a la aportación de garantías, sino a la existencia de daños irreparables o de difícil reparación, y por ello reiteró, ahora con rango de Ley, al ajustarse a la Base Tercera de la Ley 39/1980 , que "la ejecución del acto administrativo impugnado se suspenderá a instancia del interesado sí en el momento de interponerse la reclamación se garantiza, en la forma que reglamentariamente se determine, el importe de la deuda tributaria."

   El art. 81, apdo. cuarto, del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , reguló las garantías admisibles, de modo sustancialmente igual a las reguladas en el artículo 83.5 del anterior Reglamento de 26 de Noviembre de 1959 , garantías que se caracterizaban por su solvencia, liquidez y sencillez de ejecución.

5. Transcurrido un cierto tiempo desde que se promulgaron la Ley 39/1980, de Bases del Procedimiento Económico-Administrativo , el Real Decreto Legislativo 2795/1980 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 1999/1981 , el Legislador se quiso hacer eco de la aspiración sentida por los contribuyentes relativa a la admisión de garantías distintas de las reguladas en el art. 81, apartado 4, del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de Agosto , que sólo admitió aval o fianza solidaria de entidades de crédito, depósito en dinero o en valores públicos en la Caja General de Depósitos o fianza de dos contribuyentes para débitos inferiores a 100.000 pesetas.

   Muchos contribuyentes ante la imposibilidad de conseguir avales de entidades de crédito, ofrecían garantías distintas, principalmente hipotecas sobre inmuebles o prendas sin desplazamiento sobre su maquinaria, elementos de transportes, etc.

   La respuesta a esta petición vino dada por una norma de rango legal, concretamente por la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria , que redactó de nuevo el art. 22, apdo. 2, con el siguiente texto: "2. Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión a que se refiere el apartado anterior (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza solidaria de entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca y fianza de contribuyentes en deudas de cuantía muy limitada), el Tribunal podrá decretar la suspensión, previa prestación o no de garantías según se determine reglamentariamente si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación.

   A los efectos de este apartado, las garantías podrán consistir en hipoteca inmobiliaria, hipoteca mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria, y cualesquiera otra que se estime suficiente".

   El nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo, desarrolló el precepto legal anterior, en su art. 76 , regulando un procedimiento especial para la suspensión del ingreso de las liquidaciones impugnadas, aportando garantías distintas a las establecidas para la denominada suspensión automática, obligatoria para la Administración.

6. La aspiración de los contribuyentes de conseguir la suspensión, sin prestar garantía alguna, cuando no se pudieran aportar y el ingreso de la liquidación impugnada originase perjuicio de imposible o difícil reparación, fue también reconocido por la Ley 25/1995, de 20 de julio , y desarrollado por el art. 76, apdo. 2, del nuevo Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, de 1 de Marzo de 1996 .

   En este caso, la decisión de los Tribunales Económico-Administrativos es discrecional, atendiendo de una parte al perjuicio alegado, que será apreciado por la Administración en sus justos términos, y de otra parte al riesgo de insolvencia del deudor tributario, pues no debe olvidarse que la tutela judicial cautelar afecta no sólo al contribuyente, sino también a su legítimo acreedor tributario.

   La Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ha regulado definitivamente esta cuestión al disponer en su art. 30, apdo. 1 , que "el contribuyente tiene derecho, con ocasión de la interposición del correspondiente recurso o reclamación administrativa, a que se suspenda el ingreso de la deuda tributaria, siempre que aporte las garantías exigidas por la normativa vigente, a menos que, de acuerdo con la misma, proceda la suspensión sin garantía".

7. Por último, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al regular en su art. 233 la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa, establece, en su apartado 2, la suspensión automática de la ejecución del acto impugnado si se garantiza el importe de dicho acto exclusivamente con las garantías previstas (depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes para los supuestos que se establezcan). Cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión automática, el apartado 3 permite acordar la suspensión previa presentación de otras garantías que se estimen suficientes. Y en el apartado 4 autoriza a suspender la ejecución del acto con dispensa total o parcial de garantías cuando dicha ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.

Expuesta la evolución histórica del régimen de la suspensión de los actos tributarios, la Sala ha de reiterar el consolidado criterio jurisprudencial --recogido, entre muchas más, en Sentencias de 12 de Junio de 2000, 25 de Enero de 2003, 7 de Febrero y 8 de marzo de 2003 --, con arreglo al cual, salvo en materia de sanciones, la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía económico-administrativa estaba prevista, en forma automática, en el régimen del Reglamento de Procedimiento de 20 de Agosto de 1981 --art. 81.4 -- sólo previa prestación de las garantías allí especificadas, y, después de la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de la misma forma o aportando garantías distintas a las establecidas para la suspensión automática (las garantías podían consistir en hipoteca inmobiliaria o mobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria y cualesquiera otra que se estimasen suficientes) o incluso sin necesidad de aportación de garantías, únicamente para el caso de que el interesado no pudiera aportarlas y que, de la ejecución, pudieran derivar para el mismo daños o perjuicios de imposible o difícil reparación, según se determinase reglamentariamente, o cuando el Tribunal Económico-Administrativo apreciara que, al dictar el acto reclamado, se había podido incurrir en error aritmético, material o de hecho (art. 22, apartados 2 y 3, según la redacción reformada del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre , por el que se articula la Ley 39/1980, de Bases sobre Procedimiento Económico-Administrativo, en adelante TAPEA ).

Aunque el desarrollo del precepto -- es decir, del art. 22 del TAPEA -- tuvo lugar en virtud del nuevo Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1º de Marzo, arts. 74 a 77 , inclusives, fundamentalmente art. 76, y en éste se admite ya la suspensión con cualquier clase de garantía, o sin ella, el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión automática. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la redacción del art. 22.2 del TAPEA, aprobado por Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de diciembre , conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su apartado 2.

Al ser así y no existir ninguna laguna legal, en este punto, que el Reglamento tuviera que llenar, es evidente que, si la Sala de instancia da por sentado, por un lado, que el demandante, atendiendo al requerimiento efectuado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, acompañó dos escritos emitidos respectivamente por el Banco Bilbao Vizcaya y por el Banco Español de Crédito en los que se denegaban las solicitudes de aval por él efectuadas, acreditando, asimismo, a través de los datos patrimoniales presentados, la imposibilidad de constituir cualquier otra garantía dada la insuficiencia de sus bienes o derechos y, por otra parte, que el actor ha acreditado asimismo el perjuicio irreparable que la ejecución del acto impugnado podría ocasionarle, la necesidad de rechazar el motivo se muestra obligada para la Sala.

Pero es que, además, en el desarrollo del único motivo de casación que articula, el Abogado del Estado dice que no se han acreditado los daños o perjuicios de imposible o difícil reparación.

Bien se ve a la vista del contenido de la argumentación que lo que se discute es la apreciación de la Sala acerca de si se han "acreditado" o no los perjuicios de imposible o difícil reparación.

Es patente que tal circunstancia es una apreciación de hecho no susceptible de revisión en casación. El mecanismo para haberla hecho valer sería invocar como vulnerados los preceptos que regulan la valoración probatoria, lo que no ha hecho el Abogado del Estado.

En consecuencia, al plantear el Abogado del Estado una cuestión de hecho no susceptible de revisión en casación, procede igualmente desestimar el motivo.

Por las razones expuestas se está en el caso de desestimar el recurso, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición de costas al recurrente, si bien en uso de las facultades que nos otorga la Ley de la Jurisdicción en su art. 139 , establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Letrado en concepto de costas en la cantidad de 2.000 euros, sin perjuicio de que por dicho Letrado pueda reclamarse de su cliente una cantidad mayor hasta completar la que estime que le es debida para satisfacer sus honorarios profesionales.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.