Operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido, operaciones exentas del mismo y operaciones sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales
| Autor | Concha Carballo Casado |
| Páginas | 313-346 |
La delimitación del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) con otras figuras de la imposición indirecta, como es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) en su modalidad de "transmisiones patrimoniales onerosas" (TPO), debería ser clara y rotunda, ya que ambos no deben coincidir, pues teniendo el mismo objeto, el gravamen del tráfico jurídico, cada uno grava una manifestación distinta del mismo: el IVA grava el tráfico habitual entre empresarios y/o profesionales y el ITP(TPO) grava el tráfico esporádico entre particulares.
En este sentido, el artículo 4.4. de la Ley 37/1992, del IVA dispone que: "Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
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las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismo, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y condiciones recogidas en el artículo 20.2. de la LIVA.
Y, correlativamente, el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, TR ITPyAJD, dispone:
"No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
En la práctica esta delimitación normativa no es en absoluto clara; existen numerosas interferencias entre estas figuras impositivas.
Para que las entregas, arrendamientos y derechos reales relativos a bienes inmuebles estén sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en su modalidad "transmisiones patrimoniales onerosas" es necesario que estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Una de las mayores dificultades de delimitación entre el IVA y el ITP (TPO) se presenta como consecuencia de la posibilidad de renunciar, en determinados supuestos[1], a la exención del IVA, lo que implicaría la no tributación por el ITP (TPO) y el gravamen por IVA.
En este contexto, creemos interesante realizar una recapitulación de la normativa, contenida básicamente en el artículo 20, Uno. apartados 20º, 21º y 22º, de la Ley 37/1991 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de la doctrina administrativa en relación con estos supuestos:
Artículo 20. Exenciones en operaciones interiores
Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones: "20. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
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Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
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Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."
En relación con los supuestos incluidos en este apartado 20º, la DGT resuelve
DGT: 17-06-1996
La consultante va a adquirir a un Ayuntamiento dos parcelas edificables. Dichas parcelas eran de titularidad municipal, habiendo sido urbanizadas por dicho Ayuntamiento por el sistema de cooperación. Se plantea la consulta sobre la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN:
Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de las parcelas a que se refiere el escrito de consulta, efectuadas por el Ayuntamiento, cuando tales entregas se realicen en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional desarrollada por dicho Ayuntamiento.
Se entenderá que las referidas entregas son realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional:
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En el supuesto de que las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad de carácter empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido desarrollada por el Ayuntamiento.
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En el supuesto de que las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubiesen sido urbanizados por el Ayuntamiento.
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En el supuesto de que la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el Ayuntamiento determinasen por sí mismas la existencia de una actividad de carácter empresarial desarrollada por dicha entidad según los criterios contenidos en el párrafo tercero del apartado 1 de esta contestación (ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar actividades de comercio mediante la realización continuada de entregas de bienes, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad).
De los antecedentes aportados junto con el escrito de consulta se desprende que el Ayuntamiento, que era propietario de determinados terrenos en la unidad de ejecución urbanística del sector denominado «Clot de la Mel», urbanizó dicha unidad por el sistema de cooperación previsto en la Ley del Suelo, obteniendo de la reparcelación diversos inmuebles ya urbanizados, dos de los cuales van a ser transmitidos a la consultante. En tales términos, y conforme a lo expuesto en los párrafos anteriores de esta contestación, las referidas transmisiones estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas del mismo, por cuanto el objeto de las mismas son terrenos edificables cuya urbanización ha sido realizada por el ente público transmitente.
DGT: 28-09-1995
La Comunidad de Madrid expropia a la entidad consultante un conjunto de terrenos sin urbanizar y sin licencia de urbanización. Como pago del justiprecio, aquélla adjudicará a ésta una serie de parcelas con licencia de urbanización (aunque sin haberse iniciado la misma), pero no de edificación. Estas parcelas serán posteriormente urbanizadas por la adjudicataria.
Se plantea la consulta en relación con la aplicación de: 1.º Impuesto sobre el Valor Añadido.
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Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN:
1.º Impuesto sobre el Valor Añadido.
La operación descrita en el escrito de consulta supone la existencia de dos entregas de bienes: Una transmisión de terrenos por la entidad consultante a la Comunidad Autónoma de Madrid y una posterior adjudicación, por parte de ésta a aquélla, de un conjunto de parcelas. La adjudicación de estas parcelas constituye el pago del justiprecio por la expropiación de los terrenos propiedad de la entidad consultante.
a) Sujeción.
Cabe analizar por separado cada una de las operaciones descritas.
En cuanto a la transmisión, vía expropiación, de terrenos de la entidad consultante a la Comunidad, deben tenerse en cuenta los artículos 4.s y 5.s de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto.
De acuerdo con el artículo 4.º, están sujetas al impuesto las entregas de bienes realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. En todo caso, se entienden realizadas en dicho desarrollo las entregas de bienes efectuadas por sociedades mercantiles.
De acuerdo con el artículo 5.º, uno, se considerarán, a efectos de la Ley, empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, en todo caso.
No resulta de aplicación ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.º de la citada Ley. En consecuencia, se trata de una operación sujeta al impuesto, que tendrá la consideración de entrega de bienes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.º, dos, 3.º (transmisiones de bienes en virtud de expropiación forzosa).
En cuanto a la posterior adjudicación de parcelas efectuada por la Comunidad Autónoma, su sujeción al impuesto estará en función de que dicha actuación encaje o no en la definición del hecho imponible contenida en el artículo 4.s de la Ley, junto con lo dispuesto en los artículos 5.º y 7.º.
Los entes públicos llevan a cabo fundamentalmente operaciones de naturaleza no empresarial que, en consecuencia, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No...
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