STS, 7 de Octubre de 2010

En el recurso contencioso-administrativo nº 545/2003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de noviembre de 2005 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Federico José Olivares de Santiago, en nombre y representación de la entidad ARAGU 2, S.A., contra la resolución de fecha 18- 3-2003, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, Debemos Declarar y Declaramos que dicha resolución es nula en relación con la imposición de la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Federico José Olivares Santiago representante de la entidad ARAGU 2, S.A., el día 17 de noviembre de 2005 y al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 23 de noviembre del referido año.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, de una parte y, de otra, el Procurador D. Federico José Olivares Santiago en representación de la entidad ARAGU 2, S.A., presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 30 de noviembre y 2 de diciembre de 2005, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 12 de diciembre de 2005, tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera. TERCERO.- El Procurador D. Federico José Olivares Santiago en representación de la entidad ARAGU 2, S.A., presentó con fecha 27 de enero de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción contencioso-Administrativa, por producir la Sentencia quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia entre lo dispuesto en los fundamentos jurídicos y el fallo de la misma, con infracción del artículo 24 de la Constitución Española en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y

67.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil; el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infringir lo dispuesto en los artículos

88.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, y 10.3 y 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; y, el tercero, al amparo del artículo

88.1.d) de la referida Ley, por infringir los artículos 84 y 116 del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, y 13 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, con sus correspondiente fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia casando la recurrida y pronunciando otra más ajustada a derecho que resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda".

Por Auto de fecha 8 de febrero de 2006, la Sala acordó declarar desierto el recurso de casación preparado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, así como tenerlo por personado en concepto de parte recurrida, en virtud de lo solicitado en escritos presentados en fechas 27 y 17 de enero de 2006, respectivamente.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 24 de octubre de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 6 de Octubre de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 10 de noviembre de 2005, recaída en el recurso 545/2003, contra la resolución del TEAC de 18 de marzo de 2003, la que anuló en cuanto a la sanción impuesta, declarando su conformidad en todo lo demás. La resolución del TEAC confirmó en alzada los acuerdos de fechas 17 de marzo de 1999 y 5 de abril de 1999, del Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha de la A.E.A.T., relativos a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993 a 1996, y por sanción en relación con los ejercicios 1995 y 1996, según Acta de disconformidad de fecha 12 de noviembre de 1998, en la que se procedía a la modificación de las bases declaradas, por los conceptos de mayor valoración del solar adquirido mediante permuta formalizada en escritura de fecha 31 de diciembre de 1993 y por dotaciones por gastos futuros, en las que se periodificaban pérdidas aún no realizadas.

La sentencia de instancia describe la operación acaecida en los siguientes términos: "En el presente caso, la escritura de permuta es de fecha 31 de diciembre de 1993, en la que intervienen la actora y la Fundación San Diego de Alcalá, que cede el pleno dominio de las parcelas que se detallan, y en contraprestación Aragu 2, SA se obliga, además de terminar a su costa la urbanización de Sistemas Generales y de sistemas interiores del Sector UP-1 «Adoratrices» y del cerramiento de determinadas fincas, (valoradas en 184.000.000 de pesetas), a las construcciones detalladas en la escritura y a la entrega de las construcciones futuras que se valoran en 400.000.000 de pesetas, y a unos pagos en efectivo por un importe total de 416.000.000 de pesetas; todo ello supone un importe total de 1.000.000.000 de pesetas, que fue el declarado a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por otra parte, la fecha de entrega de las construcciones son las de: 2-1-1998, 2-1-1999, 2-1- 2000 y 2-1-2001, respectivamente", y da cuenta como procede contablemente la recurrente, " reflejó esta operación realizando un apunte al «Debe» de la Cuenta «Solares» por importe de 1.000.000.000 de pesetas, y un «Abono» en la Cuenta «Proveedores» por el mismo importe. Posteriormente, conforme se producen los pagos de las cantidades en efectivo, los va cargando en la Cuenta de «Proveedores», quedando un saldo acreedor de la Cuenta 420001 «Fundación San Diego de Alcalá», a 31 de diciembre de 1996, de 584.000.000 de pesetas, cantidad no satisfecha en efectivo, y en la Cuenta 40001 «Fundación San Diego de Alcalá», un saldo de 130.000.000 de pesetas, que corresponde al último plazo en efectivo con vencimiento a primeros de 1997. Por otra parte, la Cuenta «Solares» se carga por el importe de todas las obras de urbanización, así como los gastos de cerramiento asumidos por la entidad"; resaltando que "A ello no se opone el hecho de que, desde la perspectiva contable, la entidad haya actuado conforme a las normas y criterios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ( RCL 1990\2682 y RCL 1991, 676 ), pues de lo que se trata en el presente caso es de la aplicación de un beneficio fiscal, de la calificación como deducible de un gasto, y para ello se ha de estar a los requisitos que la norma fiscal exige para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, es decir, de la aplicación de la ventaja fiscal de que se trata, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963\2490 ), pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce «ex lege», por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal".

El Fundamento Quinto de la sentencia aborda y resuelve la cuestión litigiosa en los siguientes términos: "En este contexto normativo se ha de examinar la procedencia o no de la dotación realizada por la entidad a las provisiones registradas para ajustar el coste de las ventas de pisos y locales a los costes reales.

El art. 100, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 ( RCL 1982\2783, 2941 ), dispone: «1. Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan.

2. En particular, se considerarán gastos deducibles entre otros y además de las partidas señaladas en el art. 121, los siguientes: (...). g) Las dotaciones a las provisiones».

   Por lo tanto, las «dotaciones a las provisiones» tienen el carácter de «gasto» fiscalmente «deducible».

   En el art. 116 del citado Reglamento se enumeran las «provisiones» que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, su dotación es deducible, al establecer: «1. Se incluirán como dotaciones del ejercicio a provisiones las que figuren debidamente contabilizadas y aplicadas a: (...)

   e) La Provisión para responsabilidades, regulada en el art. 84 de este Reglamento .

2. No tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos:

   a) Las realizadas para fines distintos de los señalados en el apartado I de este artículo».

   El art. 84.1, del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto de Sociedades, establece: «En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objeto de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas».

   De la lectura de este precepto, se desprende que la «provisión para responsabilidades» responde a un hecho objetivo, real e inmediato, cual es el que la entidad «haya contraído o incurrido en responsabilidades». No se trata, por lo tanto, de una circunstancia o acaecimiento futuro, previsible, sino actual; pues el propio precepto lo conecta con la existencia de «litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados», es decir, que la «provisión» se ha de asentar sobre la exigencia real y actual de la responsabilidad que se trata de proteger.

   Por su parte, la Ley 43/1995 ( RCL 1995\3496 y RCL 1996, 2164 ), del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al ejercicio 1996, en el art. 13, de rúbrica «Provisión para riesgos y gastos», establece: «1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas posibles. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles: a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no está definitivamente establecida»; matizándose en su art. 19, que: «Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismo representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros. 2. La eficacia fiscal de los criterio de imputación temporal de ingresos y gastos distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículo 34-4 y 38-2 del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración Tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine... 4 En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo».

   En este sentido, la Sala considera que lo procedente en el presente caso no es la dotación a la «provisión por responsabilidades», pues lo pretendido por la entidad recurrente es una «previsión» en atención a las posibles diferencias que se puedan producir en el precio inicial y final de las edificaciones a las que se comprometió a entregar a la Fundación, al tratarse de supuestos costes futuros pendientes de contabilizar.

   Por ello, el procedimiento o la vía fiscal aplicable es la de la repercusión el importe de las respectivas edificaciones, caracterizándoles como mayor coste o valor de producción, de las obras a ejecutar, pero no la de la dotación a la provisión por responsabilidades.

   Por último, es de recordar que, efectivamente, las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias de 1994, contemplan en el subgrupo 49, las «Provisiones por operaciones de tráfico», recogiendo una serie de provisiones específicas para representar los riesgos concretos derivados de la propia actividad como consecuencia de operaciones que no pueden considerarse como finalizadas. Como la resolución impugnada declara, dentro del citado subgrupo, por lo que al presente expediente se refiere, hay que destacar las siguientes: A) Cuenta 496, «Provisión para evicción y saneamiento», destinada a cubrir los gastos futuros derivados de las obligaciones de evicción y saneamiento de los inmuebles vendidos o, en su caso arrendados. Surge por la obligación, recogida en el Código Civil ( LEG 1889\27), en su artículo 1461, de que el vendedor se encuentra obligado a la entrega y saneamiento. de 'la cosa objeto de la venta». Posteriormente, en virtud del mencionado artículo, se establece en el artículo 1.474 que el vendedor responderá al comprador: l. De la posesión legal y pacífica de la cosa vendida. 2. De los vicios o defectos ocultos que tuviere. B) Cta. 497, «Provisión para terminación de promociones», que recoge los gastos futuros estimados necesarios para concluir el inmueble, cuya venta ha sido contabilizada de acuerdo con el criterio establecido en las invocadas normas de adaptación. Como señalamos en el Fundamento de Derecho Tercero, se puede proceder al reconocimiento de las ventas en las empresas inmobiliarias cuando, existiendo contrato de venta y habiéndose producido la transmisión de la propiedad, aún la promoción se encuentre pendiente de terminación en un porcentaje no superior al 20%, descontando el valor del terreno. Una vez contabilizado el ingreso por la venta, es necesario, en aplicación de los principios de correlación de ingresos y gastos y de prudencia, reflejar en ese mismo ejercicio los gastos pendientes vinculados a los ingresos anteriores, para no producir traspasos de resultados entre ejercicios. C) Cta. 498, «Provisión para pérdidas en promociones», que cubren pérdidas estimadas en promociones en curso. Esta dotación se contabiliza en aplicación del principio de prudencia.

   Sin embargo, dichas «provisiones» especiales se predican de las operaciones de venta de los inmuebles vendidos o arrendados, operaciones aún no finalizadas, pero no de las derivadas del negocio jurídico de la «permuta».

   En este sentido, se ha de confirmar, la resolución impugnada, con las matizaciones que hace en relación con las dotaciones en relación con los metros no vendidos de terrenos".

El primer reparo que opone la parte recurrente a la sentencia de instancia es el de su incongruencia, y lo hace apoyándose en el cauce que le ofrece el artº 88.1.c) de la LJCA, por considerar que se ha vulnerado el artº 24 de la CE, al no corresponderse lo dispuesto en sus fundamentos jurídicos con el fallo, y ello en relación con los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA y 218 de la LEC.

La contradicción denunciada la concreta en que en los fundamentos de la sentencia se llega a la conclusión que lo procedente desde el punto de vista contable y fiscal es lo realizado por la entidad recurrente; sin embargo, al igual que reconoce que contablemente ha aplicado la normativa correcta, no se manifiesta fiscalmente de si su conclusión se adapta o no a lo realizado por ARAGU 2 y pasa directamente al fallo en el que se desestima la pretensión actuada.

Analiza el recurso de casación el contenido de la sentencia y centra su discurso especialmente en los términos en los que se produce el Fundamento Quinto de la sentencia. A criterio de la recurrente en este fundamento es en el que se examina verdaderamente el fondo del asunto, esto es, "la procedencia o no de la dotación realizada por la entidad a las provisiones registradas para ajustar el coste de las ventas de pisos y locales a los costes reales". Recuerda que la sentencia se pronunciaba en los siguientes términos: " En este sentido, la Sala considera que lo procedente en el presente caso no es la dotación a la «provisión por responsabilidades», pues lo pretendido por la entidad recurrente es una «previsión» en atención a las posibles diferencias que se puedan producir en el precio inicial y final de las edificaciones a las que se comprometió a entregar a la Fundación, al tratarse de supuestos costes futuros pendientes de contabilizar. Por ello, el procedimiento o la vía fiscal aplicable es la de la repercusión el importe de las respectivas edificaciones, caracterizándoles como mayor coste o valor de producción, de las obras a ejecutar, pero no la de la dotación a la provisión por responsabilidades". Que es exactamente lo que hizo la entidad recurrente, al registrar el mayor coste futuro (como mayor cuenta a pagar a la Fundación) con cargo a existencias (como mayor valor del terreno) se están ajustando las diferencias entre el precio inicial y el final de las edificaciones comprometidas con la Fundación y se está repercutiendo el importe de esa diferencia como mayor coste o mayor valor de producción de las obras a ejecutar", y ese correcto actuar se reconoce tanto en los antecedentes como en la propia sentencia que dice que el procedimiento o la vía fiscal aplicable coincide plenamente con la actuación de la entidad impugnante. Además la sentencia se pronuncia afirmando que " En este sentido, se ha de confirmar, la resolución impugnada, con las matizaciones que hace en relación con las dotaciones en relación con los metros no vendidos de terrenos", lo que en el sentir de la recurrente no se entiende cuando se incorpora al texto una vez explicado que el tratamiento fiscal correcto coincide con el otorgado por la misma y también cuando se habla de unas matizaciones que se dicen que se han hecho, se supone que en texto de la sentencia, pero que no se encuentran por ninguna parte; pero si se refiere a que no es deducible de las dotaciones correspondientes a metros no vendidos, el fallo debió ser estimatorio ya que ha quedado por todo lo anterior demostrado que únicamente se ha considerado como menor resultado el coste imputado a los metros de terrenos vendidos, ya que los no vendidos quedan en ese momento como mayor valor de existencias, nunca como gastos, y que el importe de las actas se refiere a los metros cuadrados vendidos. De donde concluye que "por lo tanto, la Audiencia Nacional está reconociendo que el criterio correcto es el que siempre ha defendido su representada, que no es otro que el de registrar los costes a incurrir en las ejecuciones de obras futuras comprometidas con la Fundación como mayor coste o valor de producción de las promociones".

En cambio el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición al recurso de casación considera que siendo correcta la afirmación de la recurrente de que la sentencia se pronuncia en el sentido de considerar correcto el actuar de la recurrente desde el punto de vista contable, sin embargo su pronunciamiento sobre el proceder de la entidad desde el punto de vista fiscal es todo lo contrario, como se deriva de los propios términos de la sentencia cuando dice que "no es la dotación a la «provisión por responsabilidades», pues lo pretendido por la entidad recurrente es una «previsión» en atención a las posibles diferencias...", "por ello, el procedimiento o la vía fiscal aplicable... pero no la de la dotación a la provisión por responsabilidades". La sentencia resulta congruente al cuestionar la procedencia del ajuste contable, pero inadmitiendo que el tal ajuste sea encuadrable en el concepto de provisión por responsabilidades, y por ello rechaza la deducción practicada.

La sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

El planteamiento de la parte recurrente, como se ha tenido ocasión de observar, se basa en que existe una contradicción manifiesta entre el fallo y la fundamentación jurídica de la sentencia, esto es, de los razonamientos jurídicos contenidos en la sentencia, fundamentalmente en el Quinto de sus Fundamentos Jurídicos, se desprende que el fallo debió ser totalmente estimatorio. Sin embargo, a nuestro entender, del texto y del contexto de la sentencia globalmente considerada, no sólo de su Fundamento Jurídico Quinto, a lo que conduce necesariamente es precisamente a la desestimación de la pretensión actora. En el Fundamento Jurídico Primero la sentencia ya centra el problema que se plantea, en lo que ahora interesa, "dotaciones por gastos futuros, en las que se periodifican las rentas aún no realizadas", con expresa referencia a los motivos de la impugnación, " La entidad recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Procedencia de la deducibilidad de las provisiones registradas para ajustar el coste de las ventas de pisos y locales a los costes reales, pues consistiendo la actividad de la entidad la adquisición de terrenos a cambio de una contraprestación dineraria y de una contraprestación consistente en ejecutar unas obras en otros terrenos de la Fundación, se da el hecho de que la entidad no ha satisfecho a la Fundación en su totalidad la contraprestación de dichos terrenos, en la ejecución de unas obras sobre los terrenos de la Fundación, y el precio que finalmente va a pagar se sabrá cuando la entidad termine las obras y conozca el coste que realmente ha tenido, con independencia de las mejores estimaciones realizadas en el momento de la escritura de permuta, a cuya fecha no se sabía el coste de las obras. Por ello, manifiesta que los registros contables realizados por la entidad y los ajustes contables por diferencias con la estimación inicial son correctos, adaptando en la contabilidad el coste estimado del terreno al coste real del terreno, pues habida cuenta que el terreno recibido es un activo circulante, el coste de adquisición para la sociedad, único a considerar para la determinación del resultado de su actividad, debe ser el importe total de los costes reales que suponen la construcción que ha de realizar como contrapartida. En este sentido, alega que se han respetado los principios contables y las Normas del Plan General de Contabilidad, así como las Consultas del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. 2) Deducibilidad de las «provisiones por responsabilidades», por no ser de aplicación las reglas contenidas en los arts. 116 y 84, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 ( RCL 1982\2783, 2941 ), pues lo realizado por la entidad es un ajuste del coste de ventas a los costes reales de sus existencias para reflejar el verdadero resultado de cada venta; ni se ha seguido un criterio de periodificación de costes presupuestados, ni de imputación temporal a los que hace referencia el art. 19, de la Ley del Impuesto ( RCL 1978\2837 ), sino que se han seguido criterios contables". A continuación realiza una extenso análisis de la figura de la permuta, hace referencia a cómo actuó la parte recurrente y reproduce in extenso la resolución del TEAC que da cuenta de las normas contables y fiscales aplicables, para concluir que "Este es el bloque de las normas contables aplicables al negocio jurídico de permuta de solar por edificaciones a construir. A ello no se opone el hecho de que, desde la perspectiva contable, la entidad haya actuado conforme a las normas y criterios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre ( RCL 1990\2682 y RCL 1991, 676 ), pues de lo que se trata en el presente caso es de la aplicación de un beneficio fiscal, de la calificación como deducible de un gasto, y para ello se ha de estar a los requisitos que la norma fiscal exige para que dicho gasto sea fiscalmente deducible, es decir, de la aplicación de la ventaja fiscal de que se trata, sin que quepa una interpretación extensiva de las normas fiscales reguladoras de las exenciones o bonificaciones fiscales, conforme establece el art. 23.3 de la Ley General Tributaria ( RCL 1963\2490 ), pues no se debe olvidar que, al igual que con la obligación tributaria, el beneficio fiscal o exención fiscal se produce «ex lege», por lo que está vedado el cambiar o modificar las condiciones legales que permiten el reconocimiento del beneficio fiscal". El Fundamento Cuarto le sirve a la Sala para determinar cuál es el criterio fiscal aplicable a las permutas en las que se entrega un solar con la contraprestación de recibir edificaciones en él construida; y se recoge que " partiendo de la calificación del solar permutado como activo circulante, al constituir existencias de la sociedad promotora, la cuestión siguiente es la procedencia o no de la deducibilidad de las dotaciones realizadas en los ejercicio 1995 y 1996". Centrada correctamente la cuestión a dilucidar, el Fundamento Quinto aborda la cuestión, distinguiendo la regulación aplicable en el ejercicio de 1995, con transcripción parcial de los arts. 84, 100 y 116 en relación con el artº 121, todos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, y en el ejercicio de 1996, también con transcripción parcial de los arts. 13 y 19 de la Ley 43/1995, en base a la regulación aplicable a cada año considera la sentencia que no sólo no se trata de una provisión por responsabilidades, cuestión que ya vimos que fue uno de los motivos hechos valer por la parte actora y del que se dio noticia en el Primero de los Fundamentos Jurídicos de la sentencia, sino que se trata de una "previsión" en atención a las posibles diferencias que se puedan producir en el precio inicial y final de las edificaciones a las que se comprometió a entregar a la Fundación, al tratarse de supuestos costes futuros pendientes de contabilizar, en definitiva, claramente está señalando que no estamos en presencia de una provisión de las previstas normativamente, al punto que continúa afirmando que "por ello, el procedimiento o la vía fiscal aplicable es la de la repercusión el importe de las respectivas edificaciones, caracterizándoles como mayor coste o valor de producción, de las obras a ejecutar, pero la de dotación a la provisión por responsabilidades", sin que en modo alguno pueda aceptarse la tesis de la parte recurrente cuando afirma que esto mismo fue su actuar y que la sentencia está reconociendo el criterio que está defendiendo, puesto que resulta evidente e incuestionable que la repercusión a la que se refiere la sentencia, insistimos como resulta incuestionable del contexto de la misma y de los términos transcritos, viene referida a la que ha de tener lugar al momento de la entrega de los bienes a la Fundación. En definitiva, el criterio recogido en la sentencia resulta a todas luces distinto al defendido por la parte recurrente, la dotación realizada, no encajaba fiscalmente en ninguna de las provisiones normativamente previstas, ni tan siquiera en la provisión por responsabilidades, y lo que procedía fiscalmente era realizar las correcciones al tiempo de la entrega.

Lo cual sería suficiente y, desde luego, se nos muestra congruente, para justificar una fallo desestimatorio, como el dictado. Pero es que a mayor abundamiento, ya se advierte en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia, en referencia a la Ley 43/1995, que en lo no regulado por la normativa fiscal, será de aplicación la contable, esto es, en lo no regulado por la normativa fiscal, regirá a efectos fiscales la normativa contable. La sentencia, como se ha visto, considera que la provisión realizada no encaja en ninguna de las previstas legalmente en la normativa fiscal, ni puede considerarse una provisión por responsabilidades, y pasa a analizar la normativa contable examinando si la provisión realizada está prevista en la misma, y al efecto trae al debate las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias de 1994, de aplicación obligada a la entidad recurrente, para ir analizando las posibles provisiones específicas previstas y concluyendo que la realizada no encaja en ninguna, como se desprende sin duda de los términos del Fundamento Jurídico Quinto, antes transcritos, puesto que " sin embargo, dicha provisiones especiales se predican de las operaciones de venta de los inmuebles vendidos o arrendados, operaciones aún no finalizadas, pero no de las derivadas del negocio jurídico de la permuta".

En definitiva se podrá disentir del parecer de la sentencia, pero lo que no pueda aceptarse es que la misma sea incongruente por una manifiesta contradicción. Sin que tampoco pueda admitirse las dudas que manifiesta la parte recurrente respecto del último párrafo del Fundamento Jurídico Quinto, pues como se ha indicado en modo alguno la sentencia está admitiendo la corrección del actuar de la parte recurrente, y se desprende de los términos del último párrafo del Fundamento Jurídico Quinto, que las matizaciones a las que se refiere no se han realizado en la propia sentencia, sino en la resolución del TEAC objeto de la impugnación, "en este sentido, se ha de confirmar la resolución impugnada, con las matizaciones que hace...", que evidentemente se refiere a la resolución, no a la sentencia.

El segundo motivo de casación lo articula la recurrente en torno al artº 88.1.d) de la LJCA

, por infracción de lo dispuesto en el artº 88.1 del Real Decreto 2631/1982 y arts. 10.3 y 19.1 de la Ley 43/1995 . La recurrente sigue insistiendo en este motivo en la contradicción que imputa a la sentencia, lo que no se sostiene como se ha tenido ocasión de razonar, y decayendo, por ello, la primera premisa sobre la que se asienta este motivo; añade que ha aplicado correctamente la normativa contable y que en la medida de que no existe norma fiscal específica al respecto, para determinar la base imponible del impuesto sobre Sociedades debe estarse a lo que resulte de la contabilidad conforme con lo establecido en el artº

10.3 de la Ley 43/1995, contraviniéndose la aplicación de los principios contables previstos en el artº 88.1 del Real Decreto 2631/1982 de devengo y de correlación entre ingresos y gastos.

Ya en el Fundamento Jurídico anterior se razona, siguiendo los postulados de la sentencia de instancia, la improcedencia de la deducibilidad pretendida. Pero es que además es de hacer notar que siendo cierto que la sentencia de instancia se afirma, Fundamento Tercero in fine que "a ello no se opone el hecho de que, desde la perspectiva contable, la entidad haya actuado conforme a las normas y criterios del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990 ", la conclusión a la que conduce no es el de la procedencia de la dotación a la provisión, puesto que tal afirmación ha de ponerse en relación con el principio recogido en el artº 10.3 de la Ley 43/1995, ya antes formulado, en el sentido de que en lo no regulado en la normativa fiscal es aplicable la contable, y visto, y no cuestionado ante los términos en los que se desarrolla la casación, que no estamos ante una de las provisiones previstas en las normas fiscales, ni siquiera en la que más podría asemejarse o asimilarse, provisión por responsabilidades, sin perjuicio de decir lo que corresponde sobre esta concepto posteriormente, tampoco encuentra su encaje entre las previstas en las normas contables, que en este caso, no se concreta en el Plan General de Contabilidad, sino que, como pone de manifiesto la sentencia de instancia, adquiriendo todo su sentido y alcance la afirmación anterior, la conformidad de la conducta de la entidad al Plan General de Contabilidad, al ser la entidad actora una sociedad inmobiliaria, le es de aplicación las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias de 1994, y elocuente y razonadamente en el Fundamento Jurídico Quinto se deja sentado que la realizada no encaja en ninguna de las provisiones especiales previstas. Por tanto, resulta evidente que no se contempla ni en la normativa como tal provisión susceptible de dotación para su deducción, ni en la normativa fiscal, ni en la contable.

Además la sentencia de instancia hace un extenso y profuso recorrido por la regulación fiscal y contable aplicable a las permutas, que es el supuesto que nos ocupa y no el de una venta. Recogiendo en el Fundamento Jurídico Tercero la legislación contable aplicable, y en concreto se refiere a las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, a sus Normas de Valoración, transcribiendo la E-I Norma de 133, sobre Existencias, que en su apartado f), sobre valoración de terrenos adquiridos a cambio de construcciones futuras, dispone que "si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno. Si se produjere minoraciones en el coste estimado de la construcción a entregar en el futuro, se procederá a realizar la correspondiente corrección valorativa del terreno de acuerdo con los nuevos hechos. En el caso de producirse incremento en los costes de producción a entregar en el futuro, se corregirá el valor inicial del terreno únicamente en el momento que se contabilice la correspondiente venta de la construcción pactada". No se discute que no hubo corrección del valor inicial al momento del devengo, pretendiendo la parte recurrente corregir el valor en los ejercicios de 1995 y 1996, cuando la entrega no se había aún producido a favor de la Fundación y no estar prevista la misma sino para unos años posteriores; y será este, el momento de la entrega de las edificaciones conforme al contrato de permuta, el que es contablemente el adecuado para realizar la corrección del valor inicial.

Por último, como se hace eco la sentencia de instancia y así se infiere de sus términos, con expresa referencia al Real Decreto 2631/1982 y Ley 43/1995, aún de considerar que existe una disonancia entre la regulación fiscal y la contable, y que conforme a esta podría predicarse el carácter de provisión especial de las Normas de Adaptación, cuando la norma tributaria no ofrece dudas en su interpretación y aparece clara la voluntad del autor de la norma que en este caso se traduce en no reconocer como gastos deducibles más que las dotaciones a las provisiones expresamente enumeradas, entre las que no se encuentra aquella, la referida disonancia carece de relevancia. Recuérdese que las remisiones que tanto la Ley 61/1978 como la 43/1995, hacen a la normativa contable quedan condicionadas a que la contabilidad refleje la verdadera situación patrimonial de la empresa de suerte que toda operación o bien debe registrarse de modo que refleje adecuadamente su significado y naturaleza, lo que vale tanto como decir que la contabilización de una operación o bien con un determinado carácter no le atribuye tal condición. Dicho de otro modo, la consideración contable de los trabajos en curso como «existencias» no les concede esa naturaleza a efectos tributarios si la normativa del impuesto sobre sociedades se la niega.

El último motivo casacional hecho valer contra la sentencia de instancia, se hace al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción de los arts. 84 y 116 del Real Decreto 2631/1982 y artº 13 de la Ley 43/1995. Explica la parte recurrente que en toda la defensa de sus intereses ha defendido la improcedencia de la calificación de provisión para responsabilidades, más de considerarse como tales dotaciones a la provisión para responsabilidades a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, deberían considerarse como deducibles. Entiende la parte recurrente que tenía un pago pendiente a la Fundación como contrapartida del terreno recibido, que la deuda estaba debidamente justificada y que la cuantía del coste de la deuda no estaba definitivamente establecida en 1995 y 1996 ya que la construcción se iba a realizar entre 1998 y 2000 y no había contratado ni cerrado un precio con los futuros proveedores y constructores, es evidente, pues, que ARAGU 2 no sabe cuánto le puede costar su cumplimiento pero sí que tiene que hacerlo, sin que pueda confundirse lo que es la responsabilidad, efectivamente contraída, con la cuantía, esa sí pendiente de determinar.

El artº 84.1, del citado Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, que contempla las "provisiones para responsabilidades", al disponer: "En los casos en que la Entidad haya contraído o incurrido en responsabilidades, objetos de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados, pero cuya cuantía no esté definitivamente establecida, se podrá dotar una provisión para responsabilidades por el importe estimado de las mismas". En este precepto, las "responsabilidades" que pueden ser dotadas tienen un sustento jurídico que hace presumir la realidad del compromiso contraído por la sociedad, pues contempla la existencia de "litigios en curso" y de "indemnizaciones o pagos", ya reconocidos y exigibles, pero "pendientes" y plenamente "justificados".

El concepto de esta "provisión" es diferente al de la "previsión" que pueda realizar la sociedad, de conformidad con lo determinado en el art. 85 del Reglamento . La diferencia viene marcada, en parte, por el origen de la relación jurídica que motiva la "dotación" o la "previsión", pues en el primer caso, la relación jurídica se establece con un "tercero" y está reconocida jurídicamente, mientras que en el segundo caso, el origen del compromiso tiene causa en la propia voluntad de la sociedad, a extramuros de la realidad jurídica u obligacional reconocida y actual. Como reconoce la propia parte recurrente, en este caso, esta posible responsabilidad nace no del negocio jurídico de permuta celebrado en el año 1993, sino en las estimaciones calculadas sobre las desviaciones de sobrecoste que previsiblemente se produzcan en la construcción de las edificaciones a entregar a la Fundación; en la provisión por responsabilidades la estimación se realiza de la cuantía por no estar fijada en la obligación contraída, pero en las previsiones lo que se hace es practicar una dotación en vista a un futuro y pretendiendo salvaguardar anticipadamente deudas futuras, ni nacidas, ni exigidas, al no haberse aún contraído.

Este mismo criterio es el mantenido en el art. 13.1, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, si bien, contempla la deducción respecto de las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía está definitivamente establecida. El tenor de los citados artículos no ofrece ninguna duda al respecto, ya que únicamente permite dotar una provisión para responsabilidades cuanto se encuentran sometidas a litigio o cuando derivan de indemnizaciones o pagos debidamente justificados, pero cuyo importe definitivo se ignora por el momento.

Se excluyen, pues, las responsabilidades inexistentes que, como las que en este caso dotó la sociedad recurrente, son meramente hipotéticas, eventuales o futuras, se está realizando sobre un hipotético y futuro sobrecoste de las construcciones, ya que los términos en los que aparecen redactados los preceptos exige que se hayan contraído y estén debidamente justificadas. Como se ha dicho, y de ello se hace eco la sentencia de instancia, estamos ante una "previsión" de mayores costes.

En aplicación del artículo 139, apartado 2, de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la compañía recurrente, con el límite de 6.000 euros para los honorarios del abogado del Estado.