STS, 9 de Mayo de 2007

La Inspección de la Delegación de la A.E.A.T., de Alicante, con fecha 19 de julio de 2004, instruyó a la entidad "BOIX MAQUINARIA, S.A.", acta modelo A02 (de disconformidad), por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1989, haciéndose constar en la misma: 1º) que por tratarse de una actuación parcial, no ha sido examinada en su totalidad la contabilidad ni los registros obligatorios a efectos fiscales; 2º) Que la base imponible declarada, debe incrementarse en 63.762.136 pts., por el concepto de "Compras", debido a la inclusión de unas facturas de "Comercial Lukmi, S.L. y de "Coinal, S.A." que no cumplen los requisitos exigidos por el apartado 8 del Real Decreto 2402/1985 ; 3º) La presente acta tiene el carácter de previa, al haberse limitado la Inspección a comprobar exclusivamente la deducibilidad de las facturas emitidas a nombre de las entidades citadas; 4º) Que el expediente se califica de infracción tributaria grave, con sanción del 250%, resultado de aplicar el siguiente criterio de graduación: Sanción mínima del 50%, incremento de 100 puntos porcentuales por perjuicio económico a la Hacienda Pública, y de 100 puntos porcentuales por mala fé; 5º) Que como resultado de la regularización tributaria efectuada, se propone una liquidación, con una deuda tributaria de 75.666.860 pts., cuyo desglose es el siguiente: Cuota, 13.375.565 pts; intereses de demora, 6.499.428 pts. y Sanción, 55.791.870 pts.

En el informe ampliatorio, emitido en 19 de julio de 1994 por el Inspector actuario, se hacía constar: "1.- Facturas Comercial Lukmi, S.L., por un importe total de 41.775.631 pts: A) Corresponden a ventas de componente propios de la fabricación de maquinaria. B) Las facturas y correspondientes notas de entrega, no aparecen firmadas, por lo que no se puede constatar la recepción de las mercancías. C) No han sido pagadas en las fechas ni por los importes registrados: D) Existen pagos parciales, realizados en fechas muy posteriores, mediante la entrega de cantidades en metálico o en cheques al portador. E) El destino de tales cheques fue el siguiente: una cuenta bancaria en la Caja de Crédito de Elche número 101013134 a nombre de la entidad comprobada, pero no incluida en su contabilidad; a la entidad "Los Pinos Finca Agrícola, S.L.", de la que es accionista mayoritaria la entidad reclamante; otro cheque a una cuenta del banco Bilbao- Vizcaya, de la que son titulares uno de sus socios y su esposa. F) La información sobre "Comercial Lukmi, S.L." ha sido remitida por la Delegación Especial del País Vasco, donde está domiciliada fiscalmente. 2.- Facturas "Coinal S.A." por importe de 21.986.505 pts: A) Corresponden a ventas de componentes propios de la fabricación de maquinaria. B) Constituyen el único soporte acreditativo de la realidad de la operación, dado que no existen albaranes, notas de pedido o cualquier otro documento que refleje la entrega de los bienes. C) Los pagos que se han realizado en fechas posteriores a las figuradas en los apuntes contables y mediante talones al portador que no han ido al destinatario reflejado en la contabilidad, sino al propio obligado tributario, bien a la cuenta de la Caja de Elche, bien a otra empresa vinculada al 100% con "BOIX MAQUINARIA, S.A.", titular de la c/c

20.155.5 de la Caja Rural Central, o incluso cobrados en efectivo por el propio sujeto pasivo."

La entidad interesada no formuló alegaciones y el Inspector Jefe, con fecha 16 de enero de 1995, dictó acuerdo, mediante el cual confirmó la propuesta del actuario en todos sus extremos, si bien dejó en suspenso la sanción hasta la aprobación del proyecto de modificación parcial de la Ley General Tributaria; por ello, practicó liquidación con una deuda tributaria total de 19.874.990 pts, que comprendía únicamente cuota e intereses de demora.

Por otro lado, el Inspector Jefe, con fecha 25 de marzo de 1996, y, por tanto, una vez aprobada la Ley 25/1995, de 20 de julio, dicto acuerdo, en relación con la sanción por el ejercicio de 1989, con importe de

15.621.724 ptas.

Contra los mencionados acuerdos, se interpusieron sendas reclamaciones económicoadministrativas, que fueron estimadas parcialmente por resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, de fecha 30 de octubre de 1997, en el sentido de retrotraer las actuaciones, a efectos de excluir los resultado procedentes de aquellas que pudieran ser tachadas de inconstitucionales. A estos efectos, las resoluciones del TEAR tuvieron en cuenta que el último inciso del apartado 3, del artículo 111 de la Ley General Tributaria, referido a la obligación de suministrar datos con trascendencia tributaria que atañe a las entidades bancarias, "en el que pudiera haberse apoyado la Administración para requerir de las entidades bancarias información sobre el destinatario de los fondos de determinados talones", fue declarado inconstitucional por Sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de junio de 1994, "en razón a haberse introducido dicho inciso por ley de Presupuestos y no por una ley específica".

En todo caso, en la resolución contra la liquidación girada por cuota e intereses, el TEAR, afirmó en su Fundamento de Derecho Quinto:

"A).- Que no todos los datos que han servido de base a las propuestas de liquidación han sido obtenidos por medio de requerimientos efectuados a terceros (banco); muchos datos relevantes se han obtenido del examen de la documentación y manifestaciones del personal de la propia empresa.

B).- Por otra parte, no todo requerimiento de información a los bancos, efectuado al amparo de la normativa vigente en el momento de las actuaciones, resultaba contrario a la Constitución; un requerimiento de información sobre la titularidad de ciertos activos o cuentas en un momento determinado (si se formulaba al amparo de las autorizaciones pertinentes, con indicación precisa tanto del documento de pago como del obligado tributario) tenía una cobertura en el art. 111.3 de la LGT en su redacción anterior a la Ley 31/1991 .

C) Otras informaciones obtenidas por la Inspección no precisaban de requerimiento a terceros:

1. ) Cheques expedidos por la reclamante contra una cuenta determinada denotaban la existencia de dicha cuenta.

2. ) Si la cuenta no figuraba en la contabilidad de la empresa hacía presumir su irregularidad (núm. 0101013134 de la Caja de Crédito de Elche).

3. ) Relación de la empresa con D. Cornelio a favor del cual se extendieron diversos cheques contra esa cuenta irregular.

4. ) Otro cheque (nº NUM000 ) de más de 17 millones cargado en la meritada cuenta en 8-02-90 corresponde a más importe de una nave industrial adquirida en dichas fechas, lo cobra la empresa y no corresponde al pago de primeras materias.

5. ) El propio representante de la empresa aclara el significado de la anotación "PAGOS b" que aparece al margen de la relación de talones facilitada por el mismo y figura unida a la diligencia nº 5 de fecha 22-01-93.

D) Tampoco precisaban requerimiento las informaciones que fueron suministradas por el Departamento de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya; eran datos objetivos extraídos de la propia escritura de constitución de la Sociedad y en la comprobación del papel de los socios (que nada tienen que ver con las actividades de la empresa ni con las facturas).

La propia Diputación Foral de Vizcaya ha recabado información acerca de los receptores ( en el ámbito foral) de facturas emitidas por las empresas aquí controvertidas resultando que carecían de contenido económico en todos los casos " Y en la Resolución de la reclamación contra la sanción girada, aparte de referirse a la anteriormente indicada, de la misma fecha, se indicaba que en el fallo de ella "se disponía retrotraer las actuaciones ante el

O. gestor al objeto de excluir las liquidaciones que se hubieren fundado exclusivamente en requerimientos que pudiera tacharse de inconstitucionales, conforme al último inciso de art.111.3 párrafo primero "in fine" ", razón por la que "la presente reclamación debe retrotraerse igualmente a los mismos efectos",a lo que se añadía la necesidad de minorar a efectos de la base de la sanción, los ingresos realizados extemporáneamente por la empresa en 25 de febrero de 1993. Por ello, en la parte dispositiva, se acordaba "estimar parcialmente la presente reclamación ordenando se retrotraigan las actuaciones ante el Organo gestor a efectos de que se rectifiquen las liquidaciones conforme se señala en el Fundamento Anterior".

Interpuesto recurso de alzada contra las resoluciones referidas en el anterior Antecedente, fue desestimado por la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 9 de julio de 1998, con base en los siguientes razonamientos:

"PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del Recurso de Alzada, en el que las cuestiones que se plantean son las relativas a determinar: 1) Sobre los posibles defectos de las actuaciones inspectoras, por causa de la inconstitucionalidad del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria ; y, en su caso, 2) Determinar si las facturas no admitidas por la Inspección responden o no. a entregas de bienes o servicios efectivamente realizados por las empresas expedidoras de las mismas a la entidad ahora recurrente.

Por lo que se refiere a la primera de .las cuestiones planteadas, relativa a los posibles defectos de las actuaciones inspectoras, por causa de la inconstitucionalidad del artículo 111-3 de la Ley General Tributaria, hay que tener en cuenta que, de las actuaciones que constan en este Tribunal se desprende lo siguiente: 1. - Que la Inspección incrementó la base imponible declarada por la entidad interesada en la cuantía de 63.762.136 pts., al considerar que unas facturas de las entidades "Comercial Lukmi, S.L." y "Coinal, S.A." no cumplían los requisitos exigidos por los artículos 3 y 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedición y entrega de factura por empresarios y profesionales, para admitir su deducción. 2.- Que según consta en el Informe ampliatorio del acta de referencia:

A) No ha quedado acreditado fehacientemente que las facturas citadas se corresponden con .entregas de bienes realmente efectuadas, o con servicios efectivamente realizados por las entidades "Comercial Lukmi, S.L." a la entidad ahora recurrente. B) En el referido Informe, a que se ha hecho referencia de forma extensa en el Antecedente de Hecho Segundo de la presente Resolución, se indica con detalle suficiente las actuaciones de la Inspección, así como los datos, que le han servido de base para efectuar la correspondiente propuesta liquidatoria. C) Dichos datos, según consta en el mencionado Informe ampliatorio, se han obtenido: 1/ Del examen de la documentación y manifestaciones del personal de la propia sociedad interesada; 2/ De informaciones obtenidas por .la Inspección que no precisaban requerimiento a terceros; 3/ De informaciones sobre la entidad "Lukmi" suministrada por el Departamento de Hacienda de la Diputación Foral de Vizcaya, que dada la naturaleza de la misma tampoco precisaban de requerimiento; 4/ De requerimientos de información efectuados a bancos al amparo de lo establecido por el artículo 111-3 de la Ley General Tributaria. 3º .- Que contra la liquidación derivada del acta de referencia, la entidad recurrente formuló reclamación económicoadministrativa número 03/00530/96, ante el Tribunal Regional de Valencia. En dicha reclamación solicitaba la anulación de la liquidación impugnada, entre otros motivos, porque la información suministrada por los bancos a través de relaciones adveradas de los talones había sido declarada inconstitucional por Sentencia de 28 de junio de 1994 . Conviene precisar. que, dicha Sentencia declaró inconstitucional el último inciso del punto Tres del 111 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, que hace referencia a la obligación de suministrar datos con trascendencia tributaria que atañe a las entidades bancarias; en concreto, el aludido inciso disponía: "La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos de los cheques u otras ordenes de pago", y el motivo por el que fue declarado inconstitucional fue de carácter formal, por haber sido utilizada para su regulación una Ley de Presupuestos, y no una Ley específica sobre la materia de que trata dicho inciso. B) El Tribunal Regional de Valencia, en su sesión de 30 de octubre de 1997, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, en el sentido ordenar "Retrotraer el expediente ante el órgano Gestor, a los efectos de que, una vez concluidos los resultados procedentes de actuaciones que pudieran ser tachadas de inconstitucionales en el momento de realizarse, se practiquen las liquidaciones oportunas". 4º. - Que contra la liquidación practicada por la sanción, la entidad interesada formuló la reclamación económico-administrativa número 03/06535/96 ante el Tribunal Regional de Valencia. A) En dicha reclamación solicitaba la anulación de la liquidación impugnada, entre otros motivos, por los mismos que ya había indicado al interponer la reclamación económico administrativa número 03/00530/96, formulada contra la cuota e intereses de demora. Añade otros motivos de impugnación, en relación a la cuota a considerar como base para la sanción, y la graduación de la sanción ; B) El Tribunal Regional de Valencia, en sesión de 30 de octubre de 1997, acordó estimar en parte la reclamación interpuesta, en el sentido de ordenar: 1/ "Retrotraer los expedientes ante el órgano Gestor, a los efectos de que, una vez excluidos los resultados procedentes de actuaciones que pudieran ser tachadas de inconstitucionales en el momento de realizarse, se practiquen las liquidaciones oportunas"; y 2/ "Minorar, a efectos de la base de la sanción, los ingresos realizados extermporáneamente por la empresa en 25-2-1993". 5º. Que la sociedad interesada, en los escritos de interposición de los presentes Recursos de Alzada, solicita la anulación total de las liquidaciones impugnadas, ya que, a su juicio, las mismas eran improcedentes"

Lo expuesto en el Fundamento de Derecho anterior pone de manifiesto que, el controvertido fallo del Tribunal Regional de Valencia ha ordenado retrotraer las actuaciones al momento y con la finalidad que en el mismo se indica, por lo que, hay que concluir que dicha Resolución debe ser confirmada, y, en consecuencia, deben desestimarse las pretensiones de la sociedad recurrente en este punto, sin perjuicio de que, en su día, cuando en ejecución de dicho fallo se efectúen las comprobaciones inspectoras que procedan, y se practique por la Oficina Gestora la correspondiente liquidación, la entidad interesada pueda interponer contra la misma los recursos que sean procedentes."

No estando conforme con la expresada resolución, la representación procesal de "BOIX MAQUINARIA S.A.," interpuso recurso contencioso-administrativo contra la misma, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó bajo el número 1310/1998, dictó sentencia, de fecha 12 de julio de 2001, con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: DESESTIMAR el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de BOIX MAQUINARIA, S.A., contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL de fecha 9/07/1998, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho".

Mediante escrito presentado en 28 de septiembre de 2001, la representación procesal de BOIX MAQUINARIA, S.A., interpuso contra la sentencia anteriormente indicada, recurso de casación para la unificación de doctrina, en el que solicita se dicte otra, que case y anule la recurrida, declarando, al mismo tiempo la anulación del Acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Tributaria de Valencia, de fecha 17 de enero de 1995, que confirmó la propuesta de liquidación, por el concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicio 1989, cuya cuota e intereses alcanzan un total de 19.874.990 pts y otra liquidación en concepto de sanción por importe de 15.621.724 pesetas.

El Abogado del Estado, por su parte, por medio de escrito presentado en 2 de enero de 2002, solicitó la desestimación del recurso.

Habiéndose señalado para votación y fallo, la audiencia del 8 de mayo de 2007, en dicha fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia se funda, en síntesis, en los siguientes argumentos:

"5.- En cuanto a la nulidad de las resoluciones del TEAC y TEAR, la actora la hace gravitar en que no declaran la nulidad de la liquidación, nulidad, a su juicio, de pleno derecho derivada de la declaración de inconstitucionalidad del art. 111-3 de la LGT por S. TC 26-6-1994 . Según la actora, los Tribunales Económico Administrativos se limitan a dejar en manos del Organo Gestor la resolución del tema al ordenar la retroacción de actuaciones, pues si el TEAR en su resolución aprecia la nulidad denunciada, el fallo no podía ser más que la estimación plena de la reclamación sin oportunidad de subsanar los errores cometidos.

Se impugna, por tanto, la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal EconómicoAdministrativo Regional y confirmada por el TEAC respecto del procedimiento inspector a fin de determinar la renta del contribuyente.

Del examen del expediente se aprecia, que desde el inicio, la actora vino denunciando que la regularización inspectora tenia como base información suministrada por bancos que a su juicio era inconstitucional y que por tanto debían declararse nulos los actos administrativos dictados sobre la base de dicha información. Este argumento fue parcialmente acogido por el TEAR, destacándose en su resolución, que no todos los datos que sirvieron de base para la regularización impugnada proceden de los requerimientos de información a los bancos y de ahí que se acordara la retroacción para practica de nuevas liquidaciones con exclusión de los resultados procedentes de actuaciones que pudieran ser tachadas de inconstitucionalidad. El TEAC si enjuició las pretensiones de declaración de nulidad de la liquidación y confirmó la resolución del TEAR haciendo expresa indicación que todo ello era sin perjuicio de que frente a la nueva liquidación que se dicte por la Oficina Gestora, la interesada pueda oponer los recursos procedentes. Evidentemente se parte de la anulación de la liquidación impugnada pues sino difícilmente puede ordenarse la retroacción y dejar de conocer de las cuestiones de fondo relativas a la realidad de determinados gastos. No concurre, por tanto, incongruencia omisiva, porque, contrariamente a lo argumentado en la demanda, sí se da adecuada respuesta a las pretensiones de la parte, según constan en su recurso de alzada, cuyas alegaciones, aun por referencia, se recogen en los antecedentes de hecho de tal resolución impugnada y que precisamente se referían, entre otros extremos, a los efectos derivados de la aplicación de la sentencia del Tribunal Constitucional de 28 de junio de 1994, que declaró inconstitucional el último inciso del apartado 3 del artículo 111 de la Ley General Tributaria, y que a su juicio debían consistir en la anulación total y no sólo parcial de todas actuaciones de comprobación.

Es cierto que corresponde a la Inspección la actividad comprobadora de la que pueda concluirse la realidad de determinados gastos cuya deducibilidad se pretende. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional aquí impugnada, no obstante, en cuanto ordena la retroacción de actuaciones, esta no sólo implícitamente reconociendo, sino también aplicando las anteriores premisas de la regularidad de la actuación inspectora, ya que en definitiva tal retroacción deriva de la previa y sobreentendida aceptación de que la repetida actuación inspectora no había procedido en la obtención de determinados datos conforme a premisas de constitucionalidad.

Se trata, a juicio de esta Sala, de una actuación procesal legítima llevada a cabo por los Tribunales Económico Administrativo Central y Regional, sin que se vulnere lo preceptuado en el artículo 101 del Reglamento en las Reclamaciones Económico-Administrativas que, referido al contenido de las resoluciones, dispone en su ordinal 5º que " El fallo contendrá alguno de los pronunciamientos siguientes: ... b) Estimación total o parcial de la reclamación o recurso, declarando no ser conforme a derecho y anulando total o parcialmente el acto reclamado o recurrido. En su caso, especificará las medidas a adoptar para ajustarse a derecho el acto objeto de reclamación o recurso." Además dicha actuación no contraviene ni se opone a los arts. 28 y 30 del Real Decreto Legislativo 2795/1980 de 12 de diciembre y 94 y 97 del Reglamento que lo desarrolla RD 1999/1981, y que en definitiva ha dado lugar a la reapertura del debate sobre la procedencia o no de deducir determinados gastos, por lo que también se favorece a la recurrente, a quien se concede una nueva oportunidad para que en el procedimiento reiniciado acredite la justificación y realidad de los gastos cuya deducibilidad pretende.

Tal declaración de nulidad parcial, con la consiguiente retracción de actuaciones, ha de reputarse plenamente válida y ajustada a Derecho, tanto material como formalmente, a tenor de lo previsto en el artículo 54 de Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas en el que textualmente se dispone lo siguiente: "1. La invalidez de un acto administrativo de gestión no implicará la de los sucesivos que sean independientes del primero.

2. La invalidez parcial de un acto administrativo o de una resolución económico-administrativa no implicará la de las demás partes de uno u otra que sean independientes de la parte inválida.

3. En tales casos se decretará la nulidad disponiendo la conservación de aquellos actos o trámites a cuyo contenido no afecte la infracción origen de la nulidad y ordenando que sea repuesto el expediente de gestión o de reclamación a su debido estado, para que sea resuelto de nuevo por la misma autoridad u órgano que fuere competente, sin perjuicio de las responsabilidades que procedieren". Pronunciándose en términos muy similares el artículo 64 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de aplicación supletoria al caso a tenor de su Disposición Adicional Quinta .

Todo ello sin olvidar que actos nulos únicamente pueden tener lugar en los supuestos tasados en los arts. 62 LRJ-PAC Ley 30/1992 y 153 LGT, que considera como tales las liquidaciones practicadas por órgano manifiestamente incompetente, las constitutivas de delito, o las practicadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido para ello o de las normas que contienen reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados, sin que proceda la declaración de nulidad de las liquidaciones tributarias por ningún otro motivo distinto de los que se acaban de citar. Por tanto la liquidación que nos ocupa es anulable y la anulación de un acto administrativo no significa, en absoluto, que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.."

Aporta la entidad recurrente como sentencia de contraste, la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en 2 de noviembre de 2000, en el recurso contencioso-administrativo seguido a instancia de COMERCIAL BOIX,S.L y BOIX MAQUINARIA, S.A., contra resoluciones del TEAR de Valencia, relativas a liquidaciones por Impuesto de Sociedades, ejercicios 1990 y 1991, e IVA, ejercicios 1990 y 1991, en la parte correspondiente a sanción, y en la que se produjo la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto impugnado, en base al siguiente razonamiento:

"TERCERO.- En el presente caso, el TEAR estimó las reclamaciones promovidas contra las resoluciones sancionadoras, ordenando la retroacción de actuaciones ante el órgano gestor al objeto de rectificar las resoluciones sancionadoras, previa exclusión de aquella parte de las liquidaciones que se hubiere determinado en base a documentación obtenida mediante requerimientos que pudiera tacharse de inconstitucionales por estas amparados en el último inciso del art. 111.3, párrafo 1º in fine, de la LGT; ahora bien, la Sala entiende que al no concurrir ningún vicio de forma, y siendo que la parte recurrente había solicitado la anulación de las resoluciones impugnadas, el TEAR debió realizar un pronunciamiento de fondo acerca de la validez de las sanciones impuestas y anular las resoluciones sancionadoras por estar fundadas en una norma legal que es declarada contraria a la Constitución, pero no ordenar la retroacción de actuaciones, pues la misma únicamente sería procedente ante un defecto de forma y siempre que en tal caso lo solicitase la parte interesada.

La estimación del motivo de impugnación analizado hace que resulte innecesario el análisis de los restantes motivos invocados por la parte actora"

La parte recurrente funda su recurso de casación para la unificación de doctrina, en la existencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la ofrecida como contraste, dictada por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, pues mientras ésta considera que la retroacción solo es posible en caso de existencia de un defecto formal, cuya subsanación permite el artículo 113 de la Ley 30/1992 y acoge la pretensión de nulidad formulada por la hoy recurrente, la sentencia impugnada admite la retroacción en base al artículo 54 del Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas, que aplica el principio "favor acti" a los actos o partes del mismo que sean independientes, siendo así que el acto aquí recurrido es una liquidación tributaria que no tiene consecuencias de la misma y cuyo único objeto es la determinación de una deuda tributaria, mediante la cuantificación de la cuota, intereses de demora y, por procedimiento aparte, la sanción, por lo que no cabe hablar de partes del acto de liquidación. "Lo que se ha producido (siempre a juicio de quien promueve el presente recurso) es una falta de cobertura legal de las actuaciones inspectoras de comprobación, actuaciones previas al acto de liquidación, pero nunca consecuencia del mismo", por lo que el sustento de la nulidad se encuentra en el nº 2 del artículo 62 de la Ley 30/92, que dice textualmente: "También serán nulas las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la ley y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables de derechos individuales. Recuérdese que las actuaciones inspectoras de solicitud del origen y destino de los talones bancarios, mediante los cuales se cuantificó la deuda tributaria, tenían como cobertura legal el artículo 11.3 de la Ley General Tributaria, que fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28/06/94 ".

En razón a lo expuesto, entiende la parte recurrente que procede anular las dos liquidaciones giradas a la misma por el ejercicio de 1989, es decir la correspondiente a cuota e intereses de demora y la girada por sanción.

El artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, configura el recurso de casación para la unificación de doctrina, como recurso extraordinario que podrá interponerse: a) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos; b) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad. Esta Sección, viene constantemente declarando en sus sentencias, que el recurso de casación para la unificación de doctrina, exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA, al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado, que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes, de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada, ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos (art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse, la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos, que han mantenido los tribunales, es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso (STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente, se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente caso, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, según se explicó con anterioridad, en relación con la liquidación del Impuesto de Sociedades, del ejercicio de 1989, aplicó tanto para la liquidación de cuota e intereses, como para la procedente por sanción, el régimen de retroacción de actuaciones, con base en la declaración de inconstitucionalidad del artículo 111.3, último inciso de la Ley General Tributaria, lo que fue confirmado, primero por el Tribunal Económico-Administrativo Central, y, posteriormente, por la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 12 de julio de 2001, aquí recurrida. En cambio, respecto de las liquidaciones de los ejercicios de 1990 y 1992, por Impuesto de Sociedades e IVA, donde el TEAR aplicó igualmente la retroacción, las resoluciones sobre sanción fueron recurridas en vía contencioso-administrativa ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, cuya sentencia, aportada ahora como contraste, anuló los actos administrativos por ser contrarios a Derecho.

Sobre la base de lo expuesto, ha de aceptarse la existencia de la necesaria identidad, pues a la subjetiva y fáctica, se añade la jurídica, en el sentido de que los recursos contencioso administrativos, tanto el seguido ante la Audiencia Nacional, como el interpuesto ante el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, fueron formalizados con la misma pretensión de declaración de nulidad, a virtud de la declaración de inconstitucionalidad del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, por Sentencia 195/1994, de 28 de junio, del Tribunal Constitucional .

Sentado lo anterior, resulta preciso indicar que el artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, en la redacción recibida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, disponía que:

3. El incumplimiento de las obligaciones establecidas en este artículo no podrá ampararse en el secreto bancario.

Los requerimientos relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de préstamos y créditos y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago a cargo de la Entidad, de los Bancos, Cajas de Ahorro, Cooperativas de Crédito, y cuantas personas físicas o jurídicas se dediquen al tráfico bancario o crediticio, se efectuarán previa autorización del Director general o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria, y deberán precisar los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o bien las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados y el período de tiempo a que se refieren. La investigación podrá comprender la información relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago.

.

En la anterior redacción del art. 111.3 Ley General Tributaria, debida fundamentalmente a la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación de la Ley General Tributaria, la facultad de requerir información se refería genéricamente a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazos, cuentas de préstamos y crédito y demás operaciones activas y pasivas de entidades y personas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, sin aludir a la información específica sobre el origen y destino de los movimientos y órdenes de pago. Del mismo modo, la titularidad de la autorización previa para requerir la información se atribuía únicamente al Director General o, en su caso, al Delegado de Hacienda competente.

Pero como la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, había modificado el art. 111 Ley General Tributaria, en el sentido de atribuir explícitamente las genéricas facultades de información en él previstas, a los órganos de recaudación (que a partir del Real Decreto 1327/1986 se habían integrado en las Delegaciones y Administraciones de Hacienda), se plantearon dudas de inconstitucionalidad, acerca de la posibilidad de que los órganos de recaudación, al objeto de asegurar el pago de las deudas tributarias o efectuar su cobro, pudieran requerir a las entidades o a las personas físicas y jurídicas dedicadas al tráfico bancario o crediticio, la información a la que se refería el último inciso del art. 111.3, es decir «la relativa al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago», previa autorización «del Director General o, en su caso, del titular del órgano competente de la Administración Tributaria».

Pues bien, planteada la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad, fue resuelta por el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 195/1994, de 28 de junio, declarando inconstitucional el último inciso del artículo 111.3 de la Ley General Tributaria, pero solo porque el legislador incluyó indebidamente el precepto en una Ley de Presupuestos Generales del Estado, cuyo ámbito material está limitado al que le es propio, de tal forma que, como puso de relieve el informe emitido al efecto por el Consejo de Estado, al que se hizo referencia en la Sentencia de esta Sala de 12 de abril de 2005, "en el uso de las facultades de investigación tributaria contenidas en el art. 111 de la Ley General Tributaria no hay inconstitucionalidad derivada de una violación de los derechos fundamentales, sino que la inconstitucionalidad declarada tiene un origen distinto de cualquiera que haya sido la materialidad de la actuación inspectora en este caso, que no puede calificarse de ilegítima en cuanto al fondo".

Ahora bien, el hecho de que la prueba no fuera obtenida con violación de derechos fundamentales sustantivos, no impide afirmar que la actuación inspectora carecía de cobertura legal y no reconocerlo así en sentencia, puede suponer, ahora sí, una violación de los derechos que proclama el artículo 24 de la Constitución y muy especialmente, el derecho a un proceso justo con todas las garantías y, en su caso, a la presunción de inocencia.

El problema, surge a la hora de dar el tratamiento adecuado a la actuación inspectora, falta de cobertura legal, a partir de la declaración de inconstitucionalidad, de la norma que la amparaba.

Así las cosas, la Sentencia aportada como de contraste, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, estima el recurso con base en la inexistencia de vicio de forma, y habida cuenta de que la parte demandante había solicitado la anulación de las resoluciones administrativas impugnadas, ya que "el TEAR debió realizar un pronunciamiento de fondo acerca de la validez de las sanciones impuestas y anular las resoluciones sancionadoras por estar fundadas en una norma legal que es declarada contraria a la Constitución, pero no ordenar la retroacción de actuaciones, pues la misma únicamente sería procedente ante un defecto de forma y siempre que en tal caso lo solicitase la parte interesada"

En cambio, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, parte de la nulidad de la liquidación decretada por el TEAR, pero destaca que en la resolución de este último, se señalaba que "no todos los datos que sirvieron de base para la regularización impugnada proceden de los requerimientos de información a los bancos" y que al declararse la retroacción de actuaciones, no se vulnera el artículo 101 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, aprobado por Real Decreto 39/1996, de 1 de marzo, y además, ha de reputarse actuación válida, por ser conforme al artículo 54 de dicho texto reglamentario, cuya trascripción se realiza en la sentencia impugnada, según es de ver en el fundamento de derecho primero de la presente.

Pues bien, esta Sala considera que la sentencia de contraste, al estimar que el TEAR de Valencia debió realizar un pronunciamiento de fondo acerca de la validez de las sanciones y anular las resoluciones sancionadoras "por estar fundadas en una norma legal que es declarada contraria a la Constitución", no tuvo en cuenta que la Sentencia del Tribunal Constitucional 195/1994, de 28 de junio, no anuló norma alguna que tipificara conductas o estableciera sanciones, ni tampoco que regulara el procedimiento, conforme a la cual actuó la Administración Tributaria, sino que se limitó a anular la norma que servía de cobertura a una de las diversas pruebas empleadas en el procedimiento administrativo de inspección, pero no a todas, siendo de señalar que en el Antecedente Tercero de esta Sentencia, han sido enumerados los diversos medios utilizados por la Inspección para obtener los datos correspondientes. Por ello, tampoco pudo tener en cuenta que lo que realmente se prohibe en nuestro ordenamiento jurídico, por ser contrario a la presunción de inocencia, es la condena sin pruebas o en virtud de pruebas irregularmente obtenidas o hechas valer en la causa sin las garantías debidas (SSTC 71/1994, de 3 de marzo; 220/1998, de 16 de noviembre; 111/1999, de 14 de junio; 229/1999, de 13 de diciembre; y 202/2000, de 24 de julio ).

En este sentido, el Tribunal Constitucional, con referencia a la prueba obtenida con violación de un derecho fundamental (supuesto que aquí no concurre, según lo antes indicado), tiene reconocido que "es lícita la valoración de pruebas que, aunque se encuentren conectadas desde una perspectiva natural con el hecho constitutivo de la vulneración del derecho fundamental, por derivar del conocimiento adquirido a partir del mismo, puedan considerarse jurídicamente independientes" (SSTC 86/1995, F.4;54/1996, F.6; 81/1998,

F.4; 166/1999, de 27 de septiembre, F.4; 171/1999, de 27 de septiembre; F.4; 8/2000, de 17 de enero, F.2 y 149/2001, de 27 de junio, F. 6 ). Por ello, añade el Tribunal Constitucional que "la prohibición de valoración de pruebas derivadas de las obtenidas inicial y directamente con vulneración de derechos fundamentales sustantivos solo se produce si la ilegitimidad de las pruebas originales se transmite a las derivadas en virtud de lo que hemos denominado conexión de antijuridicidad, ya que las pruebas derivadas son desde su consideración intrínseca, constitucionalmente legítimas, pues no han obtenido mediante la vulneración de ningún derecho fundamental" (SSTC 81/1998, 49/1999 y 149/2001, entre otras).

Por su parte, la Sentencia de la Sala Segunda de este Tribunal Supremo, de 6 de octubre de 1994

, dictada con ocasión de registro domiciliario sin cumplimiento de los requisitos legales, y, por tanto, con violación de un derecho fundamental sustantivo, declaró que : "Se ha planteado, con extensa argumentación, el problema referente a la validez de los registros domiciliarios practicados, ya que la representación del acusado denuncia la no presencia en referidos registros tanto del Secretario Judicial como, en algún caso, del titular del domicilio o de aquellos testigos que son imprescindibles .Es evidente que no pueden surtir efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando derechos fundamentales, lo que equivale a la nulidad de pleno Derecho que se produce siempre que se prescinda totalmente de normas esenciales al proceso. Ello no obstante es sobradamente conocido que la nulidad del acto no implica la de los sucesivos que fueren independientes de aquél"tras lo cual se hace una llamada a la Sentencia de 25 de mayo de 1992, en la que se declaró que "establecer que el hecho base «probado» mediante una actividad procesal nula (la ilegal entrada y registro en un domicilio) arrastra la imposibilidad de acreditarlo por otras vías, supondría crear auténticas bolsas de impunismo, sin razón suficiente en qué apoyarlas".

Con idéntica rotundidad, la Sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 1994, declaró que "pretender que, por la razón de que una prueba sea nula, ya no se pueda condenar, aunque haya otra correcta e incontaminada, sería tanto como estimular las nulidades, que vendrían a ser como patentes escandalosas de impunismo sin razón alguna".

Y es que como tiene declarado el Tribunal Constitucional, la violación de la presunción de inocencia, solo se produce cuando la condena se basa exclusivamente en pruebas ilícitas (por todas, Sentencia 149/2001,

F. 7 )

En cuanto a la sentencia recurrida, confirma en cambio las resoluciones dictadas por el TEAR de Valencia y el TEAC, que ciertamente pudieron estimar o desestimar las reclamaciones, resolviendo de forma definitiva la cuestión, en función del criterio de valoración de los demás medios de prueba obrantes en el expediente administrativo, excluído el llevado a cabo bajo cobertura de ley declarada inconstitucional, sin que, por ello, y en el hipotético caso de desestimación, se hubiera producido indefensión en el interesado. No lo hicieron así, sino que estimaron no procedente decidir sobre el fondo (artículo 113. 2 de la LRAPyPAC) y este criterio es confirmado por la Sentencia recurrida al amparo de una norma específica, como es el artículo 101..5.b) del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, que permite la " estimación total o parcial de la reclamación o recurso declarando no ser conforme a derecho y anulando, total o parcialmente, el acto reclamado o recurrido", así como especificar "las medidas a adoptar para ajustar a derecho el acto objeto de reclamación o recurso". Con base en dicho precepto, así como el principio "favor acti", que recoge el artículo 54 del Reglamento antes citado, era también posible, declarar la "retroacción de actuaciones" para, eliminando el requerimiento de la Inspección, calificado como inconstitucional, permitir que los demás actos del procedimiento con cobertura legal, si es que resultaban suficientemente determinantes, produjeran una nueva liquidación.

Por ello, debemos entender que la sentencia recurrida, no solo no violó ninguno de los derechos reconocidos en el artículo 24 de la Constitución, sino que además, la doctrina sentada por ella, debe reputarse conforme a Derecho, siendo de señalar que la solución de la retroacción de actuaciones, es precisamente la adoptada por el Tribunal Constitucional para procesos penales en que se han producido condenas con valoración de pruebas ilícitas, juntamente con otras independientes de ellas. Así se ha declarado en las SSTCC 49,1999,de 5 de de abril, F. 15; 149/201, de 27 de junio, F. 7; 202/2001, de 15 de octubre. F. 8; 184/2003, de 23 de octubre, F. 14 y 259/2005, de 24 de octubre, F. 9.

En atención a todo lo expuesto, procede desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición legal de las costas causadas, a la parte recurrente, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, fija como cifra máxima de los honorarios del Abogado del Estado, la cantidad de 3.000 euros.