STS, 9 de Mayo de 2005

En los recursos contencioso-administrativos núms. 1035 y 1036/1997 seguidos ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 29 de junio de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que DESESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por el Procurador D. Francisco José Abajo Abril, en nombre y representación de MONTEPIO DE PREVISIÓN SOCIAL LORETO, contra las resoluciones de fecha 28 de mayo y 11 de julio de 1997, dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dichas resoluciones son conformes a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación del "Montepío de Previsión Social Loreto" se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 26 de septiembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que "1º Estime los motivos, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda y declare la nulidad y/o anule y/o revoque dejando sin efecto las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central impugnadas ante la Sala de instancia, así como los actos administrativos previos confirmados por las mismas, declarando el derecho del MONTEPÍO DE PREVISIÓN SOCIAL LORETO a las devoluciones solicitadas de los excesos de retención soportados en los ejercicios 1990 y 1991 sobre las cuotas del Impuesto devengadas en dichos ejercicios. 2º Ordene la devolución a mi representada [Montepío de Previsión Social Loreto] de 791.810.077 ptas. (436.749.853 ptas. correspondientes al ejercicio de 1990 y 355.060.242 ptas. al ejercicio 1991), en concepto de exceso de retenciones soportadas sobre la cuota del Impuesto devengada en el ejercicio. Cantidad que deberá incrementarse en los intereses legales correspondientes".

Por medio de otrosí solicitaba que se planteara cuestión de inconstitucionalidad sobre las normas reguladoras del régimen de tributación por el IS de las entidades parcialmente exentas con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 30/1994, en los términos expuestos en el cuarto motivo de casación recogido en el escrito de formalización del recurso de casación.

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 17 de octubre de 2002, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia de 1 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 4 de mayo de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

En el recurso de casación se alegan seis motivos formulados, todos ellos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa (LJCA, en adelante).

El primero, por infracción de los artículos 5, 23, 24 y 31 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (LIS/1978, en adelante) al negar la sentencia de instancia al Montepío recurrente la devolución de las retenciones soportadas e imponerle la tributación con arreglo a una cuota mínima a satisfacer por el IS, basándose tal negativa en un precepto derogado, en los años 1990 y 1991, como era el artículo 18.3 de la Ley 5/1983.

Según la representación procesal de la recurrente, la sentencia de instancia centra erróneamente la cuestión debatida en la aplicación de la "exención" regulada en el artículo 5.2 LIS/1978, cuando dicha parte entendió que dicha "exención" no alcanzaba a los rendimientos obtenidos como consecuencia de los rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención. La controversia radicaba en la interpretación que había de darse al artículo 5.2 LIS/1978, en relación con los artículos 23 y 24.5 de la propia Ley, en la redacción vigente en los ejercicios 1990 y 1991. Más, concretamente, la cuestión debatida es si el Montepío recurrente tiene derecho a la devolución del exceso sobre la cuota del IS del importe de las retenciones soportadas sobre los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en el ámbito de su explotación no exenta de dicho Impuesto al ser desarrollada en los mismos términos que cualquier otra entidad aseguradora o si, por el contrario, debe soportar la tributación al tipo del 25% sobre los rendimientos brutos sujetos a retención que se integran en dicha explotación, con independencia de cual sea el resultado económico de ésta, y, por tanto, aunque sea negativo como sucede en el ejercicio de 1991.

La sentencia recurrida sostiene esta última tesis amparándose en una interpretación del artículo 5.2 LIS/1978 basada en el artículo 18 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, que fue tácitamente derogado para los ejercicios de 1990 y 1991 por la nueva redacción dadas al artículo 23.1 d) de la LIS/1978 por el artículo 16 de la Ley 5/1990, de 29 de junio (con vigencia exclusiva para 1990) y el artículo 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre (con vigencia exclusiva para 1991). De hecho tal precepto, según la recurrente, debía entenderse derogado ya desde el ejercicio de 1985 dada la nueva redacción del artículo 23 LIS/1978 introducida por el artículo 57 de la Ley de 30 de diciembre de 1984, de Presupuestos Generales del Estado para 1985.

El referido artículo 23 de la LIS/1978, vigente en los ejercicios 1990 y 1991 establecía en su apartado 1.d) que las entidades exentas en virtud del epígrafe 1 y apartado 2 del artículo 5 de la Ley 61/1978, tributarán al 25% en los ejercicios 1990 y 1991, añadiendo expresamente que "este tipo no afectará a los rendimientos que hayan sido objeto de retención, que limitarán su tributación en cuanto a ellos, a la cuantía de ésta".

El artículo 18.3 de la Ley 5/1983, último inciso, en que se apoya la sentencia de instancia para mantener la contribución por cuota mínima, fue suprimido a partir del ejercicio 1985, a partir del cual ya no existía una prohibición absoluta de integración con los restantes rendimientos sujetos al Impuesto de las rentas sometidas a retención.

La redacción del artículo 24 LIS/1978 fue modificada por el artículo 98.1 de la Ley 33/1987, posterior a la Ley 5/1983, de manera que si el legislador hubiese querido excluir el derecho a la deducción y por tanto a la devolución de las retenciones soportadas, lo habría hecho expresamente como sucede con el propio artículo 24.1, párrafo segundo, respecto a la deducción por doble imposición intersocietaria.

El motivo que sucintamente ha quedado expuesto no puede ser acogido.

Es cierto que la sentencia impugnada, en su fundamento jurídico segundo alude como punto de partida de su razonamiento al artículo 5.2 LIS/1978, y, luego, en el fundamento tercero, al artículo 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, y quizás pueda reprocharse una cierta concisión en su razonamiento que se explica por tener a la vista múltiples resoluciones de la Sala de instancia en que se habían pronunciado sobre planteamientos substancialmente iguales. Pero de ello no puede extraerse la conclusión sostenida por la recurrente de que haya "centrado erróneamente la cuestión debatida".

Con independencia de que, posiblemente, tal vicio, debería haber tenido un cauce más adecuado en el artículo 88.1.c), si se entiende que, como consecuencia de la alteración de los términos del debate procesal, la sentencia ha incurrido en incongruencia vulneradora de las normas que regulan tal clase de resolución judicial, la controversia suscitada, al impugnarse los acuerdos del TEAC es, realmente, si procedía o no la devolución solicitada de las retenciones practicadas al Montepío recurrente a cuenta del IS por rendimientos del capital mobiliario percibidos, correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1991.

Planteada así la controversia, esta Sala, en virtud del principio de unidad de doctrina, y a pesar de la opinión cualificada expresada en votos particulares, ha de mantener el criterio de la sentencia aquí impugnada, que se pronuncia en el mismo sentido de las sentencias de este Tribunal de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 2002 (recurso 8234/1996), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 2146/1998), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 1863/1998) y 30 de enero de 2004 (rec. cas. 7944/1998).

El problema fundamental de este recurso, como en esencia sucedía en los tratados en las sentencias acabadas de mencionar, no es otro que el de si, siendo el Montepío de Previsión Social Loreto una entidad exenta del Impuesto sobre Sociedades en los términos del citado artículo 5º.2.c) LIS/1978 -y no habiendo desgravado las retenciones soportadas con ocasión del abono de rendimientos de su capital mobiliario durante los ejercicios de 1990 y 1991-, tenía derecho a obtener la devolución de dichas retenciones, por importe de 436.749.853 ptas. y 355.060.242 ptas., respectivamente.

En efecto. El art. 5º.2.c), acabado de citar, al tiempo que reconoce la "exención" de los Montepíos y Mutualidades de previsión social, siempre que la naturaleza y cuantía de sus prestaciones esté comprendida dentro de los límites legalmente fijados, establece en el ap. 3 que "la exención" a que se refieren los dos números anteriores (1 y 2, por tanto), no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto. Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 5/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, dispusieron que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del I.S. seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraran, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la "exención". Estos preceptos, propiamente, venían a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por la entidad exenta no eran objeto de devolución. En realidad, este régimen reconocía dos tratamientos tributarios distintos para dos fuentes distintas de renta, que, al final, venían a integrarse en una sola.

Ha de constatarse que a esta conclusión, como entendió la precitada Sentencia de esta Sala de 11 de Junio de 2001, puede llegarse sin necesidad de acudir a las figuras de "impuesto autónomo", de "impuesto de producto" o de "cuota mínima" dentro del IS, que serían aplicables a las entidades exentas por la vía del ap. 2 del art. 5º de la Ley, y, por tanto, evitando los inconvenientes que estas construcciones presentan a la hora del establecimiento de las señas de identidad de un impuesto. Simplemente basta con considerar que, en el régimen de la LIS/1978, tanto los Montepíos y Mutualidades como el resto de las entidades a que se refiere el precepto comentado, se beneficiaban de una "exención" parcial, en cuanto, si bien afectaba a todas las rentas por las mismas percibidas, encontraba la excepción de los rendimientos sometidos a retención (art. 5.3), en concreto, los procedentes de los rendimientos del capital mobiliario (art. 347.2 del Reglamento de 15 de Octubre de 1982). Es claro que la Ley podía -y puede- delimitar el ámbito objetivo de una "exención" por ella establecida y claro, también, que, si la única tributación posible de las entidades aquí consideradas era la correspondiente a los rendimientos sometidos a retención que obtuvieran -porque los demás quedaban comprendidos en el ámbito objetivo de la "exención"-, era lógico que las cantidades retenidas no pudieran ser tenidas, pese a su nombre, como pagos a cuenta de una cuota que era inexistente, simplemente porque era la única tributación posible.

Por lo demás, no se comparte el criterio, alegado en el motivo, de que el artículo 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de junio estuviera tácitamente derogado en los ejercicios 1990 y 1991, sino que vino a reiterar el principio de que las entidades exentas del IS siguen limitando su tributación al importe de dichas retenciones y a conferir validez a la compartimentación de la base imponible, de manera que los artículos 349 a 354 del Reglamento no experimentaron modificación alguna, sino al contrario fueron ratificados por subsanación legal.

El segundo motivo de casación es por infracción del artículo 5 LIS/1978 y normas concordantes reguladoras de la tributación de las entidades parcialmente exentas, particularmente las que desarrollan una actividad asistencial a través de una explotación económica.

En el motivo se sostiene que, con arreglo a los preceptos de la LIS/1978 y del Reglamento del Impuesto (RIS/1982, en adelante), en la medida en que estamos ante una explotación económica, excluida del amparo de la "exención", la base imponible del IS de la entidad recurrente está integrada por los siguientes rendimientos: 1º) Los obtenidos, directa o indirectamente, del ejercicio de la actividad que constituye su finalidad específica, que estarían exentos en virtud de lo dispuesto en el artículo 5.2 LIS/1978 y 349.1 RIS/1982, y, en consecuencia, no se integrarían en la base del IS; 2º) los rendimientos procedentes del ejercicio de explotaciones económicas del patrimonio cedido y de incrementos o disminuciones patrimoniales, que estarían sujetos y no exentos en virtud de los artículos 5.2 LIS/1978 y 349.3 RIS/1982; y 3º) rendimientos sometidos a retención que tampoco se ven afectados por la "exención".

El referido motivo parte de una configuración de la "exención" parcial reconocida a las Mutualidades y Montepíos que no coincide con la doctrina jurisprudencial establecida en las sentencias de este Tribunal antes citadas.

Es cierto, como también ha tenido ocasión de señalar la Sala, que el régimen de "exención" en el IS, establecido por la LIS/ 1978, no fue acertado, porque definió el hecho imponible (art. 3º) como la suma de los rendimientos de explotaciones, rendimientos de cualquier elemento patrimonial no afecto a dichas explotaciones y de los incrementos de patrimonio, para, a continuación, declarar exentas las entidades sin fin de lucro (art. 5.2), pero, al final de este precepto, la LIS/1978, dispuso que la "exención" no alcanzaría a los rendimientos de las explotaciones, ni a los rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni a los incrementos de patrimonio, convirtiendo la "exención" en algo vacuo.

El RIS/1982 trató de dar contenido a la "exención" de las entidades del artículo 5, apartado 2 de la Ley 61/1977 (Art. 30 del Reglamento) y así estableció en su artículo 349, apartado 1, que "la "exención" de las Entidades a que se refiere el artículo 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto social o su finalidad específica", reiterando, no obstante, en sus apartados 3 y 4 que "la "exención" no abarcará a los siguientes componentes de la renta: a) Incrementos de patrimonio, b) Rendimientos de explotaciones económicas. c) Rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido", ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención, aunque, y esto es fundamental, tales rendimientos e incrementos se destinaran a financiar la actividad no lucrativa.

El artículo 350 RIS/1982 estableció las normas para determinar la base imponible sujeta a tributación, convirtiendo, en la medida en que no admitió como partida deducible el coste de la actividad no lucrativa, el IS en un tributo sobre los ingresos, toda vez que eludió la "exención" del posible "excedente", cuyo gravamen o "exención" es lo único y fundamental que puede y debe hacer un Impuesto sintético sobre la Renta de Sociedades.

Esta defectuosa regulación de la "exención" de ciertas Entidades produjo un fenómeno ciertamente absurdo y es que muchas de ellas pidieron la aplicación del régimen general, (es decir de las no exentas), porque les resultaba más beneficioso. Cuestión también examinada por este Alto Tribunal, puesto que la Administración Tributaria se opuso inclusive a que dichas Entidades optaran por el régimen general.

Así, por una parte, en una interpretación integradora del artículo 349.1 RIS/1982 y del artículo 5.2 LIS /1978, se advierte que la disposición reglamentaria se refiere a un ámbito de "exención" de rendimientos que, sustancialmente, se subsumen en alguno de los componentes de la renta que, genéricamente, se consideran no exentos.

Y por otra parte, ha de tenerse en cuenta que las actividades que constituyen el objeto social de las Entidades exentas a que se refiere el artículo 30 RIS/1982 son actividades esencialmente de gasto, que sólo excepcionalmente generan rendimientos.

Por tanto, la interpretación de este precepto induce a pensar que se refiere al hecho de que la actividad sin fin de lucro se realiza como "explotación", es decir no gratuitamente, sino percibiendo un determinado precio, aunque para que exista un "rendimiento" obtenido directamente de dicha actividad que constituye su objeto social o su finalidad específica es necesario que se deduzcan los gastos de prestación de la actividad asistencial.

Resulta aún más compleja la tarea de determinar qué ha de entenderse por rendimientos obtenidos indirectamente por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o la finalidad específica de las Entidades a que se refiere también el artículo 349.1 RIS/1982. Sin embargo, en cualquier caso, esta Sala no puede compartir la tesis que sustenta el de que se analiza.

En efecto, con carácter general, como se ha dicho, la configuración de la "exención" parcial de que se trata, de acuerdo con el artículo 5.3 LIS/1978, tenía como límite el que se tratara de rendimientos sometidos a retención por el IS. De tal manera que, cualquiera que fuera la clase o procedencia del rendimiento, en relación con las Entidades contempladas en los apartado 1 y 2, si estaba sujeto a la referida retención no podía considerarse exento, integrando la correspondiente base imponible.

El tercero los motivos es por vulneración de la doctrina establecida por este Alto Tribunal respecto a la interpretación del artículo 5 y preceptos concordantes LIS/1978, en la cual se reconoce expresamente el derecho a la devolución de las retenciones soportadas por los sujetos pasivos parcialmente exentos del IS, citando a tal efecto las SSTS de 18 de febrero de 1998, y 10 de mayo de 1999. Se da especial relevancia a esta última que, según la recurrente, "ataja y corrige «el insólito tratamiento, que desde luego hacía de peor condición a las entidades exentas que a las sociedades mercantiles sometidas al impuesto» a que conducía la interpretación administrativa sobre el régimen de tributación de las entidades parcialmente exentas.

Es cierto que algunas sentencias de esta misma Sala, como las que cita la recurrente, mantuvieron el criterio de que las retenciones no constituían una tributación mínima.

En efecto, sentencias como las de 5 y 26 de diciembre de 1988 y 18 de febrero de 1998 consideran que tales retenciones -en casos incluíbles en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978- no constituyen una 'tributación mínima', pues -afirman- los artículos 3, 11 y 12 de dicha Ley no prevén un tratamiento distinto para los ingresos procedentes de los rendimientos del capital mobiliario y, cuando el legislador ha querido establecer una 'cuota mínima' respecto a los rendimientos sometidos a retención, lo ha dicho de un modo expreso.

Y, en concreto, la mencionada sentencia de 10 de mayo de 1999 partía de que el art. 5º de la LIS aquí aplicable, al tiempo que reconocía la "exención" de las fundaciones -apartado 2.e)-, establecía -ap.3- que esta "exención" no alcanzaba "en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto". Por su parte, los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio, disponían que los rendimientos sometidos a retención obtenidos por entidades exentas del Impuesto de Sociedades seguirían limitando su tributación, en cuanto a ellos, al importe de tales retenciones, sin que se integraren, por tanto, en las restantes rentas excluidas del ámbito de la "exención". Estos preceptos venían a configurar el IS, por lo que hacía a sujetos pasivos exentos, como un verdadero Impuesto autónomo de producto sobre los rendimientos del capital mobiliario, separado e independiente de la tributación que pudiera corresponder a los restantes rendimientos de la entidad, o, más específicamente, a configurar un régimen de tributación mínima, en cuya virtud las retenciones practicadas sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por aquella -por la entidad no lucrativa, se entiende- no eran objeto de devolución a partir de lo establecido en la antecitada Ley 5/1983. Y, a continuación añadía, como advierte la recurrente, que este insólito tratamiento, en que las retenciones practicadas tenían la lógica y necesaria condición de pagos a cuenta y, por ende, su plena deducibilidad, puede y debe ser corregido desde la misma perspectiva de la Ley cuando se trata del régimen establecido para las deducciones en la cuota.

Ahora bien, la jurisprudencia posterior, la que podemos considerar vigente, sustentada por la mayoría de los Magistrados de la Sala -a pesar de haberse formulados votos particulares en sentido contrario- no ha seguido el expresado criterio que sustenta el motivo de casación, sino que por las recientes sentencias, antes mencionadas, de 13 de Abril de 2000 (recurso 4850/1995), 11 de Junio de 2001 (recurso 2733/1996) y 21 de Febrero de 20002 (recurso 8234/1996), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 2146/1998), 1 de marzo de 2003 (rec. cas. 1863/1998) y 30 de enero de 2004 (rec. cas. 7944/1998), entre otras muchas, se ha establecido la doctrina expuesta en el anterior fundamentos jurídico segundo.

En efecto, el artículo 5.2 LIS/1978 indica, tras hacer una lista de entidades exentas del mencionado Impuesto, que "La "exención" a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

Y el artículo 5.3 señala que "Las exención" a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto".

Conforme a tales preceptos, en relación con los artículos 24 y 30 LIS/1978, 17.3 del Real Decreto Legislativo 24/1982, de 29 de diciembre, y 18 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, la actual jurisprudencia concluye que, respecto a las Mutualidades y Montepíos de previsión social y, en general, respecto a las entidades mencionadas en apartado 2 del reiterado artículo 5 LIS/1978 son rendimientos no exentos los sometidos a retención, que constituyen, además, base imponible del Impuesto por mor del artículo 11LIS/1978, sin que proceda su devolución, especialmente conforme a los arts. 17.3 del Real Decreto-Ley 24/1982, de 29 de Diciembre, y 18.3 de la Ley 5/1983, de 29 de Junio.

Y, a mayor abundamiento, la actual jurisprudencia recuerda que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del IS, tras expresar en su Exposición de Motivos que una de las novedades dignas de mención es la eliminación de la tributación mínima, ha venido a derogar, con su nueva regulación de las "exenciones subjetivas", del régimen de las entidades parcialmente exentas y de las obligaciones de retener (artículos 9, 133 y 146), el antiguo artículo 5.3 de la Ley 61/1978 y el 18.3 de la Ley 5/1983, circunstancias, todas ellas, que forzosamente implican que, durante la vigencia de la dos últimas citadas Leyes, las entidades exentas (plenamente, podría decirse) sólo tributaban, en relación con el IS, por los rendimientos del capital mobiliario sometidos a retención (a modo de "tributación o cuota mínima"), no susceptibles, por tanto, de devolución.

El cuarto motivo de casación es porque la sentencia impugnada, en su interpretación del artículo 5 LIS/1978, y normas concordantes, infringe los principios constitucionales de igualdad, capacidad contributiva, progresividad, no confiscatoriedad e interdicción de la arbitrariedad contenidos en los artículos 14, 31.1 y 2 y 9.3 CE.

Sostiene que la tesis de la sentencia supone que Montepíos y Mutualidades de Previsión Social tributen en los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios de 1990 y 1992 a un tipo del 25%, aunque no tengan renta e, incluso, aunque tengan pérdidas en sus explotaciones económicas siempre que se integren rendimientos sujetos a retención, lo que resulta contrario a los indicados principios de capacidad económica o de pago y resulta discriminatorio.

Desde luego, esta misma Sala ha reconocido la defectuosa regulación de la "exención" de las entidades sin fin de lucro que ha venido siendo progresivamente corregida por la Disposición Final Cuarta de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que declaró exentos del IS los incrementos de patrimonio a título lucrativo obtenido por las entidades a que se refiere el artículo 5 de la LIS, Ley 61/1978, de 27 de diciembre; por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones e Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General; y, en fin, como se ha dicho por la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, LIS/1995 que derogó el artículo 5.3 LIS/1978 y 18.3 de la Ley 5/1983. Pero hasta dicha Ley 43/1995 las entidades exentas tributaron por los rendimientos de capital mobiliario sometidos a retención, que no eran susceptibles de devolución. Y este régimen la Sala, ya en anteriores sentencias, no lo ha considerado contrario a los principios constitucionales que se invocan en el motivo de casación.

En las Sentencias de esta Sala, también antes citada, de 11 de Junio de 2001, 1 de marzo de 2003 y 30 de enero de 2004 se decía que no se ha infringido el principio de "capacidad económica", pues, si bien debe presuponerse que, cuando el legislador está configurando una determinada situación como hecho imponible, hace uso de un criterio de normalidad, indicativo de una concreta capacidad económica, no hay que olvidar que, también, en la configuración de los hechos imponibles, debe tenerse en cuenta la llamada '"exención" del mínimo vital' (sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Marzo de 1995), es decir, la existencia de una cantidad, dentro de cada figura impositiva, que no puede ser objeto de gravamen o que no puede conformar o constituir su base imponible, toda vez que se encuentra afecta a la satisfacción de necesidades básicas del titular o, como en el presente caso, constituye un mínimo cuantitativo que excede de la propia naturaleza o esencia del tributo. Y, difícilmente, puede entenderse que ha existido infracción de tal principio en el artículo 5.3 de la Ley 61/1978 (y en el 18.3 de la Ley 5/1983) que perjudique a la entidad recurrente, cuando, por el contrario, dicha norma (dichas normas) implica (implican) no gravar su total capacidad económica (la totalidad de los rendimientos obtenidos), sino, por las razones que el legislador creyó oportunas, la capacidad económica derivada de los rendimientos sujetos a retención, con exclusión de los restantes.

Tampoco resulta viable admitir la existencia de vulneración del principio de "igualdad", en cuanto todas las Entidades como la de autos estaban sujetas, del mismo modo y con total respeto a la igualdad, al régimen de "exención" programado en el art. 5.2 y 3 de la Ley 61/1978, tributando igualmente por los rendimientos sujetos a retención.

Por último, la sentencia de instancia no incurre en arbitrariedad o en un mero voluntarismo sino que, por el contrario, fundamenta su fallo incorporando una interpretación de la normativa entonces vigente que se ajusta a los criterios hermenéuticos generalmente admitidos, llegando a una conclusión acorde con el texto literal de los preceptos que resultaban aplicables y con la integración sistemática del articulado considerado que coincide, además, como ha quedado señalado, con la más reciente jurisprudencia de esta Sala.

Por consiguiente, el que ahora no se entienda procedente plantear la cuestión de inconstitucionalidad que se solicita no obedece a que se trate del control de constitucionalidad de unas normas derogadas, pues, como han reconocido tanto el Tribunal Constitucional como este Alto Tribunal, ello no es razón suficiente para excluir per se dicho planteamiento ante la eventualidad de la persistencia de situaciones jurídicas derivadas de una norma legal cuestionada que pudiera ser inconstitucional. La razón de excluir tal planteamiento es, sobre todo, porque esta Sala ha resuelto con anterioridad la cuestión suscitada, sin que, pese a las dificultades reiteradamente expuestas que ofrecía a este respecto la LIS/1978, entendiera que ésta en la regulación de la llamada "exención parcial" de Mutualidades y Montepíos de Previsión Social pudiera ser contraria a la CE, como exigen los artículos 163 CE y 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional para que resulte procedente el planteamiento del mecanismo de control concreto de constitucionalidad que representa la referida cuestión.

El quinto motivo de casación consiste en la queja referida a la sentencia de instancia por infringir el artículo 6.3 del Código Civil (CC, en adelante), de aplicación supletoria en materia tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 9.2 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), al impedir la renuncia a la "exención" parcial del IS formulada por la recurrente.

Ciertamente, las resoluciones administrativas impugnadas se pronunciaron sobre la renuncia a la "exención" debatida, de manera que al ser confirmadas por la sentencia de instancia, puede entenderse que la Sala de la Audiencia Nacional coincide también en este extremo con el TEAC.

Pero ocurre que es correcta la decisión que entendía irrenunciable la aplicación de las normas que resultaban procedentes. En ellas se establecía un régimen especial de tributación, en el IS, de las Mutualidades y Montepíos que tenía un carácter imperativo y, por tanto, no era disponible para sus destinatarios. Así resultaba no sólo del carácter de la normativa fiscal sino de la ausencia de una previsión que estableciera que las entidades comprendidas en el artículo 5.2 LIS/1978 podían, previa voluntaria opción, someterse al régimen general establecido en la ley. Por otra parte, a falta de tal previsión, no parece que sea posible admitir una eventual renuncia según el resultado de uno u otro sistema de tributación; esto es, no se acomoda a la naturaleza de la norma legal analizada aceptar que con base en la renunciabilidad de los derechos establecida en el artículo 6.2 CC, que pueda acogerse el sujeto pasivo del impuesto a uno u otro régimen (general o de "exención parcial") según cual fuera en cada caso más beneficioso, en función de que existiera exceso o defecto en las retenciones con respecto a la cuota íntegra del IS.

La propia exclusión voluntaria de la ley aplicable no procede cuando es imperativa o, como señala el propio precepto del CC invocado, cuando es contraria al interés público, que, en este caso, ha de entenderse presente en la regulación del sistema fiscal general o de la "exención parcial" del IS que se examina.

El sexto y último motivo de casación es por infracción del artículo 31 de la LIS/1978 (según la redacción dada por la Ley 33/1978, de 23 de diciembre), al negar la sentencia de instancia el derecho a la devolución basándose en la ausencia de impugnación de los actos de retención, con arreglo al artículo 123 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas de 1981 (REPEA/1981, en adelante).

Se razona el motivo señalando que el argumento jurídico deducido por la sentencia recurrida en el penúltimo párrafo de su fundamento jurídico tercero imputa al Montepío recurrente una supuesta pretensión de impugnación que nada tiene que ver con los hechos discutidos en el recurso contencioso-administrativo. Confunde así la sentencia la cuestión de la procedencia de la práctica de retenciones sobre los rendimientos percibidos por el Montepío con un problema distinto, cual es el derecho a la devolución del exceso de tales retenciones como "parte de la mecánica liquidativa del Impuesto".

La sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional acoge, en efecto, el punto de vista del Abogado del Estado relativo a la aplicabilidad del artículo 123 REPEA/1981 y lo hace equivocadamente, como se sostiene en este último de los motivos de casación que se examina. Sin embargo, el que pueda acogerse la tesis de la recurrente en este punto no puede significar la estimación de su recurso y la anulación de la sentencia recurrida, pues se trata de un pronunciamiento "a mayor abundamiento", en los propios términos en que fue formulada la alegación por la representación procesal de la Administración General del Estado. De esta manera, aunque se suprima este erróneo argumento de la sentencia de instancia queda en pie su verdadera ratio decidendi suficiente, por sí misma, para sustentar la decisión de instancia. O, dicho en otros términos, la sentencia utiliza un argumento adicional que no puede compartirse, pero suprimido éste tiene la suficiente consistencia, en cuanto se ajusta a la más reciente jurisprudencia de esta Sala, para mantener su decisión en orden a la cuestión esencial debatida; esto es, la improcedencia de la devolución a la entidad recurrente de las retenciones por los rendimientos de capital mobiliario en el IS.

De todo cuanto se lleva expuesto, y pese al tratamiento ciertamente insólito que supuso la configuración de la "exención" o régimen especial aquí examinado -que determinó su supresión consciente en la vigente Ley del Impuesto, Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, al configurar en su art. 9º similar "exención"- se desprende la imposibilidad de reconocer la devolución aquí postulada, por la imposibilidad, asimismo, de desconocer los preceptos antes analizados, según los pronunciamientos de nuestra última jurisprudencia que han excluido, del ámbito objetivo de la "exención", los tan repetidos rendimientos del capital mobiliario, que hubieran sido objeto de retención.

Por consiguiente, el acogimiento de este último motivo de casación sólo puede tener como consecuencia la exclusión de la imposición legal a la parte recurrente de las costas causadas en este recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,