STS, 23 de Abril de 2009

La sentencia recurrida expone en su Fundamento de Derecho Segundo la siguiente relación de hechos:

"

1. Con fecha 22 de noviembre de 1996, la Inspección de los Tributos de la Delegación en Tarragona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, incoó acta A02 (de disconformidad) número 60873270, por el periodo y concepto indicados. En ella, el inspector actuario hacia constar en síntesis que: Iº.-) Que respecto a la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales, se han exhibido los libros y registros obligatorios a efectos fiscales, no apreciándose anomalías sustanciales para la exacción del tributo. IIº-) De las actuaciones practicadas resultaba que: 1º) El contribuyente presentó declaración por el impuesto y período de referencia declarando una base imponible de -2.125.515 pesetas (-12.774,6 euros). 2º) El sujeto pasivo realiza la actividad inmobiliaria en general y especialmente la compra y venta de fincas rústicas y urbanas, explotación de las mismas, arrendamiento, urbanización y parcelación, rehabilitación de edificios y construcción, promoción y venta de toda clase de edificaciones. 3º) El sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial, realizó en fecha 2 de marzo de 1990 la venta de un local por el precio de 125.000.000 pesetas (751.265,13 euros) que previamente había comprado en fecha 12 de diciembre de 1989, obteniendo un beneficio de 87.759.588 pesetas (527.445,75 euros) que no incorporó al resultado contable del ejercicio ni integró en la base imponible del impuesto y que contablemente lo reflejó creando una cuenta de reservas. Este local no se llegó a arrendar, ni se amortizó contablemente y sólo se obtuvo rendimientos de él a través de su venta. 4º) En los ejercicios 1990 y 1991, el obligado tributario realizó una serie de adquisiciones de inmuebles a los que en contabilidad añade la expresión "afecto a reinversión". 5º) En fecha 30 de noviembre de 1989, el obligado tributario vende unos terrenos por importe de 24.009.125 pesetas (144.297,75 euros) y obtiene un beneficio de 7.749.382 pesetas (46.574,72 euros), acogiéndose para el mismo a la exención por reinversión. IIIº.-) Procede regularizar la situación tributaria, incrementando la cantidad de 87.759.588 pesetas (527.445,75 euros) los ingresos de explotación y por tanto la base imponible, no procediendo, en su caso el beneficio de la exención por reinversión, al no cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978. IVº.-) Los hechos consignados, a juicio de la Inspección, constituyen infracción tributaria grave, de conformidad en lo establecido en el artículo 79 de la L.G.T. Vº.-) La liquidación propuesta asciende a 67.466.269 pesetas (405.480,44 euros) de deuda tributaria, constituida por 29.971.926 pesetas (180.134,9 euros) de cuota; 19.298.636 pesetas (115.987,14 euros) de intereses de demora y 18.195.707 pesetas (109.358,4 euros) de sanción. El compareciente manifiesta su disconformidad. La Inspección advierte al interesado su derecho a presentar ante la Dependencia de Inspección las alegaciones que considere oportunas en el plazo de quince días.

2. El 27 de noviembre de 1996, el Inspector Actuario emitió el correspondiente informe ampliatorio manifestando en síntesis lo siguiente: que el sujeto pasivo adquirió el 12 de diciembre de 1989 a D. Jose Augusto y a D. Abel un local sito en Reus por un precio de 35.000.000 pesetas (210.354,24 euros). Posteriormente, con fecha 2 de marzo de 1990, el sujeto pasivo vende y transmite el local a la Caja Rural Provincial de Castellón por importe de 125.000.000 ptas. (751.265,13 euros). El beneficio obtenido por la anterior venta se contabiliza directamente en una cuenta de neto denominada "reserva especial venta de local" con un saldo acreedor de 87.759.588 pesetas (527.445,75 euros) sin integrarlo en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio. Este local no se amortizó contablemente, ni se explotó en arrendamiento, ni en el ejercicio en que se adquirió ni en él que se vendió. Posteriormente, el obligado tributario contabiliza la adquisición de una serie de activos a los que añade la expresión "afecto a reinversión". Con fecha 30 de noviembre de 1989 el obligado tributario anota en su contabilidad la venta de unos terrenos en 24.009.125 pesetas (144.297,75 euros), obteniendo un beneficio de 7.749.382 pesetas (46.574,72 euros).

   El Inspector Jefe, tras las alegaciones presentadas por la interesada dictó acto administrativo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta inspectora. Dicha liquidación se notificó el 23 de mayo de 1997.

3. Contra el referido acuerdo de liquidación, la sociedad interesada interpuso reclamación ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña, el 9 de junio de 1997, por considerar dicho acuerdo contrario a Derecho y lesivo a sus intereses, donde se le asigna nº 43/00788/97 de expediente. En el escrito de alegaciones, la reclamante manifestó lo que estimó oportuno en su mejor derecho. El 10 de mayo de 2000, el mencionado TEAR de Cataluña acordó desestimar la reclamación interpuesta, confirmando el acuerdo impugnado. Dicha resolución se notificó el 21 de julio de 2000.

4. Considerando dicha resolución del Tribunal Regional contraria a Derecho y lesiva para sus intereses, D. Ramón Urgelles Homdedeu, en nombre y representación de MONUR, S.A., interpuso con fecha 4 de agosto de 2000, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asignó el nº 5317/00 de registro general. En el escrito de interposición del recurso, la recurrente manifestó en síntesis lo siguiente: 1º) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar el ejercicio 1990 por transcurso de más de cuatro años. 2º) Suspensión injustificada de las actuaciones por más de seis meses por lo que debe considerarse suspendida la actuación inspectora, con lo que deviene prescrito el acto administrativo del Inspector-Jefe notificando la liquidación tributaria. 3º) El acta no fue extendida conforme a Derecho ya que sin justa causa ni razón hubo una urgencia injustificada por parte de la Inspección para formalizar el acta. 4º) La Sociedad consideró que el local adquirido era un bien de activo fijo para ser alquilado, el hecho que posteriormente y con un lapsus de tiempo corto el local en cuestión se enajenara, no es motivo para considerarlo como un activo circulante (existencias) ya que un hecho posterior concreto no puede modificar la aplicación de un bien al activo fijo, máxime cuando se aportaron pruebas pertinentes en orden a obtener del mismo una rentabilidad continuada en el tiempo. La sociedad MONUR S.A., consideró y sigue considerando que su inversión era la de un activo fijo para dedicarlo a la explotación en forma de arriendo y obtener de esta forma una rentabilidad continuada en el tiempo. Es por ello que se acogió a los beneficios de la reinversión. El TEAR da una importancia excesiva al hecho de no haber contabilizado con la rigurosidad debida los resultados de la venta del inmueble en cuestión. 5º) Se ha sancionado a MONUR, S.A., por la aplicación de una norma de difícil interpretación.

5. Por resolución del TEAC de 21 de febrero de 2003, que hoy constituye el objeto del presente recurso, se desestimó el indicado recurso de alzada."

   Conviene precisar que en el acta formalizada en 22 de noviembre de 1996 se advirtió a la entidad inspeccionada de su derecho a presentar ante la Dependencia de Inspección las alegaciones que considerara oportunas, dentro del plazo de quince días siguientes al séptimo posterior a la fecha del acta o la de su recepción (según se disponía en el artículo 56.1 del Reglamento General de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, antes de la modificación operada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre ).

   Igualmente queda señalado que el escrito de alegaciones al acta se efectuó en 16 de diciembre de 1996.

La representación procesal de la entidad Monur, S.L (antes Monur, S.A.) interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC de 21 de febrero de 2003 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdicicional, que lo tramitó con el número 661/2003, dictó sentencia, de fecha 11 de mayo de 2006, con la siguiente parte dispositiva: "Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Don Antonio Barreiro-Meiro Barbero, en nombre y representación de la entidad mercantil MONUR, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de mayo de 2000, desestimatoria a su vez de la reclamación nº 43/00788/97, deducida contra la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, debemos declarar y declaramos la nulidad de tales resoluciones, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, con todos los efectos legalmente inherentes a la expresada declaración de nulidad, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

El Abogado del Estado preparó contra la sentencia de referencia recurso de casación y, tras tenerse por preparado, lo interpuso mediante escrito presentado en fecha 8 de septiembre de 2006, en el que solicita otra que case y anule la recurrida, desestimando el recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de la parte recurrida, Monur, S.L, al personarse en este Tribunal por escrito presentado en 17 de julio de 2006, solicitó la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, al entender que no se cumplía el requisito formal previsto en el artículo 89.1 de la Ley de la jurisdicción, de citar el motivo en base al cual se formulaba el recurso.

Sin embargo, el Auto de la Sección Primera de 15 de marzo de 2007 declaró la admisibilidad, al entender que, aún cuando de manera muy sucinta, constaban expuestos en el escrito de preparación los requisitos legales exigidos.

Por escrito presentado en 24 de mayo de 2007, la representación procesal de Monur, S.L., formalizó escrito de oposición al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, interesando su desestimación y la confirmación de la sentencia de instancia.

Señalada, para votación y fallo la audiencia del día 22 de abril de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL MARTÍN TIMÓN, Magistrado de la Sala

La sentencia de instancia aquí recurrida se enfrenta con la primera de las cuestiones que plantea la allí demandante, esto es, la relativa a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, a cuyo efecto considera como "dies a quo" el 26 de julio de 1991, fecha en que por la entidad obligada, demandante en la instancia y ahora recurrida, presentó la declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 1990 que se examina, mientras que fija como "dies ad quem", el 23 de mayo de 1997, fecha de notificación de la liquidación.

Salvo que la actuación inspectora tuviera efectos interruptivos es claro que aplicando el plazo de prescripción de cinco años a la sazón vigente, la fecha de notificación de la liquidación queda fuera del mismo y el derecho de la Administración estaría en tal caso prescrito.

Y esto es lo que ocurre en el caso presente a criterio de la sentencia recurrida, que niega efectos interruptivos a las actuaciones inspectoras por haber estado paralizadas por más de seis meses y en consecuencia declara prescrita la acción para liquidar y sancionar, haciendo uso del artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en la redacción aplicable por razón del tiempo de los hechos, dispone: " La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

1. Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones..."

La tesis indicada no se ve desmentida, según la Sentencia de instancia, por el hecho de que el contribuyente formalizara alegaciones el día 16 de diciembre de 1996, señalando al efecto que la presentación de alegaciones carece tanto de efectos interruptivos de la prescripción como de eficacia a la hora de apreciar la existencia de una interrupción injustificada.

En consecuencia, la sentencia concluye su razonamiento de la siguiente forma:

" Procede, en consecuencia, la estimación del recurso, habida cuenta de la prescripción legalmente operada sobre los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, a efectuar su cobro y a imponer sanciones, lo que hace innecesario examinar el resto de las pretensiones articuladas en la demanda, así como razonar acerca de la cuestión que motivó el trámite de audiencia conferido tras el trámite de conclusiones, es decir, sobre la posible aplicación retroactiva "in bonam partem" de la Ley 58/03 , General Tributaria, en lo referente a la sanción".

El Abogado del Estado articula su recurso de casación sobre la base de un único motivo, al amparo del art. 88.1.d), ambos de la Ley de la Jurisdicción. Los preceptos que se consideran infringidos son los artículos. 64, 65 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y el art. 31.4 del RGIT.

Entiende el Abogado del Estado que el trámite de alegaciones es esencial en el procedimiento inspector, afectando al derecho de audiencia del interesado, debiendo ser cumplido obligatoriamente por la Administración, añadiendo que "no puede sostenerse a la vista del régimen aplicable que la formulación del escrito de alegaciones por el contribuyente sea un trámite que no debe computarse como actividad legítima del procedimiento inspector; y en tal medida, como una actividad que impide durante el plazo de su cumplimentación que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector".

No cabe admitir, continua afirmando el Defensor de la Administración, "que para evitar una paralización injustificada del procedimiento la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Puesto que ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de más trascendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002 lo único que dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector, no es una causa que interrumpa por si misma el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido requerido por el art° 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado. A diferencia de lo que la misma jurisprudencia ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones dentro del procedimiento económico administrativo.

Pero lo que no se dice es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como un elemento esencial del procedimiento inspector, y en tal medida que no lo debamos tener en cuenta a efecto de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento de la inspección durante más de 6 meses, que pueda privar de efectos de interrupción de la prescripción a las actuaciones desarrolladas anteriormente por la Administración en el seno de tal procedimiento inspector, en el sentido establecido por el Reglamento de la Inspección de los Tributos, antes por el Estatuto del Contribuyente."

Por tanto, y en definitiva, concluye el Abogado del Estado, "en este caso se considera que no ha existido la pretendida paralización indebida del procedimiento inspector durante más de 6 meses; y en tal medida no cabe privar de efecto de interrupción de la prescripción a todas y cada una de las actuaciones previas del procedimiento inspector. Esto es, no ha existido prescripción de la deuda tributaria, por lo que la conclusión a la que llega la Sentencia de la Audiencia Nacional es contraria a Derecho, concretamente a las normas que se invocan en este motivo casacional".

Antes de resolver sobre el motivo alegado conviene dejar constancia de que la controversia sobre la existencia o no de paralización inspectoras se centra en el período que abarca desde la formalización del acta hasta la notificación de la liquidación, debiendo tenerse en cuenta que las fechas a tener en cuenta son las siguientes:

- 26 de julio de 1991: la entidad obligada, demandante en la instancia, presenta la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio de 1990.

- 5 de marzo de 1996: apertura del procedimiento inspector (Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia)

- 22 de noviembre de 1996: se formaliza el acta de Inspección.

- 27 de noviembre de 1996, el Inspector actuario emite informe ampliatorio.

- 16 de diciembre de 1996: se formulan alegaciones al acta por parte de la entidad inspeccionada.

- 23 de mayo de 1997: se notifica la liquidación.

Así pués, en el caso que hemos de resolver se produce la especial circunstancia, reconocida expresamente en la sentencia impugnada, de que trás el acta de Inspección, formalizada en 22 de noviembre de 1996, se produce el informe ampliatorio al que se refiere el artículo 56.3 del Reglamento de Inspección, de fecha 27 siguiente y que al ser una auténtica actuación inspectora traslada a esta última fecha la calificación de "dies a quo" del plazo de seis meses de que dispone la Inspección para concluir sus actuaciones.

Así las cosas, debe entenderse que no ha existido interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, porque computado el plazo desde el 27 de noviembre de 1996, en la fecha de notificación de la liquidación (23 de mayo de 1997) no había transcurrido el plazo de seis meses.

Pero es que si no fuera así, habría que llegar a la misma conclusión computando el plazo desde la finalización del trámite de alegaciones, siguiendo el criterio expuesto en la sentencia de 7 de noviembre de 2008 (recurso de casación 4528/2004 ).

Y consecuencia de no haber existido interrupción de la actuación inspectora es el mantenimiento de la interrupción de la prescripción producida por la iniciación del procedimiento en 5 de marzo de 1996.

Por todo ello, procede acoger el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado.

Al acogerse el motivo alegado ha de estimarse el recurso con la consiguiente casación de la sentencia que declara prescrito el derecho de la Administración a la práctica de liquidación, lo que hace quedar fuera del ámbito objeto de la resolución judicial la posibilidad de aplicar retroactivamente el plazo de prescripción de cuatro años en lo que respecta a las sanciones, que la sentencia entiende de plena aplicación, pero que no hace efectiva por entender que queda absorbida en la declaración de nulidad de la liquidación por la causa antes expresada.

A su vez, la anulación de la sentencia nos obliga a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate, tal como prevé el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Pues bien, en el escrito de demanda planteaban las siguientes cuestiones:

1. ) Prescripción del derecho de la Administración a liquidar por el transcurso de cinco años.

2. ) Interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, habiéndose aplicado dicha doctrina por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el procedimiento inspector seguido en las mismas fecha por omisión de retenciones a profesionales, de los ejercicios 1991 a 1994, sentencia que ha ganado firmeza.

3. ) Infracción del plazo de un mes de que dispone el Inspector Jefe para dictar resolución tras la formulación alegaciones, lo cual, según la parte demandante, "determinar la caducidad del procedimiento".

4. ) Prescripción del derecho a sancionar de la Administración.

5. ) Que en el procedimiento inspector "se han producido cuestiones y dilaciones que perjudican gravemente los intereses de mi representada".

6. ) En su carácter de fondo : a) si la adquisición del local efectuada por MONUR, S.A. es un activo fijo o activo circulante (existencias) y si la reinversión era legalmente correcta; b) si el comportamiento fiscal de la sociedad es merecedora o no de sanción y

7. ) Improcedencia de la sanción.

Naturalmente, de dichas cuestiones quedan fuera del debate las resueltas en el recurso de casación relativas a la paralización de las actuaciones por más de seis meses y consiguiente declaración de prescripción del derecho a liquidar por el transcurso del plazo de cinco años, debiéndose resolver ahora las demás.

Pasando a hacerlo así, ha de señalarse que como cuestión previa a la de fondo, se suscitaba en la demanda la relativa a la nulidad de la liquidación "por haberse incumplido el plazo fijado por el artículo 60.4 del RGIT, ya que desde el 22 de noviembre de 1996 hasta el día 23 de mayo de 1997 ha superado con creces el plazo dispuesto por el artículo 60.4 del RGIT...".

El citado precepto reglamentario dispone que " cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones...".

Sin embargo, al igual que se dijo en la Sentencia de 11 de julio de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 329/2004 ) " la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 , que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998 modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

Por tanto, ha de rechazarse la alegación de la parte demandante.

Como ha quedado señalado con anterioridad, aún cuando la sentencia de instancia hace referencia a la doctrina de la Sala de aplicación retroactiva del nuevo plazo de prescripción de cuatro años para sancionar por parte de la Administración, establecido en el artículo 24 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, resuelve la primera de las cuestiones planteadas en la demanda, esto es la referente a la prescripción del derecho a liquidar por el transcurso de cinco años, que al ser estimada, lleva consigo también la anulación de la sanción. A tal efecto, la resolución concluye su razonamiento afirmando que "procede, en consecuencia, la estimación del recurso, habida cuenta de la prescripción legalmente operada sobre los derechos de la Administración a liquidar la deuda tributaria, a efectuar su cobro y a imponer sanciones, lo que hace innecesario examinar el resto de las pretensiones articuladas en la demanda, así como razonar acerca de la cuestión que motivó el trámite de audiencia conferido tras el trámite de conclusiones, es decir, sobre la posible aplicación retroactiva "in bonam partem" de la Ley 58/03, General Tributaria, en lo referente a la sanción."

Por tanto, habida cuenta de haberse casado la sentencia de instancia, ha de resolverse ahora la cuestión de si el derecho a imponer sanciones se separa en cuanto a plazo de prescripción del de cinco años para liquidar por ser de aplicación retroactiva el de cuatro establecido en el artículo 24 de la Ley1/1998.

Pues bien, es esta una cuestión que hemos resuelto en la Sentencia de 20 de febrero de 2007, en la que se ha dicho:

"Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la Ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorecen al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo , mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4, 3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese últimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

Esta doctrina está absolutamente consolidada y ejemplo de ello son las Sentencias de 10 de mayo, 21 de junio y 5 de noviembre de 2007 y 28 de abril (dos) y 27 de junio de 2008.

Pues bien, aplicando la doctrina expuesta al caso presente, en el que la declaración-autoliquidación del obligado tributario se produjo en 26 de julio de 1991, mientras que el acta no se formalizó hasta el 22 de noviembre de 1996, debe declararse prescrito el derecho de la Administración a sancionar y por lo tanto procede anular la sanción impuesta en la liquidación girada.

En todo caso, a la misma conclusión se llega teniendo en cuenta que la actuación inspectora más antigua que consta en el expediente es la diligencia de 18 de marzo de 1996, en la que se refleja la personación del obligado tributario en las oficinas de la propia Inspección para aportar los libros que le habían sido requeridos y se le requiere igualmente para la presentación de otra diversa documentación.

La última cuestión previa a la que la parte demandante hace referencia es la relativa a su posible indefensión ante el procedimiento inspector y en el procedimiento seguido ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, debiéndose rechazar la argumentación empleada, pues tanto en uno como en otro se han formulado alegaciones y tenido la oportunidad de proponer las pruebas que ha estimado pertinentes, como ha ocurrido igualmente en la vía judicial.

Por último, debe resolverse la cuestión de fondo del recurso y para ello debemos partir de que la demandante mantiene la tesis de que el local de Plaza Mercadal, de Reus, tiene la consideración de "activo social" y no de "existencias", para lo cual pone de relieve que el objeto de la sociedad es tanto la compraventa de inmuebles, como su arrendamiento, afirmándose que la adquisición se produjo para proceder a arrendarlo y si no se hizo así fue porque recibió una oferta de compra difícilmente rechazable en una economía de mercado, pero ello no desvirtúa que el inmueble estuviera afecto a la actividad de alquiler.

Pues bien, el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 7 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción original dispone con relación a los incrementos de patrimonio: " UNO. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo lo dispuesto en el -'apartado siguiente.... DOS. No son incrementos de patrimonio a que se refiere el apartado anterior los aumentos en el valor del patrimonio que procedan de rendimientos sujetos a gravamen en este Impuesto, por cualquier otro de sus conceptos...OCHO No obstante lo establecido en el presente artículo los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".

El precepto del artículo 15.Ocho, que acaba de transcribirse es una norma que trata de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario cuando el importe detenido en la misma se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino y exige, como recordábamos en la reciente Sentencia de 27 de noviembre de 2008, que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

Por otro lado, el concepto de "elementos materiales del activo fijo" al que se refiere el artículo 15.OCHO de la Ley, viene expuesto en el artículo. 147.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: (...) b) Edificios y otras construcciones. (...).

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

Pues bien, son datos en lo que las partes no discuten los siguientes : 1º) que la sociedad recurrente, según sus estatutos, tiene por objeto tanto la venta de inmuebles, como el arrendamiento de los mismos; 2ª) que la entidad demandante, en 12 de diciembre de 1989, compró un local en Plaza Mercadal, de Reus, que vendió en 2 de marzo de 1990, obteniendo un beneficio de 87.759.588 ptas. que no incorporó al resultado contable del ejercicio ni integró en la base imponible del impuesto y que contablemente lo reflejó creando una cuenta de reservas.

Sentadas dichas premisas rechazamos la alegación de la parte demandante por las razones que se exponen a continuación:

En primer lugar, dadas las circunstancias concurrentes, anteriormente expresadas, sería lógico que se hubiere ofrecido prueba suficiente de la existencia de una organización empresarial previa que confirmara que la entidad demandante desarrollaba materialmente la actividad de arrendamiento prevista en los estatutos, siendo de destacar que esta Sala ha desestimado pretensiones que trataban de hacer uso del beneficio fiscal al que nos venimos refiriendo, en los casos de actividad empresarial meramente formal o estatutaria, pero no contrastada en la realidad (Sentencias de 2 de julio y 27 de de noviembre de 2008 ).

Pues bien, a pesar de que la carga de la prueba recae sobre la parte actora, según lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, ninguna prueba se ha llevado a cabo en este sentido.

Por otro lado, no puede estimarse prueba suficiente de iniciación material de actuaciones la mera declaración de intenciones ante la Inspección, años después de las operaciones de compra y venta, tanto más cuanto que la venta del local tuvo lugar antes de transcurrir tres meses de la fecha de compra. En todo caso, se estiman manifiestamente insuficientes las pruebas documentales ofrecidas -solicitud de licencia de obras menores de la que luego se desiste, proyecto de decoración, pago de honorarios-, pues como dice en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, la restauración de un inmueble puede hacerse tanto para arrendarlo, como para enajenarlo a mejor precio, debiendo añadirse que, tal como pone de relieve la Inspección, y esta circunstancia no ha sido negada, la demandante y la sociedad que se afirma sería arrendataria estaban vinculadas a través de administrador común.

Pero todavía más: aún cuando consideráramos al local como elemento de una actividad de arrendamiento llevada a cabo de forma efectiva, amén de que el resultado de la venta debió reflejarse en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y no en una reserva especial, lo cierto es que la sociedad demandante no declaró el beneficio obtenido en el Impuesto de Sociedades, y, por tanto tampoco, reflejó en su declaración el hecho de acogerse a la exención por reinversión, con la consiguiente disminución contable (casilla nº 520 del impreso de declaración).

Por ultimo, si bien se hizo constar en el acta que en el año 1990 y 1991 se llevaron a cabo determinadas adquisiciones de inmuebles a los que en contabilidad se añade la expresión "afecto a la inversion", no se ha ofrecido prueba alguna de que el importe de la enajenación se haya empleado en bienes inmuebles que luego se hayan dedicado al arrendamiento, por lo que resultaría incumplido el requisito del artículo 15 de la Ley y 147 del Reglamento de que el importe de la enajenación se reinvierta en bienes de "análoga naturaleza y destino".

En consecuencia, no ha lugar a acceder a la pretensión de fondo de la parte demandante.

Por lo expuesto, procede estimar en parte el presente recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003 y la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 10 de mayo de 2000, confirmada por aquella, así como la liquidación por Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990 girada a la recurrente, todo ello a fin de que se sustituya por otra sin sanción.

No ha lugar a la imposición de costas en el recurso de casación y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación número 4082/2006, interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de fecha 11 de mayo de 2006, dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 661/03, sentencia que se casa y anula.

Que debemos estimar y estimamos en parte recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Antonio Barreiro-Meiro Barbero, en nombre y representación de la entidad mercantil MONUR, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de febrero de 2003, que confirmó la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 10 de mayo de 2000, anulándose dichas resoluciones, como igualmente la liquidación practicada en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, a fin de que sea sustituida por otra sin sanción.

Que no procede la imposición de costas y en cuanto a las de instancia cada parte abonará las suyas

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martín Timón, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.