STS, 30 de Enero de 2008

La Dependencia de Inspección de Barcelona, con fecha 6 de noviembre de 1996, formalizó acta previa modelo A02, firmada en disconformidad con el num NUM000, a D. Enrique, concepto impositivo IRPF y ejercicio 1993; en ella se hacía constar que no procede admitir fiscalmente la disminución de patrimonio declarada por el sujeto pasivo con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria y aplicada en el ejercicio. Tras el correspondiente informe ampliatorio al acta y las alegaciones del reclamante, el Inspector Jefe practicó liquidación, confirmando la propuesta contenida en el acta, y ascendiendo la deuda tributaria, comprensiva de cuota e intereses de demora, a 30.831.796 ptas., siendo notificada al obligado tributario el 10 de enero de 1997.

No conforme con la expresada liquidación, el sujeto pasivo formuló, el 27 de enero de 1997, contra la misma reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña. Dicho Tribunal, mediante resolución de fecha 5 de mayo de 1999, acordó, en primera instancia, estimar la reclamación en cuestión, ordenando la anulación de la liquidación impugnada por no ser conforme a Derecho.

El Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, mediante escrito presentado ante el Tribunal Central el 25 de junio de 1999, interpuso recurso de alzada contra la mencionada resolución del Tribunal Regional, notificada el 18 de junio de 1999, y puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, se presentó escrito de tal naturaleza el 31 de enero de 2000, en el que, en síntesis, indicó que no puede ser acogida la pretensión del sujeto pasivo de compensar la disminución patrimonial derivada de la compra y amortización de Bonos de la República de Austria y ampliada en el ejercicio al no computarse los intereses de los títulos, no cabiendo admitir la realización de las minusvalías patrimoniales puesto que el valor de los títulos resulta invariable ya que el cupón incorporado ni puede computarse dentro del precio de adquisición ni puede tampoco tenerse en cuenta a los efectos de su transmisión.

Dado traslado del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda al sujeto pasivo, éste, con fecha 6 de marzo de 2000, alegó la extemporaneidad de las alegaciones presentadas en el recurso de alzada en cuestión por el Director General recurrente, razón por la cual solicitó la inadmisión del mismo. Asimismo, y para el caso de desestimación de su pretensión, solicitaba la confirmación de la resolución dictada por éste.

El TEAC, en resolución de 6 de noviembre de 2000 (R.G. 4962-99; R.S. 239-2000 R), acordó estimar la reclamación promovida por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda y revocando la resolución impugnada del TEAR de Cataluña, confirmó la liquidación del Inspector Jefe de Barcelona.

Contra la resolución del TEAC de 6 de noviembre de 2000, D. Enrique promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 7 de noviembre de 2002 en la que el fallo era del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Enrique contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 6 de noviembre de 2000, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal del Sr. Enrique interpuso recurso de casación para unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 29 de enero de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

Previamente al estudio del problema de fondo objeto del recurso, la Sala entró a conocer, por razones de orden lógico procesal, otro de orden procedimental: la pretendida extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria.

La sentencia señala que el recurso fue interpuesto el día 1 de julio de 1999 por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (tal y como consta en el expediente, sello del Registro de entrada en el TEAC núm. 17547), dentro del plazo establecido en el art. 121.1 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, toda vez que la comunicación del acuerdo del TEAR fue recibida, según ha quedado acreditado en el expediente administrativo, el día 18 de junio de 1999 y de ahí que cuando se interpuso dicho recurso estaba en tiempo hábil --como la propia parte actora no deja de reconocer en su demanda-- y sin que quepa confundir la interposición en tiempo hábil del recurso de alzada en cuestión con la presentación de alegaciones, trámite este último que corresponde también al mencionado Centro Directivo en cuanto parte interesada en el expediente so pena de ocasionarle indefensión. (art. 122.2 del vigente Reglamento de procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 321/1996 de 1 de marzo ).

De ahí que deba quedar rechazada la pretendida extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director General de Tributos de la Agencia Tributaria.

Resuelta desestimatoriamente la cuestión de orden procedimental suscitada por el recurrente, la sentencia recurrida se aplicó a la cuestión de fondo planteada: determinar si existe, o no, una disminución patrimonial en la enajenación de bonos emitidos por el Estado Austríaco, cuya adquisición tuvo lugar con anterioridad al vencimiento de los cupones por intereses y su enajenación inmediatamente después del vencimiento de los referidos cupones y, en consecuencia, si el actor puede compensar dicha disminución patrimonial con los incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos en el mismo período impositivo.

Resulta pacíficamente admitido que el "importe real" de la adquisición comprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento, mientras que en la enajenación inmediatamente después de la percepción de tales intereses, el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austríacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte del valor de adquisición y de enajenación.

La finalidad de los arts. 44 y siguientes de la Ley 18/1991, de 6 de junio, al igual que acontecía con la finalidad del art. 20 de la Ley 44/78, era conocer si realmente había existido una alteración patrimonial (incremento o disminución) en el valor de un bien en el momento en que dicho bien sale del patrimonio del sujeto pasivo, con la finalidad de someterlo a tributación (aumentando o disminuyendo la base imponible) según se tratase de incremento o disminución de patrimonio. En efecto, sólo si de un mismo bien se trata podía determinarse si en el período que media entre su adquisición y enajenación se había producido una alteración de su valor, pues difícilmente puede hablarse de disminución o incremento cuando de magnitudes o bienes diferentes se trata en la adquisición y en la enajenación, respectivamente, por más que en ambas se haya satisfecho un único precio.

La tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían --y siguen constituyendo-- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En tal sentido, al no contener previsión alguna el Convenio para evitar la Doble Imposición sobre la significación de los intereses en otros órdenes distintos de los propios de la exención, resulta irrelevante en este caso que estén exentos o no.

En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis propuesta por la actora cuando en la demanda se pretende que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austríacos"), en el mismo impuesto (el IRPF), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (el hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, a la par, la consideración de alteración patrimonial.

En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austríaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario que es el que corresponde no solo con arreglo al repetido Convenio sino de acuerdo también con la propia Ley 18/1991, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

En esta línea de interpretación es en la que abundaba el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, precepto que distingue en el valor de adquisición el correspondiente al principal de aquél otro que corresponde a los intereses en curso de devengo, para computar únicamente aquél y dar a estos últimos su correspondiente tratamiento como rendimientos de capital mobiliario.

En conclusión, en los "bonos austríacos" deben distinguirse claramente dos regímenes tributarios diversos en el IRPF. El correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible e indiscutida su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austríaco hasta el año 1995 (que es a lo único que afectó la meritada reforma de 1995 al suprimir la exención por voluntad de los Estados afectados) y el atinente a las alteraciones patrimoniales en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición.

Manifiesta el recurrente que la doctrina contenida en la sentencia recurrida viene a contradecir formalmente lo establecido por las sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de La Rioja el 27 de octubre y el 15 de noviembre de 2001, por lo que se refiere a la disminución patrimonial sufrida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y la dictada por el Tribunal Supremo el 18 de septiembre de 2001, en cuanto a la extemporaneidad del recurso de alzada.

La contradicción es palmaria si se observa que:

1. Las sentencias invocadas del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja convalidan la procedencia de las disminuciones patrimoniales declaradas por la transmisión de "bonos austríacos", calificando dicha operación como una legítima economía de opción.

2. La sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001 establece que, bajo los dictados de los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996, no cabe el mecanismo de reclamación y subsiguiente dación de vista del expediente para alegaciones cuando la recurrente en alzada es la Dirección General (último párrafo del fundamento de derecho cuarto). La Dirección General que interpuso el recurso de alzada en vía económico-administrativa se limitó, en un primer momento, a anunciar la interposición del recurso solicitando la puesta de manifiesto del expediente, formalizando dicho recurso una vez vencido el plazo de quince días fijado para la interposición con exposición de los fundamentos del mismo.

El art. 121.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-administrativas (R.P.E.A.), dispone que el recurso de alzada se interpondrá ante el Tribunal Regional o Local que hubiera dictado la resolución que se recurra en el plazo improrrogable de quince días, contados desde el siguiente al de su notificación. No obstante --dice el apartado 2--, si el recurso de alzada se promoviera por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, "podrá" interponerse el recurso ante el Tribunal Económico-Administrativo Central en el ya indicado plazo de quince días.

El contenido del escrito de interposición del recurso de alzada debe reunir una serie de requisitos. Así, según el art. 123.1 del citado R.P.E.A., de idéntica redacción al art. 133.1 del Real Decreto 1999/1981, en el escrito de interposición de la alzada debe exponer el recurrente los motivos en que se funde y podrá acompañar los documentos que estime pertinentes, sin que en la segunda instancia (la de alzada) sea procedente la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, salvo en los casos previstos en el apartado 2 del art. 122.

A tenor del art. 122.2, de análoga redacción al art. 132, apartado 2, del R.P.E.A. de 1981, cuando el recurso se interponga directamente ante el Tribunal Central, en virtud de lo previsto en el apartado 2 del artículo anterior --es decir, cuando el recurso de alzada se promueva por alguno de los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda o Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria--, el Secretario General, dentro de un plazo de ocho días, reclamará el expediente con todas las actuaciones al Tribunal Regional o Local correspondiente, al que se enviará el escrito de interposición del recurso, con objeto de que se de vista del mismo, en unión de los expedientes, al reclamante y demás partes interesadas, con puesta de manifiesto de los expedientes durante el plazo de quince días para que en dicho plazo presenten las alegaciones que estimen convenientes (único supuesto de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones en la segunda instancia además del caso de diligencias de prueba practicadas de oficio: art. 124.2 ).

Así pues, a diferencia de la posibilidad de iniciar la reclamación económica administrativa mediante escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, a la manera de escrito de iniciación del proceso contencioso-administrativo, el escrito de interposición del recurso de alzada ha de contener necesariamente las alegaciones correspondientes (hechos, fundamentos jurídicos y petición que se concrete en el recurso) y los documentos que acompañen al mismo al no haber con posterioridad, en la segunda instancia de la vía económica administrativa, un trámite posterior de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones y por ello no existe la posibilidad de iniciar el recurso de alzada mediante un escrito en el que el interesado se limite a pedir que se tenga por interpuesto el recurso, reservándose la realización de las alegaciones para un momento posterior.

Además, pues, de los requisitos comunes a todo escrito de iniciación de un procedimiento, el recurso de alzada deberá contener, obligatoriamente, los hechos y fundamentos jurídicos que justifiquen la pretensión del recurrente. Y así, el art. 123.2 del Real Decreto 391/1996 (que es transcripción del art. 133.2 del Decreto 1999/1981 ) señala que "después de la presentación del escrito de interposición, no se admitirá documento alguno y el Tribunal mandará devolver de oficio los que se presenten, sin ulterior recurso".

La doctrina ha precisado que, aún cuando el art. 123.1 del R.P.E.A. no exige la puesta de manifiesto previa del expediente para poder formular la interposición del recurso, parece evidente que si el recurrente estimase necesario el examen del expediente para fundar debidamente el recurso, tendrá derecho a ello, pudiendo examinar tanto el expediente de gestión para constatar algún dato que estime de interés para articular el recurso como el expediente correspondiente a la primera instancia para verificar cualquier otro extremo. Negar el acceso del recurrente al expediente podría colocarle en situación de indefensión.

La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996, al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981, determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intentas impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que --como expresamente se precisa-- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá periodo de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido.

El cumplimiento de las formalidades y plazos indicados en la interposición del recurso de alzada obliga a todos los intervinientes, sin posibilidad de la concesión de plazos de cortesía o de una interpretación que pueda beneficiar a una de las partes en detrimento del principio de seguridad jurídica (derivado del cumplimiento del indicado plazo y formalidades procedimentales). Como decía esta Sala en su sentencia de 21 de enero de 2002 (rec. de casación num. 7368/1996 ), el TEAC debió tratar al Director General de Tributos como una parte recurrente, sin privilegio procedimental alguno, al igual que si se tratara de un recurso de alzada de un contribuyente.

Esta Sala y Sección, en su sentencia de 18 de septiembre de 2001 (rec. num. 3282/2000 ) ya había establecido que en los procedimientos tramitados con el Real Decreto 1999/1981 el escrito de interposición del recurso debía contener las alegaciones, entendiéndose en caso contrario, es decir, cuando sólo se anunciaba el recurso, que no había verdadera interposición del recurso, ya que únicamente puede entenderse planteado cuando se presentan alegaciones.

La misma sentencia señaló que con los arts. 121, 122 y 123 del Real Decreto 391/1996 la solución era distinta, dando a entender que admitían el desdoblamiento del procedimiento entre anuncia del recurso y alegaciones.

Este criterio debe entenderse superado porque comparando la redacción del art. 132.2 del Real decreto 1999/1981 con la del art. 122.2 del Real Decreto 391/1996 no se aprecia cambio sustantivo alguno. El primero establecía que se dará "vista del escrito de interposición del recurso" a las "demás partes interesadas" y la novedad introducida por el Real Decreto 391/1996 es que, además de las partes interesadas, se dará vista al "reclamante". El "reclamante" es el sujeto que instó la reclamación en primera instancia, siendo el órgano que interpone la alzada "el recurrente", término acuñado por el apartado 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, en referencia a quien interpone el recurso.

Item más, si el escrito de interposición del recurso es un mero anuncio, las demás partes interesadas, entre las que se incluye al reclamante a cuyo favor produce efectos la resolución impugnada, desconocerán los motivos de impugnación del órgano directivo, pues el plazo de alegaciones es común de quince días, como prevé el num. 3 del art. 122 del Real Decreto 391/1996, lo que atentaría al derecho del administrado a la defensa y al orden público procesal pues primero debe exponer la parte que acciona y después la parte que ejerce la oposición. En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001, impidiendo así tener por planteado el recurso.

No habiéndose sujetado en este caso la Administración recurrente a las prescripciones relativas a la interposición del recurso de alzada contra la resolución del TEAR de Cataluña, pues se está ante la presencia de dos escritos consecutivos presentados ante el mismo Tribunal Central (de modo que tampoco hubiera cabido el mecanismo de la reclamación y subsiguiente dación de vista), el recurso debió ser inadmitido al no existir un "trámite de anuncio previo" de la interposición del recurso a favor de la Administración que pueda quebrar la posición de igualdad de las partes en el procedimiento económico- administrativo.

En este caso el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda presentó un simple escrito ante el TEAC el 25 de junio de 1999 en el que se anunciaba la interposición del recurso de alzada, sin incluir los motivos en que se fundaba, contra la Resolución del TEAR que le fue notificada, según reconoce en el escrito indicado, el 18 de junio de 1999 y solicitaba la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones, que formalizó y presentó el 31 de enero de 2000. La lectura de ambos escritos --el de 24 de junio de 1999, presentado el día 25 (folio 13 del expediente), en el que se limita a interponer el recurso, y el de 28 de enero de 2000, presentado el día 31 (folio 22 del expediente), en el que efectúan las alegaciones-- resulta definitiva para comprender que la Administración no se sujetó a las prescripciones referentes a la interposición del recurso de alzada, lo que lleva a concluir que el escrito de anuncio del recurso presentado el 25 de junio de 1999 no tuvo virtualidad alguna como recurso de alzada por lo que debió ser inadmitido. Y en cuanto al escrito presentado el 31 de enero de 2000, tampoco debió ser admitido porque a la fecha de su presentación ya habían transcurrido más de seis meses desde que se le notificó la resolución recurrida.

El nuevo régimen del recurso de alzada ordinario constituido por el art. 241 de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y por el art. 61.2 del "Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa" (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, (RGRVA) ofrece algunos aspectos de interés en la tramitación del recurso de alzada ordinario.

Se amplia el plazo de interposición a un mes, en lugar de los quince días que regían en el régimen anterior. El plazo obliga igualmente a los órganos administrativos legitimados para recurrir.

En cuanto al órgano al que debe dirigirse el recurso, éste se interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y se dirige al Tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-Administrativo Central (art. 61.2, párrafo 1 del RGRVA).

El procedimiento a seguir es distinto según que el legitimado para recurrir hubiera estado personado o no en el procedimiento en primera instancia:

1. Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición --dice el art. 241.2 de la Ley 58/2003 -- deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia.

2. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, dice el art. 61.2, párrafo 2º, del RGRVA que el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto el doble expediente --el de aplicación de los tributos y el de la reclamación-- para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación y, a continuación, dará traslado de ellas al reclamante en primera instancia y a los demás personados para que en el plazo de otro mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, puedan formular las alegaciones que estimen convenientes. (En total, dos meses para que las partes --las que se personaron y las que no-- efectúen alegaciones). Una vez completados estos trámites, los expedientes se remitirán al Tribunal Económico-Administrativo Central.

Así pues, la Ley 58/2003 y su RGRVA de 13 de mayo de 2005 han introducido un cambio en la normativa reglamentaria anterior (Real Decreto 1999/1981 y Real Decreto 391/1996 ) al imponer el procedimiento de interposición con alegaciones sólo cuando el recurrente haya comparecido en la reclamación en primera instancia. Cuando el recurrente en alzada no hubiera comparecido en la reclamación, el procedimiento en alzada se desdobla en dos fases: simple anuncio y posterior formulación de alegaciones, tal como desarrolla el art. 61 del RGRVA.

No ha lugar a hacer pronunciamiento expreso en cuanto a las costas de instancia y en cuanto a las de este recurso, que cada parte pague las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.