Resolución nº 00/3052/2008 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 15 de Marzo de 2011

RESOLUCIÓN:

En la villa de Madrid, a la fecha indicada (15/03/2011), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad X, S.A. con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 29-10-2007 (RG ... y ... acumuladas) relativa al Impuesto sobre Sociedades de X, S.A. de los ejercicios 1996 a 1999 (ambos inclusive), e Impuesto sobre Sociedades de la entidad Y, S.A. del ejercicio 1999, con cuantía de 768.328,14 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 13-01-2004 se notificaron al interesado cuatro Acuerdos de liquidación relativos al Impuesto sobre Sociedades del X, S.A. de los ejercicios 1996 a 1999, ambos inclusive, en los que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 08-06-2001 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias:

   1. Por acuerdo del Inspector Jefe de 16-08-2002 notificado al interesado el 26-08-2002 se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación por 12 meses adicionales.

   2. Se consideran ajustadas a derecho las dilaciones imputadas al contribuyente en la propuesta de liquidación: un total de 230 días por solicitudes de aplazamiento del interesado y requerimientos no atendidos por éste en plazo.

   3. Con posterioridad a la incoación del acta se han producido otros hechos con trascendencia al respecto y así:

   - b.1) Junto al escrito de alegaciones el contribuyente aportó documentación del Registro de la Propiedad necesaria para poder determinar la fecha de adjudicación de las "Parcelas W", documentación que se venía requiriendo al sujeto pasivo desde la Diligencia de 15-02-2002.

   -b.2) Junto al escrito de alegaciones el contribuyente aportó igualmente documentación relativa a la adquisición del buque M documentación que se había solicitado en la Diligencia de 30-05-2003 y que el representante de la entidad había manifestado no poseer.

2. - La actividad desarrollada por el obligado tributario en el periodo objeto de comprobación fue la de servicio de hospedaje en hoteles.

3. - La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, señala que no se han advertido en las mismas anomalías sustanciales en orden a la exacción del tributo.

   Ejercicio 1996199719981999

   Resultado -951.000 102.843.000 113.301.000 314.681.000

   Contable

   Ajustes9.366.00070.100.268 19.630.046 45.552.578

   Extracontables

   Compensación-8.415.000 172.943.268 78.699.566 7.655.364

   2. I. Neg

   Base Imponible0053.231.480352.578.364

   Autoliquidación -920.432-541.1715.091.6217.502.862

   Fecha devolución14-01-1999-------- ----

5. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de la regularización del obligado tributario:

   5.1.- Por acuerdo del Inspector Regional de 24-01-2001 dictado en ejecución del fallo del TEAR de ... de 24-07-2000 se fija en 103.992.708 ptas. el importe de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en periodos posteriores a 31-12-1993 siendo su desglose el siguiente: 1990 (42.988.266 ptas.); 1991 (39.862.377 ptas) y 1992 (21.142.065 ptas.)

   5.2.- En cuanto a las regularizaciones propias de cada ejercicio objeto de comprobación la base imponible declarada previa a la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores debe modificarse en los conceptos y cuantías siguientes:

   Concepto1996 199719981999

   1. Z,S.A. activación63.410.430 ---------

   2. Z, S.A. amortizac-1.690.945-5.072.834-5.072.834 -5.072.834

   3. Parcelas W 113.000.000 --- --- -85.000.000

   4. V, S.A. 161.000.000 60.000.000 --- ---

   5. T, S.A.170.000.000--- --- ---

   6. Contrato

      fletamento 63.399.714 64.321.414 65.195.219---

   7. Q---39.780.751------

   8. Fondo de --- --- ---105.285.591

      Comercio

      TOTAL 569.119.199 159.029.331 60.122.38515.212.757

   1. No se admite la deducibilidad fiscal de partidas cargadas como gasto en la cuenta 62209 "Gastos reparaciones extraordinarias", concepto Z, S.A. al tratarse de ampliaciones de activo material por las que se incorporan nuevos elementos de inmovilizado.

   2. Amortización al 8% anual de las cantidades activadas según el apartado a) anterior.

      c)- c.1) 1996.- No se admite la deducibilidad fiscal de la partida cargada por importe de 113.000.000 ptas. a la cuenta 671 "Pérdidas procedentes del inmovilizado", concepto "Subastas Parcelas W", toda vez que no se trata de una pérdida cierta pero de cuantía indeterminada a la fecha del ejercicio sino de una garantía real respecto de la obligación de un tercero no ejecutada en esa fecha.

      - c.2) 1999.- Ajuste procedente del realizado en el ejercicio 1996 motivado por la diferencia entre el precio de adjudicación de las PARCELAS W 28.000.000 ptas., y el precio de adquisición de éstas para el contribuyente, 113.000.000 ptas, diferencia imputable a este ejercicio por ser la fecha de adjudicación de las fincas.

   4. No se admite la deducibilidad fiscal de la partida cargada por importe de 161.000.000 ptas. (1996) y 60.000.000 ptas. (1997) a la cuenta 678 "Gastos Extraordinarios", concepto "Demanda reclamación rentas V, S.A.", toda vez que el responsable solidario no tiene una pérdida cierta al disponer de un derecho de crédito contra el codeudor por el importe que se viera obligado a satisfacer.

   5. No se admite la deducibilidad fiscal de la partida cargada por importe de 170.000.000 ptas. a la cuenta 678 "Gastos Extraordinarios", concepto "Demanda T, S.A.", toda vez que el responsable solidario no tiene una pérdida cierta al disponer de un derecho de crédito contra el codeudor por el importe que se viera obligado a satisfacer.

   6. Integración en base imponible de la diferencia entre la valoración convenida y el valor normal de mercado de la cuantía imputable al ejercicio por la operación de fletamento a casco desnudo del buque M convenida entre la entidad S, S.A. absorbida en 1995 por el contribuyente, y la entidad R, S.A. constituida y domiciliada en país A, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 17.2 LIS, toda vez que la valoración convenida para esta operación realizada con una entidad residente en país calificado como paraíso fiscal determina una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado.

   7. En relación al cargo a la cuenta 678 "Gastos extraordinarios" por el concepto "Reclamación Q":

      - g.1) No se admite la deducibilidad fiscal de servicios que fueron facturados en los años 1989, 1990 y 1991, ya prescritos en 1997, de conformidad con lo establecido en el artículo 19.3 LIS: 11.257.716 ptas.

      - g.2) No se admite la deducibilidad de partidas correspondientes a servicios facturados a entidades distintas del contribuyente y no absorbidas por éste, de conformidad con el artículo 14.1.e) de la LIS: 28.523.035 ptas.

   8. Procede minorar el fondo de comercio amortizable asignado por el contribuyente derivado de la anulación de la participación en el capital social de P, S.A. en 1.052.855.909 ptas. (400.000.000 ptas. por rectificación del valor de adquisición y 652.855.909 ptas. por mayor imputación de plusvalías tácitas de los activos adquiridos). En consecuencia, procede asimismo minorar la amortización deducible en la base imponible del periodo en el 10% de dicha cantidad, incrementándose la misma en 105.285.591 ptas.

6. - Como consecuencia de lo anterior se practican las siguientes liquidaciones (cifras en euros):

   EjercicioNº LiquidaciónCuotaInteresesDeuda tributaria

   1996 ...311.736,33123.058,22434.794,55

   1997 ...587.612,83180.715,31768.328,14

   1998 ...167.809,1540.767,74208.576,89

   1999 ...148.660,0227.852,37176.512,39

   SEGUNDO.- Con fecha 26-12-2004 se notificó al interesado, como sucesor (sociedad absorbente), Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades de la entidad Y, S.A. del ejercicio 1999 en el que se hace constar, de forma sucinta, lo siguiente:

1. - Con fecha 13-09-2002 se iniciaron las actuaciones inspectoras. En el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: no se deben computar 22 días por dilaciones imputables al contribuyente por solicitud de aplazamiento.

2. - La Inspección tributaria, respecto de la situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto pasivo, señala que no se ha acreditado el importe total contabilizado en la adquisición de las acciones representativas del 100% del Capital Social de la entidad P, S.A.

3. - El sujeto pasivo había presentado autoliquidación por el concepto tributario y ejercicio de referencia como sociedad inactiva y con base imponible de cero, recogiendo dos solas partidas: Tesorería y Capital por importe de 500.000 ptas. cada una de ellas.

4. - En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos respecto de la regularización del obligado tributario:

   1. El contribuyente contabilizó la adquisición de acciones representativas del 100% del Capital Social de la entidad P, S.A. por importe de 3.700.000.000 ptas. cuando en las pólizas intervenidas por fedatario público consta un precio de 3.300.000.000 ptas, precio este último que es el que se considera a efectos fiscales ya que se deshecha que haya existido una entrega adicional de 400.000.000 ptas. en efectivo a los vendedores, circunstancia ésta que es negada por aquéllos.

   2. El contribuyente, igualmente, ha contabilizado la venta de tales acciones a X, S.A. por 3.700.000.000 ptas, y puesto que el pago se hace asumiendo X, S.A. las posiciones jurídicas derivadas para Y, S.A. de la compra por ella de las acciones, se entiende que el precio probado de venta por el contribuyente a X, S.A. es también de 3.300.000.000 ptas.

   3. Resulta en consecuencia que el sujeto pasivo compró las acciones de P, S.A. por importe de 3.300.000.000 ptas. vendiéndolas posteriormente a X, S.A. por el mismo importe, resultando un beneficio de venta de cero ptas, por lo que, no teniendo otras operaciones en el ejercicio, la base imponible comprobada asciende a cero ptas.

6. - Como consecuencia de lo anterior se practica liquidación sin deuda a ingresar ni a devolver.

   TERCERO.- Disconforme con las anteriores liquidaciones el interesado interpuso frente a las mismas ante el Tribunal Regional de ... las reclamaciones económico-administrativas que nos ocupan en fechas 28-01-2004 (RG ...) y 14-01-2004 (RG ...) las cuales, previa acumulación, fueron resueltas en sentido desestimatorio por resolución de 29-10-2007.

   CUARTO.- Notificada dicha resolución del TEAR el 20-11-2007 con fecha 20-12-207 interpuso frente a la misma el recurso de alzada que nos ocupa mediante escrito que contiene las alegaciones que seguidamente se exponen:

   1. - Prescripción del ejercicio 1996 por haberse dictado el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras fuera del plazo inicial de 12 meses de duración de las mismas.

   2. - Prescripción de los ejercicios 1996, 1997 y 1998 por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones aun teniendo en cuenta las dilaciones realmente imputables al contribuyente.

   3. - Deducibilidad fiscal de los gastos extraordinarios contabilizados con ocasión de la condena solidaria junto con la entidad V, S.A. y la entidad T, S.A.

      1. Con carácter principal, porque no existía derecho de repetición frente a las mismas ya que se encontraban inactivas y disueltas y, aun existiendo dicho derecho, el mismo sería de difícil ejecución.

      2. Subsidiariamente, solicita la deducibilidad de los importes en cuestión vía recalificación en dotación a la provisión por insolvencias.

   4. - Deducibilidad fiscal de los gastos extraordinarios contabilizados con ocasión de la reclamación de la entidad Q:

      1. Respecto de los no admitidos por aplicación del art. 19.3 LIS por el hecho de que el devengo de tales gastos no se produce en los ejercicios 1989, 1990 y 1991 como afirma la Inspección sino en el ejercicio 1997, que es cuando se concreta la cuantía de los mismos.

      2. Respecto de los no admitidos por aplicación del art. 14.1.e) de la LIS, que deben admitirse como fiscalmente aquellos gastos facturados a nombre de las entidades que acudieron a la ampliación de capital del interesado aportando sus respectivas ramas de actividad y, por otro lado, por el hecho de que no pagar tales importes hubiere supuesto que Q dejase de prestar sus servicios al Grupo.

   5. Respecto de la amortización del fondo de comercio:

      1. Que el precio de adquisición por X, S.A. de las acciones de la entidad P, S.A. ascendió a 3.700.000.000 ptas. desglosado en: 2.900.000.000 cuya satisfacción el 30-07-1999 no es objeto de controversia, 400.000.000 ptas que se satisfacen el mismo 30-07-1999 en efectivo y 400.000.000 que se satisfacen el 10-08-1999 mediante cheques nominativos que constan en el expediente.

      2. Que el valor de mercado considerado por la Inspección de los activos adquiridos como consecuencia de la absorción de la entidad P, S.A. debe reducirse en 642.000.000 ptas. en concepto de reformas a realizar en el N principal activo de dicha entidad.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

   1. - Determinar si concurre o no la prescripción alegada respecto de 1996 por haberse dictado el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras fuera del plazo inicial de 12 meses de duración de las mismas.

   2. - Determinar si concurre o no la prescripción alegada respecto de 1996, 1997 y 1998 por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

   3. - Determinar si resultan o no fiscalmente deducibles los gastos contabilizados con ocasión de la condena solidaria junto con la entidad V, S.A. y la entidad T, S.A. ya como provisión responsabilidades ya como provisión insolvencias.

   4. - Determinar si resultan o no fiscalmente deducibles los gastos contabilizados con ocasión de la reclamación de la entidad Q.

   5. - Determinar, en cuanto a la amortización del fondo de comercio, el precio de adquisición de las acciones de P, S.A. a considerar.

   6. - Determinar, en cuanto a la amortización del fondo de comercio, el valor de mercado del N a considerar.

      SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no la prescripción alegada respecto de 1996 por haberse dictado el Acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras fuera del plazo inicial de 12 meses de duración de las mismas.

      Considera el interesado que, habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación el 08-06-2001, el plazo inicial de 12 meses concluía el 08-06-2002 por lo que el Acuerdo de ampliación dictado el 16-08-2002 estaría fuera de plazo por que el mismo no produciría efecto, siendo la siguiente actuación documentada una vez transcurrido dicho plazo inicial de 12 meses la comparecencia de 12-06-2002, la que interrumpiría la prescripción, pero a dicha fecha ya habría prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996.

      Dispone el artículo 31 (red. RD 136/2000) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 - RGIT), por lo que aquí interesa, que "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento".

      Por su parte, el artículo 31.ter (red. RD 136/2000) del RGIT al que remite el 31 anteriormente trascrito dispone que "El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación".

      Interpretando dichos preceptos este Tribunal ha señalado en diversas resoluciones, entre otras la de 16-12-2005 (RG 3074/03) y 18-05-2006 (RG ...), que, en toda lógica, la ampliación de actuaciones ha de acordarse mientras éstas no hayan rebasado su duración inicial máxima de doce meses, plazo este en que, como se desprende de la redacción del artículo 31 del RGIT anteriormente trascrito, sí han de deducirse las dilaciones e interrupciones justificadas, criterio éste compartido también por la Audiencia Nacional en diversas sentencias, entre otras, la de 29-06-2007(JUR 2007\y 20-09-2007 (JUR 2007\

      En este caso, habiéndose producido el inicio de las actuaciones de comprobación el día 08-06-2001 y habiéndose dictado el Acuerdo de ampliación el 16-08-2002, entre ambas fechas transcurre un total de 433 días. Por otro lado, adelantando parte de las conclusiones a que llegamos en el Fundamento jurídico siguiente, al que aquí nos remitimos, hasta la fecha de dicho Acuerdo no deben computar 202 días por dilaciones imputables al interesado, de donde se desprende que el tiempo a computar entre las referidas fechas es de 231 días (433-202) por lo que dicho Acuerdo se ha dictado una vez transcurridos 6 meses desde el inicio de las actuaciones y antes de transcurrido el plazo inicial de duración máxima de 12 meses, procediendo por tanto desestimar las pretensiones actoras al respecto.

      TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no la prescripción alegada respecto de 1996, 1997 y 1998 por superación del plazo máximo de duración de las actuaciones.

      Discrepa al respecto el interesado del cómputo de dilaciones imputables al contribuyente que hace el TEAR partiendo de los 230 días que cuantifica el acta así como de la procedencia de la imputación que hace el Acuerdo de liquidación al sujeto pasivo de dilaciones derivadas de las Diligencias de 15-02-2002 y 30-05-2003.

      Comenzando por el cómputo de dilaciones imputables al contribuyente que hace el TEAR partiendo de los 230 días que cuantifica el acta señala al respecto el Tribunal Regional, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

      "(...)

      En el acta se hacen constar 230 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo.....

      (...)

      En las actas solo se hace constar una inatención a un requerimiento (fecha de inicio 5 de julio fecha fin 16 de julio de 2002) y 23 solicitudes de aplazamiento.....

      (...)

      La entidad reclamante en sus alegaciones sólo discute alguna de estas solicitudes, en concreto algunas de las producidas antes de abril de 2002. En este periodo se extendieron 24 diligencias;.....

      (...)

      del examen de dichas 24 diligencias extendidas antes de 19 abril de 2002 y las 15 restantes hasta la ampliación del plazo a dos años, resultalo siguiente: 1º) en primer lugar, quela fórmula "el Sr. Gil solicita aplazamiento hasta el ....", en cuestión, no se repite con posterioridad a abril de 2002; yen segundolugar, que en lasde 13 de julio, 13y 28 de septiembre, 19 de octubre, 9 y 29 de noviembre de 2001, 4 y 15 de febrero, de 2002, no hay una fijación dellugar día y hora para la reanudación de las actuaciones ysolicitud de aplazamiento, bien en el mismo momento o con posterioridad, telefónicamente o mediante escrito ( a diferencia de los documentados en las 24 de septiembre, 15 de octubre de 2001y 10 de abril de 2002, 24 de junio de 2003);3º) en dichas diligencias el actuario pide la aportación de nueva documentación, de datos que no resultan de la documentación que ha de hallarse a su disposición, ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones,para lo que, conforme a lo dispuesto por el artículo 36.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, habría de conceder un plazo no inferior a 10 días, y el aplazamiento que se dice solicitado por el compareciente es precisamente de 10 días (diligencias de 13 de julio, 13 y 28 de septiembre de 2001) y o inferior (diligenciasde 29 de noviembre de 2001, 4 de febrero y 15 de febrero de 2002). Estas circunstancias se dan en las diligencias de 13 de julio, 13y 28 de septiembre, 19 de octubre, 9 y 29 de noviembre de 2001, 4 y 15 de febrero, de 2002, y llevan al Tribunal a la convicción de que, como alega el sujeto pasivo, no documentaban tales solicitudes de aplazamiento del sujeto pasivo, por lo que no han de tenerse en cuenta en el computo de las dilaciones imputables al mismo.

      CUARTO.- Con estos antecedentes, habría que concluirse que de los 230 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo que se señalan en las actas (...) deben excluirse 62 días....."

      Trascribiendo las dilaciones imputadas al contribuyente en el acta y el análisis que de las mismas hace el TEAR se llega a las siguientes conclusiones:

      Diligencia con Dilación Nº dias dilac Nº dias dilac

      Dilación InicioFinsegún Inspec.según TEAR

      27-06-200128-06-200105-07-2001 88

      13-07-200114-07-200126-07-2001 130

      13-09-200114-09-200123-09-2001 10 0

      28-09-200129-09-200114-10-2001 16 0

      19-10-200120-10-200108-11-2001 20 0

      09-11-200110-11-200128-11-2001 19 0

      29-11-200130-11-200106-12-2001 7 0

      14-01-200215-01-200227-01-2002 1313

      04-02-200205-02-200214-02-2002 100

      15-02-2002 16-02-2002 21-02-2002 60

      01-03-2002 02-03-2002 07-03-2002 66

      11-03-200212-03-200219-03-2002 88

      25-03-200226-03-200209-04-2002 1515

      10-04-200211-04-200218-04-2002 88

      12-06-200213-06-200213-06-2002 11

      24-06-200225-06-200203-07-2002 99

      04-07-200205-07-200216-07-2002 1212

      03-09-200204-09-200211-09-2002 88

      30-01-200331-01-200304-02-2003 55

      24-02-200325-02-200326-02-2003 22

      09-03-200310-03-200313-03-2003 44

      21-05-200322-05-200328-05-2003 77

      28-05-200329-05-200329-05-2003 11

      04-08-200305-08-200326-08-2003 2222

      TOTAL DILACIONES230129

      De lo anterior se desprende que, tal y como alega el interesado, del total de dilaciones que en el acta se imputan al contribuyente (230 días) deben excluirse 101 días (230 - 129) y no 62 como afirma por error el TEAR.

      Por otro lado, discrepa el interesado de la procedencia de la imputación que hace el Acuerdo de liquidación al sujeto pasivo de dilaciones derivadas de las Diligencias de 15-02-2002 y 30-05-2003.

      En cuanto a la Diligencia de 15-02-2003 (págs. 1524 ss del expte) hay que indicar que consta en el apartado 5º de la misma que "Por los actuarios se requiere la exhibición de los antecedentes de (...) 5.3.- Los cargos a la cuenta de Pérdidas procedentes del inmovilizado de 1996 por el concepto subasta Parcelas W", suspendiéndose las actuaciones hasta el día 22-02-2003.

      Dicho requerimiento fue reiterado en ulteriores Diligencias pero ante la falta de aportación por parte del interesado la Inspección formuló requerimiento al respecto al Registro de la Propiedad de W siendo emitida por este respuesta (págs. 10.735 ss del expte) que no permitía a la Inspección acreditar la fecha de adjudicación de dichas parcelas, fecha que era necesaria a los efectos de imputar temporalmente la regularización correspondiente.

      La documentación requerida al contribuyente no fue aportada por éste hasta el 24-09-2003 como anexos 3 a 11 del escrito de alegaciones (pág. 71 y ss del expte) presentado frente a las propuestas de liquidación contenidas en las respectivas actas. Y a dicha aportación se refiere expresamente el Acuerdo de liquidación cuando dice: "...efectivamente con el escrito de alegaciones se aportan dos certificaciones del Registro de la Propiedad de W, documento que ya había sido aportado en el curso de las actuaciones y que no recoge la fecha del auto de adjudicación, y nueve copias simples informativas en las que sí se recoge dicha fecha, el 13/4/1999". Fruto de dicha aportación se realizaron en los ejercicios 1996 y 1999 las regularizaciones "Parcelas W" descritas en el apartado 5.2 del Antecedente de Hecho primero de la presente resolución.

      En cuanto a la Diligencia de 30-05-2003 (págs. 8939 y ss del expte.) hay que indicar que consta en el apartado 5º de la misma que "La Inspección requiere el contrato de compra del buque M o de construcción con "L, S.A." en el que figure el precio de adquisición del mismo. La representación de X, S.A. manifiesta que no poseen los documentos que se les requieren".

      Posteriormente, en Diligencia de 06-06-2003 (págs. 9207 y ss del expte) se indica que "Por los actuarios se requiere la exhibición del contrato de construcción suscrito en Madrid el día 27 de mayo de 1987 entre H, S.A., entidad absorbida por X, S.A. y L, S.A. al que se alude en la póliza de préstamo de 10 de agosto de 1988. El Sr. ... manifiesta que el documento que se le requiere no está en sus archivos y que procurará ponerse en contacto con la constructora del buque a fin de que se le facilite".

      La documentación requerida al contribuyente no fue aportada por éste hasta el 24-09-2003 como anexo 14 del escrito de alegaciones (pág. 71 y ss del expte) presentado frente a las propuestas de liquidación contenidas en las respectivas actas. Y a dicha aportación se refiere expresamente el Acuerdo de liquidación cuando dice: "...con el escrito de alegaciones se ha aportado la escritura pública de fecha 27/7/1989 de compra del buque M formalizada entre L, S.A. y H, S.A. necesaria para poder justificar el precio de compra del buque y utilizar éste para proceder a la valoración a valor de mercado de la operación de fletamento a casco desnudo sobre dicho buque, convenida entre la entidad H, S.A. absorbida en 1995 por el contribuyente, y la entidad K, S.A. constituida y domiciliada en país A, de conformidad con la previsión contenida en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, valoración que se ha corregido en los acuerdos de liquidación modificándose la propuesta y aceptándose las alegaciones del contribuyente".

      En cuanto a la dilación imputada derivada de la Diligencia de 15-02-2002 manifiesta el interesado haber cumplimentado con anterioridad a las alegaciones presentadas frente al acta toda la documentación en ella requerida pero, del análisis de la documentación citada por el contribuyente a los efectos de acreditar tal manifestación, se desprende que no se aportó hasta dicha fase de alegaciones al acta aquella relativa en concreto a la regularización denominada "Parcelas W" y que motiva la imputación al interesado de la dilación en cuestión.

      En cuanto a la dilación imputada derivada de la Diligencia de 30-05-2003 el interesado manifiesta que no aportó la documentación en ella requerida antes de la fase de alegaciones al acta porque no disponía de la misma hasta ese momento, aportándola en cuanto la tuvo "en el ánimo de cooperar con la Inspección y en el legítimo ejercicio de su derecho de defensa".

      No es objeto de controversia el que la documentación requerida en las referidas Diligencias podía tener (y de hecho la tuvo) trascendencia en relación con las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo que estaba llevando a cabo la Inspección y que, por tanto, ésta podía requerir y el contribuyente debía aportar (art. 36 RGIT).

      Pues bien, dispone el artículo 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT en cuanto a las dilaciones imputables al contribuyente que "...se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

      Por otro lado, se desprende claramente del precepto reproducido, y es criterio reiterado de este Tribunal, que las dilaciones se computan desde la fecha en que el contribuyente debió aportar la documentación requerida por la Inspección hasta la fecha en que cumplementa totalmente dicha aportación y, por otro lado, que "...la dilación imputable al contribuyente finaliza en el momento en que éste manifiesta expresamente que no va a aportar la documentación solicitada por no disponer de las mismas (...) No obstante, si con posterioridad, pese a haber manifestado el sujeto pasivo que no iba a aportar dicha documentación, finalmente es aportada y por lo tanto puede y debe tenerse en cuenta por el Órgano de Inspección a la hora de efectuar la regularización de su situación tributaria, la dilación finalizará en el momento en que la información solicitada es entregada por la obligada tributaria" (Rs. de 17-04-2008 - RG ...).

      Así las cosas, habiéndose iniciado las actuaciones que nos ocupan el 08-06-2001, habiéndose dictado los Acuerdos de liquidación el 12-01-2004 (fecha que a estos efectos se considera que finalizan las actuaciones: art. 29 Ley 1/98 y 31 RGIT), habiéndose dictado en plazo hábil el acuerdo de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones, y considerándose a los efectos que nos ocupan las dilaciones que se desprenden del análisis de las mismas hecho en el presente Fundamento Jurídico, es claro que el procedimiento no se ha excedido de su plazo máximo de duración.

      CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar si resultan o no fiscalmente deducibles los gastos contabilizados con ocasión de la condena solidaria junto con la entidad V, S.A. y la entidad T, S.A. ya como provisión responsabilidades ya como provisión insolvencias.

      La referida condena solidaria deriva de dos sentencias:

   1. - Una del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº. ... de ... (Págs. 8784 ss del expte) relativa a Procedimiento Declarativo de Mayor Cuantía de reclamación de cantidad por incumplimiento de contrato iniciado a instancia de LA COMUNIDAD DE PROPIETARIOS J contra V, S.A. y X, S.A.

      En el fallo de dicha sentencia se dice: "Que estimando la demanda interpuesta (...) contra las entidades V, S.A." y "X, S.A." DEBO DECLARAR Y DECLARO que éstos últimos adeudan a la actora la cantidad de: (...) Condenando a las mismas al pago total de (...) de forma solidaria, más los intereses legales..."

      La referida sentencia declara a X, S.A. responsable solidario de la deuda junto al deudor principal V, S.A. aplicando la "Teoría del levantamiento del velo", considerando probadas las afirmaciones del demandante en el sentido de que "ambas entidades aparecen en el contrato de arrendamiento, si bien solo una de ellas lo firma V, S.A. pero estableciéndose que en determinados elementos de equipamiento del complejo se haría contar el nombre de la otra entidad (en concreto G, S.A.); alega la existencia de una sentencia dictada por el Juzgado de lo social núm. ... de ...en la que se condenaba a ambas entidades por despido y éstas consienten toda vez que no recurren la misma; alega que (...) ostentan los cargos de consejeros delegados de la entidad V, S.A. en el año 1.988, y en su momento constituyeron la entidad X, S.A. cuyo capital social amplió con otras entidades turísticas entre las que se encuentra G, S.A.

   2. Otra del Juzgado de lo Social nº. ... de ... (págs. 9524 ss del expte) derivada de Procedimiento por Despido iniciado a instancia de varios trabajadores contra X, S.A., G, S.A. y T, S.A.

      En el fallo de dicha sentencia se dice: "Que (...) debo estimar y estimo íntegramente la demanda interpuesta por (...) contra T, S.A.,G, S.A. y X, S.A., declarando la nulidad del despido efectuado y condenando de forma solidaria a las tres Empresascitadas a readmitir inmediatamente a los trabajadores en sus puestos de trabajo, así como al abono de los salarios de tramitación desde la fecha del despido hasta el día de hoy y que se cifran en ..."

      La referida sentencia declara a X, S.A. y G, S.A. responsables solidarios de la deuda junto al deudor principal T, S.A. aplicando la "Teoría del levantamiento del velo", afirmando que "en concreto, desde el mes de octubre se hace cargo de la explotación del Hotel la entidad G, S.A. empleando nombre comercial de X, S.A. primero y G, S.A. posteriormente, nombres que no pueden escudar la realidad de que detrás de los mismos se hallaba la Entidad que realmente explotaba el Hotel, ostentando un ámbito de dirección y organización en el seno del cual se prestaban los servicios laborales por los actores".

      Pues bien, en cuanto a la provisión por responsabilidades dispone el artículo 13 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS):

      "1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

   1. Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida".

   En el caso que nos ocupa nos encontramos con dos sociedades V, S.A. y T, S.A. que incurrieron en sendas deudas (una con otra entidad y otra con sus trabajadores), habiendo siendo demandadas las mismas junto a X, S.A. Esta última entidad presentó en ambos procesos judiciales las correspondientes excepciones por falta de legitimación pasiva pero los respectivos Tribunales, en virtud de las estrechas relaciones entre las entidades descritas y consideradas probadas por las sentencias, desestiman tal ausencia de falta de legitimación pasiva y no solo declaran la existencia de las deudas sino que declaran además a X, S.A. responsable solidario de las mismas junto con los respectivos deudores principales.

   Al encontrarnos ante un caso de responsabilidad solidaria en el supuesto de que dicho responsable solidario realice el pago de la deuda surgirá inmediatamente para él un derecho de repetición o crédito frente al deudor principal (arts. 1158, 1838 y 1839 del C.civ.) que hace que no sean fiscalmente deducibles vía provisión responsabilidades los importes objeto de controversia.

   Afirma la entidad que dicho derecho de repetición no existe al encontrarse las entidades frente al que se pudiere ejercitar el mismo inactivas, y disueltas como consecuencia de la no adaptación a sus estatutos de la nueva LSA, según documentación registral sita en págs. 11.962 a 11.967 del expte. A este respecto hay que indicar, en primer lugar, que la situación de inactividad de una entidad no es equivalente al de su inexistencia o desaparición. Por otro lado, y en cuanto a la alegada disolución, hay que señalar que la DT Sexta -2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (RDLeg. 1564/1989 - TRLSA) señala que "Si antes del 31 de diciembre de 1995 las sociedades anónimas no hubieran presentado en el Registro Mercantil la escritura o escrituras en las que consten el acuerdo de aumentar el capital social hasta el mínimo legal, la suscripción total de las acciones emitidas y el desembolso de una cuarta parte, por lo menos, del valor de cada una de sus acciones, quedarán disueltas de pleno derecho, cancelando inmediatamente de oficio el Registrador los asientos correspondientes a la sociedad disuelta. No obstante la cancelación, subsistirá la responsabilidad personal y solidaria de Administradores, Gerentes, Directores generales y Liquidadores por las deudas contraídas o que se contraigan en nombre de la sociedad". Esto es, dada la subsistencia de la responsabilidad personal y solidaria de los sujetos indicados en la referida DT, el derecho de repetición que nos ocupa no se extinguiría sino que se haría extensible a dichos sujetos.

   Así pues habrá que desestimar la pretensión actora de deducir fiscalmente las cantidades que aquí nos ocupan vía provisión responsabilidades.

   QUINTO.- Subsidiariamente pretende el recurrente que se admita la deducibilidad fiscal de las cantidades en cuestión vía provisión por insolvencias, esto es, calificando como insolventes a V, S.A. y a T, S.A. respecto de los créditos que pueda exigirles el recurrente por haber safisfecho las deudas de aquéllas.

   Respecto de la provisión por insolvencias dispone el artículo 12.2 LIS, por lo que aquí interesa, que "No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor", por lo que habrá que analizar, en primer lugar, si existe vinculación entre las partes y, en segundo, si existe insolvencia judicialmente declarada.

   En cuanto a la situación de vinculación, dispone el artículo 16.2.m) LIS que "Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: (...) m) Dos sociedades, cuando una de ellas ejerza el poder de decisión sobre la otra".

   A la hora de analizar si existe entre las partes vinculación por "poder de decisión" hemos de señalar que la misma aparece como probada en las propias sentencias por las que se condena solidariamente al recurrente y así:

   1. - Se dice en la Sentencia en la que el recurrente aparece como co-demandado junto a V, S.A. "Alega la codemandada X, S.A. falta de legitimación as causam o legitimación pasiva, por entender que no tiene ninguna relación con la codemandada V, S.A. y, por lo tanto no tuvo por qué ser demandada en este procedimiento". Seguidamente en la sentencia se hace un desarrollo de la teoría del levantamiento del velo concluyéndose al respecto que "Se trata por ello de determinar, en el caso de aquellas sociedades unidas pero sin una base contractual, cual es la relación existente entre las mismas, de tal manera que se determine una comunicación de responsabilidad entre ellas, permitiendo que los acreedores de una de ellas puedan contar con la garantía del patrimonio de la otra sociedad, de la que suelen depender, convirtiéndose en meros instrumentos técnicos sin vida verdaderamente propia (pese a contar con personalidad propia), intentando evitar así el abuso de la aparente existencia de sociedades distintas que en realidad constituyen una unidad, lo que permitirá imputar la responsabilidad a quién realmente debe soportarla. (...) De la prueba practicada ha quedado suficientemente acreditado que la entidad V, S.A depende total y absolutamente de X, S.A.". De ahí que se condene solidariamente a ambas.

   2. - Se dice en la Sentencia en la que el recurrente aparece como co-demandado junto a T, S.A. habiéndose alegado por X, S.A. la excepción de falta de legitimación pasiva al estar contratados los trabajadores despedidos por T, S.A. que "Respecto de la falta de legitimación pasiva alegada por G, S.A. y X, S.A., tal excepción debe ser igualmente rechazada por cuanto desde el año 1988, en concreto desde el mes de octubre, se hace cargo de la explotación del Hotel, la Entidad G, S.A. empleando nombre comercial de X, S.A. primero y G, S.A. posteriormente, nombre que no pueden escudar la realidad de que detrás de los mismos se hallaba la entidad que realmente explotaba el Hotel, ostentando un ámbito de dirección y organización en el seno del cual prestaban los servicios laborales los actores". Analiza posteriormente la sentencia la extensa prueba documental existente y concluye diciendo que "Tales consideraciones obligan a desestimar las alegaciones de falta de legitimación pasiva y considerar a los codemandados como una unidad o grupo empresarial regido y dirigido por las mismas personas,y para la cual prestaban sus servicios los actores, no pudiendo, en consecuencia, disociarse como pretenden los demandados a los efectos de individualizar los efectos del despido en la entidad T, S.A."

   Así pues la existencia de vinculación por la causa del artículo 16.2.m) LIS se afirma por las propias sentencias en tanto que ambas concluyen que entre los codemandados existía legitimación pasiva al existir un poder de decisión único en ellos. Alega no obstante el recurrente que aunque se pudiere desprender de dichas sentencias la existencia de vinculación la misma se predicaría respecto de situación anterior en el tiempo a los ejercicios objeto de comprobación. No obstante dicha alegación hay que señalar al respecto que de la información del Registro Mercantil que consta en el expediente (págs. 11.962 y ss) no se desprende que la situación de las entidades en cuestión haya cambiado respecto de la descrita por dichas sentencias, ni el reclamante aporta prueba alguna de dicho cambio (incumbiéndole a él la carga de la prueba a tenor de lo dispuesto al respecto por el artículo 114.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria -LGT- aplicable al caso "ratione temporis), por lo que habrá que entender dicha situación como de persistente en dichos ejercicios.

   Afirmada la existencia de vinculación habrá que analizar seguidamente la existencia o no de insolvencia judicialmente declarada y acerca de esta cuestión únicamente habrá que indicar que, siendo la insolvencia judicialmente declarada una situación de derecho y no de hecho (sin perjuicio de que ni la inactividad ni la existencia de causa de disolución por DT 6ª TRLSA -no haber aumentado Capital hasta el mínimo exigido- presuponen la existencia de insolvencia de hecho) la misma no consta, sin que pueda asimilarse a dicha declaración judicial de insolvencia la existencia de sentencias que condenan al recurrente, con carácter solidario, al pago de cantidad, ya por incumplimiento de contrato del deudor principal, ya por despido improcedente del deudor principal, en aplicación de la referida teoría del "levantamiento del velo."

   Así las cosas habrá que desestimar las pretensiones actoras y confirmar las regularizaciones practicadas por la Inspección por las causas objeto de análisis en el presente y anterior Fundamento jurídico.

   SEXTO.- La CUARTA DE LAS CUESTIONES es determinar si resultan o no fiscalmente deducibles los gastos contabilizados con ocasión de la reclamación de la entidad Q.

   Como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho las causas de inadmisión de la deducibilidad fiscal de estos gastos son dos:

   En primer lugar, no se admite la deducibilidad fiscal de servicios que fueron facturados en los años 1989, 1990 y 1991, ya prescritos en 1997, de conformidad con lo establecido en el artículo 19.3 LIS: 11.257.716 ptas.

   En segundo lugar, no se admite la deducibilidad de partidas correspondientes a servicios facturados a entidades distintas del contribuyente y no absorbidas por éste, de conformidad con el artículo 14.1.e) de la LIS: 28.523.035 ptas.

   Analizaremos separadamente cada una de las dos regularizaciones.

   Comenzando por el primer grupo de importes no es objeto de controversia que nos encontramos con cantidades facturadas por Q a X, S.A. y a S, S.A. (entidad que fue absorbida por X, S.A. en el año 1995) en los ejercicios 1989, 1990 y 1991, relativos a servicios prestados en dichos años y que éstos ejercicios se encontraban prescritos en el año 1997 en el que el recurrente contabiliza y se deduce fiscalmente los importes objeto de controversia.

   Manifiesta el interesado en defensa de la deducibilidad fiscal del importe en cuestión en el ejercicio 1997 que es en dicho ejercicio en el que se produce el devengo ya que hasta entonces existía controversia entre las partes respecto de la cuantía procedente a facturar por los servicios prestados. En acreditación de la referida controversia se remite al procedimiento judicial de conciliación, fechado en 1997, que consta en el expediente (págs. 2647 ss).

   Dispone el artículo 10.3 de la LIS que "En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

   Entre las normas contables a que se refiere el citado precepto nos encontramos con el Plan General de Contabilidad (RD 1643/1990-PGC) entre cuyos Principios Contables se encuentra el de devengo, indicando al respecto que "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos".

   En términos propios de imputación temporal fiscal dispone el artículo 19.1 de la LIS que "Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

   Se desprende de lo trascrito que el devengo hace referencia al momento de producción de la corriente real de bienes y de servicios, independientemente de cual sea la corriente monetario o financiera relacionada con dichos bienes y servicios.

   Si los servicios se han prestado es claro que su devengo, su corriente real, se ha producido, y ello con independencia de que las partes discrepen acerca de la cuantía del ingreso/gasto asociado a dicho servicio. Dicha controversia acerca de la cuantía puede afectar a la corriente financiera o monetaria asociada al servicio pero no a la corriente real del gasto contable y fiscal asociado al mismo.

   Así pues los gastos aquí analizados se devengaron en los ejercicios en que fueron prestados los servicios, ejercicios en que fueron además facturados los mismos, por lo que habiendo sido contabilizados y deducidos dichos gastos en el ejercicio 1997 será de aplicación lo que al respecto dispone el artículo 19.3 de la LIS según el cual:

   "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.

   Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

   Pues bien, a la hora de analizar si son deducibles en el ejercicio 1997 los gastos contabilizados en el mismo pero devengados en ejercicios prescritos (1989, 1990 y 1991) hemos de determinar si de admitir dicha deducibilidad se derivaría "una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas" de devengo y acerca de esta cuestión tiene dicho este Tribunal en resoluciones tales como la de 17-03-2010 (RG 1951/09) que:

   ...a juicio de este Tribunal necesariamente ha de tenerse en cuenta el factor prescripción a los efectos de analizar si existe o no la "menor tributación" cuyo análisis nos ocupa. Y así, como dice la DGT 26-12-2003 (nº. 2498/03): "...para determinar la existencia o no de esa menor tributación deberá tenerse en cuenta el derecho de la Administración tributaria para exigir la deuda tributaria resultante de dichas liquidaciones, es decir, el posible efecto de la prescripción. Así, la contabilización de gastos en un ejercicio, cuya procedencia es de ejercicios que en ese momento estuviesen prescritos, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 19.1 de la Ley del IS, a estos últimos ejercicios, en los cuales la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, pues, de admitirse la regla especial, resultaría una menor tributación que la derivada de imputarlos al ejercicio en que se devengaron". Esta necesidad de tener en cuenta el "efecto prescripción" a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24-11-2009 (RG ...) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gastohabía que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización "tardía" del referido gasto.

   Así las cosas procederá desestimar las pretensiones actoras y confirmar la regularización practicada por la inspección en cuanto a esta cuestión.

   SÉPTIMO.- Pasando a analizar lo relativo al segundo grupo de importes, nos encontramos con partidas correspondientes a servicios facturados por Q a entidades distintas del contribuyente (y no absorbidas por éste) pero que contabiliza y se deduce fiscalmente el contribuyente.

   Defiende el contribuyente la deducibilidad fiscal de dichos importes, a pesar de no ir facturados a su nombre, en base que van facturados a nombre de entidades que acudieron a una ampliación de capital de la ahora recurrente aportando a la misma sus respectivas ramas de actividad, afirmando que los servicios facturados estarían relacionados con dicha rama de actividad, así como en el hecho de que de no pagar lo facturado por Q dicha entidad hubiere dejado de prestar sus servicios al Grupo.

   Analizando la ampliación de capital a la que se refiere el interesado se observa que la misma se encuentra documentada en Escritura de 30-12-1989 (págs. 245 ss del expte.), asciende dicha ampliación a 3.740.000.000 ptas. y a la misma acuden un total de 14 sociedades las cuales realizan aportaciones nodinerarias de activos y pasivos concretos que se describen en dicha Escritura. Analizando dichos pasivos se observa que los mismos están compuestos por un toral de 24 deudas de las que 23 lo son respecto de entidades bancarias y en la restante figura como acreedor una entidad que no es Q razón por la cual ni la Inspección ni este Tribunal encuentra relación entre dicha ampliación de capital (escriturada como hemos dicho en 1989) los referidos gastos facturados por Q a terceros en 1997.

   Por otra parte, la pretendida condición impuesta por Q de no seguir prestando servicios al Grupo de no serle abonados los importes objeto de controversia, además de no acreditada, no supondría por sí la calificación de dichos importes como de fiscalmente deducibles, sin perjuicio de poder otorgar en su caso al pagador un derecho de crédito frente al deudor (art. 1158 Cciv.).

   Así las cosas, disponiendo el artículo 14.1.e) de la LIS que "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: (...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos", no habiéndose probado por el interesado la correlación de los importes objeto de controversia con las relaciones públicas, ni con el personal, ni los ingresos de la entidad, en los términos señalados por el precepto trascrito, no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras y confirmar la regularización practicada por la inspección en cuanto a esta cuestión.

   OCTAVO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES es determinar, en cuanto a la amortización del fondo de comercio, el precio de adquisición de las acciones de P, S.A. a considerar.

   Resumiendo los antecedentes de hecho relevantes: Y, S.A. adquirió a siete personas físicas las acciones representativas del 100% del Capital Social de P, S.A. y, posteriormente, las vendió por el mismo precio a X, S.A., asumiendo esta última la posición jurídica del vendedor en la compra realizada por éste de tales acciones. La discrepancia entre el interesado y la Inspección estriba en si el importe de dichas adquisiciones debe cifrarse en 3.700.000.000 ptas., como contabilizan los adquirentes, o de 3.300.000.000, como figura en las pólizas de 30-07-1999 intervenidas por fedatario público (págs. 43 ss del expte. de Y, S.A.) y defiende la Inspección.

   Defiende el interesado que el precio de compra fue de 3.700.000.000 ptas.: un importe de 3.300.000.000 ptas. fijo que es el que figura en las pólizas (págs. 43 ss del expte de Y, S.A.) y otro variable, no determinado todavía al tiempo de formalizar las pólizas, de 400.000.000 ptas. Se basa para tal defensa en lo siguiente:

   El contenido de las propias pólizas en las que los vendedores manifiestan "haber recibido el importe íntegro del precio de las acciones objeto de la presente transmisión", esto es, los 3.300.000.000 que figuran en las mismas, por lo que los 400.000.000 que se les pagaron posteriormente eran un pago aparte no incluido en los referidos 3.300.000.000 ptas.

   Lo expuesto en una carta (pág. 208 del expte de Y, S. A.) suscrita por dos de los vendedores en la que éstos señalan que "El precio será el pactado, de 3.400 Millones de pesetas netas, excluyendo activos y pasivos, las cuales sumarían o restarían en función del Balance Final".

   Las manifestaciones hechas por uno de los compradores a la Inspección,que el propio Informe ampliatorio del actuario reproduce (pág. 24 del expte. de Y, S.A.), según las cuales para el "pago del resto del precio de compra" (400.000.000 ptas) era necesario proceder a la venta de algunos activos financieros de P, S.A. otorgándose plazo a tal efecto, de donde se desprende que en la venta de las acciones hay que distinguir dos momentos: "uno de compra de las acciones de F, S.A. y otro de venta de los activos financieros, que se efectuaría una vez transcurrido el plazo necesario".

   Las manifestaciones de terceras personas, realizadas ante notario (págs. 195 ss del expte. de Y, S.A.) afirmando haber sido testigos de la entrega en efectivo de 400.000.000 ptas a los vendedores el día de formalización de las Pólizas de compra-venta de las acciones en cuestión.

   Diversas pruebas acreditativas de que el reclamante retiró el 30-07-1999 de una cuenta bancaria de que era titular el importe de 435.000.000 ptas: contabilidad, extracto bancario etc.

   Analizaremos separadamente cada una de dichas pruebas propuestas:

1. - Manifestación contenida en las Pólizas de haber percibido el importe íntegro del precio.

   Hemos de partir del hecho de que nos encontramos ante una compra-venta, contrato que es definido por el artículo 1445 del Código Civil como aquél por el cual "uno de los contratantes se obliga aentregar una cosa determinada y el otro a pagar por ella un precio cierto, en dinero o signo que lo represente"

   Se desprende de la anterior definición que los elementos reales de dicho contrato con la cosa objeto de compra-venta (que en el caso que nos ocupa no plantea controversia) y el precio. Centrándonos en el precio, el mismo ha de ser "cierto" según el precepto trascrito. Ahora bien, a la vista de lo dispuesto en los artículos 1447 y 1448 Cciv. por "cierto" ha de entenderse que sea determinado o determinable.

   De las afirmaciones del contribuyente anteriormente reproducidas se desprende que defiende la tesis de que el precio pactado por las partes es "determinable" (3.300.000.000 fijos y otro importe variable e indeterminado al tiempo de formalizarse las Pólizas de compra-venta) no obstante lo cual es de destacar que de la lectura de las referidas Pólizas se desprende que ninguna referencia se hace en ellas a la existencia adicional al "valor efectivo" pactado que figura en las mismas de cantidad variable alguna. Esto es, a tenor de las pólizas, el "precio cierto" debe calificarse como de "determinado" y cuantificarse en 3.300.000.000 ptas.

   Por otro lado hay que señalar que dicha compra-venta se ha documentado en documentos públicos (Pólizas intervenidas por Corredor de Comercio- art. 1216 Cciv.) señalando el artículo 1218 Cciv acerca de los mismos que "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste".

   Precisamente la primera de las pruebas que esgrime el interesado relativa a que el precio a considerar es el de 3.700.000.000 ptas es el hecho de que en dichas Pólizas los vendedores confiesan "haber recibido el importe íntegro del precio de las acciones objeto de la presente transmisión", esto es, los 3.300.000.000 que figuran en las mismas, por lo que los 400.000.000 que se les pagaron posteriormente eran un pago aparte no incluido en los referidos 3.300.000.000 ptas.

   Lo primero que hay que señalar respecto de dicha manifestación contenida en las Pólizas es que con dicha expresión ("haber recibido el importe"), al no especificarse la forma concreta en que se ha recibido, no aclara si dicha recepción ha sido (además de la no controvertida de 2.900.000.000 ptas), en metálico (como pretende el recurrente) o mediante la entrega de los cheques que según las pretensiones actoras representarían un pago adicional. En todo caso, es cuanto menos sorprendente la coincidencia de importes máxime cuando el pretendido "importe adicional" sería una cantidad variable no determinada al tiempo de suscribirse las Pólizas. Así pues la referida afirmación contenida en las Pólizas resulta confusa y, por tanto, no se le puede dar por sí la interpretación pretendida por el interesado.

   A mayor abundamiento, y aunque se aceptara la interpretación del interesado, como ha señalado este Tribunal en resoluciones tales como las de 13-07-2006 (RG ...) y 02-02-2007 (RG ...), tal y como dice expresamente el referido artículo 1.218 Cciv., los documentos públicos hacen prueba del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste "pero en modo alguno de la veracidad de las manifestaciones efectuadas por los otorgantes" y entre dichas manifestaciones está la de "haber recibido el importe íntegro del precio de las acciones objeto de la presente transmisión". Adicionalmente, y uniendo esta cuestión con lo anteriormente señalado acerca de la fijación del precio en dichas Pólizas, dicha manifestación entraría en contradicción con la relativa al precio cierto de la compra-venta, no encontrando razón por la que una de las manifestaciones ha de prevalecer frente a la otra.

2. - Contenido de la carta de 15-07-1999.

   Se trata de un documento privado, disponiendo respecto de los mismos el artículo 1.227 Cciv. que "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiere sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio" no constando el acaecimiento de ninguna de dichas circunstancias en momento anterior a la aportación del mismo al procedimiento inspector que nos ocupa.

   Definiéndose por la Real Academia el término contrato como "Pacto o convenio, oral o escrito, entre partes que se obligan sobre materia o cosa determinada, y a cuyo cumplimiento pueden ser compelidas" es claro que dicha carta no lo es, sino que únicamente representa una oferta de venta de acciones por parte no de todos, sino únicamente de dos de los siete vendedores, dirigida a un sujeto diferente del que más tarde les adquiriría y formalizaría la compra (está dirigida no a Y, S.A. sino a X, S.A.), de fecha anterior a aquélla en que se realizó la venta, que refleja un precio variable que ni coincide ni permite llegar ni al defendido por la Inspección ni al defendido por el interesado: "El precio será el pactado, de 3.400 Millones de pesetas netas, excluyendo activos y pasivos, las cuales sumarían o restarían en función del Balance Final."

   En todo caso el contenido de dicha carta, en cuanto al precio, contradice lo que posteriormente se documentó al respecto en las Pólizas intervenidas por Corredor de Comercio.

3. - Manifestaciones hechas por uno de los compradores a la Inspección.

   Se refiere el contribuyente al siguiente contenido literalmente trascrito tanto en la pág. 38 de su escrito de alegaciones como en el Informe del actuario: "Una de las vendedoras, también actuando en nombre de otra de ellas, afirma que P, S.A. era propietaria de determinados activos financieros cuya venta serviría para hacer pago del precio de compra (3.300 menos 2.900) por importe de 400 millones de ptas. que resulta ser la suma de los pagarés que con vencimiento 10 de Agosto de 1.999 se entregaron a los vendedores dejando transcurrir el plazo que la compradora precisaba para la venta de los referidos activos financieros".

   De dicho contenido lo que se desprende, en contra de lo pretendido por el contribuyente, es que el precio total de las acciones objeto de transmisión fue de 3.300.000.000 ptas. cuyo pago se realizaría en dos tramos (2.900 más 400), sin que se haga referencia alguna al pretendido pago de 400.000.000 ptas en metálico el día de formalización de las Pólizas.

4. - Manifestaciones de terceras personas.

   Se refiere el recurrente a las manifestaciones, consignadas en sendas actas notariales, de dos personas según las cuales ambas estuvieron presentes al tiempo de la formalización de las Pólizas de compra-venta de las acciones de P, S.A. y fueron testigos de la entrega por el comprador a los vendedores de 400.000.000 ptas. en efectivo.

   Hay que señalar en primer lugar que los referidos testigos no son personas terceras totalmente ajenas al comprador, más al contrario, tal y como ellos mismos señalan en las referidas actas notariales de manifestaciones, uno de ellos comparece en su condición de "asesor de la operación" y el otro en su condición de "chófer" del Presidente del Consejo de Administración de la entidad adquirente "que dicho día prestó servicios".

   En relación con lo anterior habrá aquí que indicar que a tenor de los artículos 376 y 377 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000 - LEC) la prueba de testigos en modo alguno es concluyente sino que se valorará "conforme a las reglas de la sana crítica, tomando en consideración la razón de ciencia que hubieren dado, las circunstancias que en ellos concurran y, en su caso, las tachas formuladas..." siendo causa de tacha "Ser el testigo, al prestar declaración, dependiente del que lo hubiere propuesto o de su procurador o abogado o estar a su servicio o hallarse ligado con alguno de ellos por cualquier relación de sociedad o intereses".

   Independientemente de lo anterior, hay que señalar igualmente que dichas actas notariales de manifestaciones no son sino documentos públicos (art. 1216 Cciv.) acerca de los que dispone el artículo 1218 Cciv, como anteriormente se ha dicho, que "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de éste" pero no de las manifestaciones en ellos contenidas.

5. - Retirada de efectivo de cuenta bancaria.

   Afirma el reclamante que cabe presumir que de la salida de efectivo de 435.000.000 ptas, de cuenta bancaria de X, S.A. 400.000.000 fueron destinados a su entrega en efectivo a los vendedores de las acciones.

   Acerca de la prueba de presunciones dispone el artículo 118.1 de la LGT/1963 (vigente el tiempo de realizarse las actuaciones inspectoras), en términos iguales a los hoy contenidos en la vigente LGT/2003 (art. 108), que "Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medios de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquél que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

   Pues bien, en el caso que nos ocupa el hecho demostrado es la salida en efectivo de 435.000.000 ptas. de una cuenta bancaria de X, S.A. pero no hay "enlace preciso y directo" alguno de ese hecho con el pretendido hecho de que el destino de 400.000.000 de esos 435.000.000 ptas fuera su entrega en metálico a los trasmitentes de las acciones de P, S.A. razón por la cual deben desestimarse las pretensiones actoras al respecto.

   En definitiva, nos encontramos ante un importe de precio de compra (3.300.000.000 ptas) consignado en Póliza intervenida por Corredor de Comercio, importe que coincide con las cantidades cuyos pagos se han acreditado (2.900.000.000 el 30-07-1999 respecto de lo que no existe controversia más 400.000.000 el 10-08-1999 mediante cheques nominativos), sin que se haya acreditado por el interesado el pago adicional en metálico de otros 400.000.000 ptas en contraprestación a dicha compra, no dejando de ser relevante, adicionalmente y como afirma la Inspección, el hecho de que no haya podido aportarse justificación documental expresa alguna relativa a que el precio total de la compra venta de las referidas acciones ascendía a 3.700.000.000 ptas. (o un fijo de 3.300.000.000 más un variable determinable en función de unos parámetros objetivos y temporales concretos) con la consiguiente inseguridad jurídica para los vendedores si fuere necesario reclamar el pago de dicha pretendida diferencia a los compradores.

   Así las cosas no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto y tomar como precio de adquisición de las acciones de P, S.A. a considerar el de 3.300.000.000 ptas. tal y como ha hecho la Inspección.

   NOVENO.- La SEXTA DE LAS CUESTIONES es determinar, en cuanto a la amortización del fondo de comercio, el valor de mercado del N a considerar.

   La controversia entre el recurrente y la Inspección es el valor a asignar al N que constituye uno de los activos de la entidad absorbida P, S.A., a los efectos de determinar la parte del precio pagado por el recurrente por las acciones de esta última correspondiente al fondo de comercio amortizable, y ello en cuanto que dispone al respecto el artículo 103.3 de la LIS que

   "Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 99 de esta Ley.

   Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por 100, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con las normas contables de valoración, y la parte de aquella diferencia, que de acuerdo con la valoración citada no hubiera sido imputada, será fiscalmente deducible con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:....."

   A efectos de determinar dicho valor del activo encargó el interesado en su día un Informe de valoración (págs. 2939 ss del expte) a una entidad especializada la cual cifró el valor de dicho activo en 1.726.000.000 encontrándose el problema que nos ocupa en determinar si dentro de dicho valor se encuentran o no los 642.000.000 ptas en que el propio informe cifra las inversiones necesarias a realizar "para poder poner el hotel en un nivel de servicio que al menos garantice la fidelidad de un mercado a largo plazo".

   La entidad entiende que de los 1.726.000.000 ptas en que concluye la Valoración hay que descontar 642.000.000 ptas. a los efectos de realizar las mejoras necesarias para situar al hotel en condiciones óptimas de explotación.

   Por el contrario la Inspección entiende que "la consideración relativa a la necesidad de efectuar determinadas inversiones por ese importe (642.000.000 ptas), como todas las que se contienen en las páginas 4 a 35 del documento (...) ya se han contemplado por el tasador independiente al calcular el valor de mercado".

   Ante tales posturas se hace necesario entrar en el análisis del contenido de dicho Informe de valoración observando que en el mismo se han utilizado 4 métodos de valoración:

1. Método de costo según el cual, a tenor del propio Informe: "la aproximación al valor se obtiene como suma del valor de los distintos activos que componen la propiedad, bienes muebles, más bienes inmuebles, incluido el terreno.

   En lo que se refiere a la construcción, se estima el Coste de Reposición a Nuevo de la misma, deduciendo la depreciación resultante por deterioro físico y obsolescencia.

   El Coste de Reposición a Nuevo es el coste requerido para sustituir y reemplazar la función, utilidad y capacidad del edificio existente por otro nuevo y moderno..."

2. Método del flujo de caja descontado según el cual, a tenor del propio Informe: "el valor de la propiedad se obtiene calculando los flujos de caja que la propiedad es capaz de generar en el tiempo, deducidas las inversiones de capital para conseguir mantener la propiedad en un estado óptimo de utilización y servicio.

   Determinado el llamado "holding period" u horizonte temporal de la inversión, se estima igualmente el valor residual o valor de mercado de la inversión que se obtendría al final del último año de dicho período. Los flujos obtenidos se actualizan con una tasa de descuento..."

3. Método residual según el cual, a tenor del propio Informe "Este método, derivado del Método del Flujo de Caja Descontado, se basa en obtener una indicación del valor del terreno partiendo del Ingreso Neto Operativo que la propiedad es capaz de general, alquilando los diversos espacios que la componen, habiendo ya deducido los gastos operativos.

   El Ingreso Neto Operativo no es sino el retorno de los capitales productivos empleados, es decir, los activos que forman la propiedad supuesta construida.

   Por tanto, deduciendo del Ingreso Neto Operativo el rendimiento exigible al activo depreciable, es decir, el edificio, obtenemos por diferencia el rendimiento exigible al activo no amortizable, es decir, el terreno. Descontando el flujo del terreno, con riesgo, a una tasa adecuada, obtenemos una indicación del valor del terreno."

4. Método comparativo de mercado según el cual, a tenor del propio Informe: "En este método obtenemos una indicación de valor del complejo utilizando multiplicadores que se utilizan en el mercado para convertir un flujo en valor".

   Analizando la metodología de cada sistema así como los cuadros numéricos que constan en las páginas 19 y siguientes del Informe de Valoración se desprende con claridad que las inversiones a realizar (los 642.000.000 objeto de controversia) ya han sido expresamente tenidos en cuenta a la hora de determinar el valor de mercado del activo en cuestión, resultando de ello un valor de mercado del mismo a la fecha a que serefiere la valoración (14-10-1999 según pág. 1) de 1.726.000.000 ptas. (pág 3) sin que del contenido de dicho Informe se desprenda en absoluto que de dicho "Valor Real de Mercado" a la "Fecha de la valoración" (según expresiones contenidas en pág. 3) haya de restarse 642.000.000 ptas. en concepto de inversiones a realizar en el futuro "para poder poner el hotel en un nivel de servicio que al menos garantice la fidelidad de un mercado a largo plazo".

   Así las cosas procederá desestimar las pretensiones actoras al respecto confirmando el valor asignado por la Inspección al activo en cuestión de la sociedad absorbida a los efectos de determinar el importe del fondo de comercio que servirá de base de amortización del mismo.

   Por cuanto antecede:

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 3052/08 interpuesto por la entidad X, S.A. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo así como las liquidaciones subyacentes.